Освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления

Опубликовано: 14.05.2024

Адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы

специально для ГАРАНТ.РУ

Сущность освобождения от уголовной ответственности заключается в отказе государства от осуждения и применения мер принуждения в случаях нецелесообразности наступления уголовно-правовых последствий за совершенное преступление. Установив уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией, законодатель также предусмотрел возможность освобождения от ответственности в связи с возмещением ущерба за невыполнение данной конституционной обязанности (ст. 199 Уголовного кодекса).

Основания освобождения от ответственности

Освобождение от уголовной ответственности за совершение вышеуказанного преступления посредством возмещения ущерба допустимо при наличии определенных условий. В частности, действующая редакция уголовного закона определяет, что лицо впервые совершившее преступление, выразившееся в уклонении от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, освобождается от ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе государства в результате такого преступления,
возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1, примечание 2 к ст. 199 УК РФ).

Отсюда следует, что в качестве основных предпосылок для возникновения права у лица на освобождение от уголовной ответственности в связи с возмещением ущерба за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, закон называет:

совершение инкриминируемого преступления лицом впервые;
полное возмещение ущерба.

Верховный Суд Российской Федерации неоднократно в своих разъяснениях указывал, что лицо признается впервые совершившим преступление применительно к ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 "О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности", п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15 ноября 2016 г. № 48 "О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности"). То есть лицо может быть освобождено от ответственности и в случае, если ранее оно было осуждено за какое-либо другое преступление, так как совершение иного преступления не препятствует применению приведенного специального основания для освобождения от уголовной ответственности при совершенном впервые преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ. Данная точка зрения принимается и доктриной уголовного права.

Кроме того, высший судебный орган признает право лица на освобождение от ответственности в связи с возмещением ущерба при совершении им нового преступления, если ранее оно освобождалось от уголовной ответственности по данному основанию за совершение аналогичного преступления, поскольку по мнению правоприменителя, данное лицо будет считаться совершившим преступление впервые ("Ответы на вопросы, поступившие из судов, по применению федеральных законов от 7 марта 2011 года № 26-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации" и от 7 декабря 2011 года №420-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27 июня 2012 г.).

Надлежащим возмещением ущерба относительно рассматриваемого казуса считается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом. При этом частичное возмещение ущерба не является основанием для освобождения от уголовной ответственности, но может быть признано обстоятельством, смягчающим наказание (Кассационное определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 27 октября 2020 г. по делу № 77-1864/2020). Между тем возмещение ущерба допускается не только лицом, обвиняемым в совершении преступления, но и по его просьбе (с его согласия или одобрения) другими лицами, в том числе организацией, уклонение
от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления", Определение Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2731-О).

В свою очередь, для определения размера ущерба зачастую требуется назначение и проведение экспертизы. Интересным в связи с этим представляется следующий пример из судебной практики.

Апелляционная инстанция согласилась с решением суда первой инстанции о возвращении уголовного дела прокурору для устранения препятствий рассмотрения его судом, где одним из оснований для принятия такого решения было отсутствие в деле проведенной экспертизы, направленной на установление размера суммы неуплаченных налогов (Апелляционное постановление Московского городского суда от 2 декабря 2020 г. по делу № 10-188741/2020).

Процессуальные особенности освобождения от ответственности

В уголовно-процессуальном законодательстве закреплено положение, которое предписывает суд, а также следователя с согласия руководителя следственного органа прекращать уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в уклонении от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов в случае возмещения ущерба (ч. 1 ст. 28.1 Уголовно-процессуального кодекса). Процессуальной формой освобождения от уголовной ответственности служит постановление следователя или суда о прекращении уголовного преследования (уголовного дела). Обязательным обстоятельством прекращения уголовного преследования по указанному нереабилитирующему основанию является согласие самого обвиняемого (подозреваемого) с таким решением. При наличии же возражений со стороны обвиняемого (подозреваемого) производство по делу должно продолжиться, ввиду того, что у каждого есть право на судебную защиту и реабилитацию со стороны государства.

В соответствии с прежней редакцией ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ для прекращения уголовного преследования следовало возместить ущерб в полном объеме до назначения судебного заседания. Однако не так давно были внесены изменения в рассматриваемую норму и исключены из нее слова "до назначения судебного заседания" (Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 336-ФЗ "О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации"). Получается, законодатель более не связывает освобождение от уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ с определенным временем возмещения ущерба, подразумевая, что такой ущерб может быть возмещен не только до назначения судебного заседания, но и на стадии судебного разбирательства, например до удаления суда в совещательную комнату для постановления приговора. Если же суд первой инстанции не прекратит уголовное преследование (дело) при имеющихся основаниях, указанных ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ, то существует процессуальная возможность прекращения такого преследования (дела) на стадии апелляционного производства (п. 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 "О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности").

Системный анализ судебной практики и законодательства дает основание считать, что существование института освобождения от уголовной ответственности в связи с возмещением ущерба представляется абсолютно оправданным и логичным, так как с практической точки зрения применение такого правового механизма (при наличии к тому достаточных оснований) позволяет прекращать уголовное преследование при отсутствии целесообразности дальнейшего преследования, не применяя в отношении граждан мер государственного принуждения, что в полной мере отвечает принципам гуманизма и экономии мер уголовной репрессии.

Специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления является более льготным по сравнению с общей нормой о деятельном раскаянии (часть 1 статьи 75 УК РФ), поскольку освобождение при наличии всех необходимых условий является обязательным (а не факультативным), допускается и в отношении тяжких преступлений (к категории которых относятся деяния, предусмотренные частью 2 статьи 199 и частью 2 статьи 199.1 УК РФ) и предполагает в качестве достаточного условия освобождения возмещение причинённого ущерба (независимо от способствования раскрытию преступления, утраты лицом общественной опасности). Представляется, что введение данного специального основания освобождения от уголовной ответственности носит достаточно спорный характер с точки зрения криминологической обоснованности. Кроме того, при формулировании посвящённых ему норм закона допущен ряд очевидных неточностей юридико-технического характера.

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2010, введено новое специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные статьями 199 – 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ), которое можно назвать как возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе РФ (предусмотрено примечаниями 2 к статьям 198 и 199 УК РФ).

Одновременно Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – УПК РФ) дополнен статьёй 28.1, в которой предусматривается соответствующее основание прекращения уголовного преследования. Кроме того, на обеспечение реализации норм об освобождении от уголовной ответственности за налоговое преступление направлен уточнённый указанным законом механизм регламентации действий налогового органа при выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах, которое может содержать признаки перечисленных составов преступлений:

По сути, указанный закон предусмотрел ещё один специальный случай деятельного раскаяния, которых немало и в других нормах Особенной части УК РФ (например, примечаниях к статьям 126, 127.1, 206, 208, 291 УК РФ и др.). В связи с этим, вызывает сомнения необходимость выделения отдельной нормы о прекращении уголовного преследования по указанному основанию, т.к. на все остальные специальные случаи деятельного раскаяния, описанные в нормах Особенной части УК РФ, распространяется одна статья 28 УПК РФ.

Специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления является более льготным по сравнению с общей нормой о деятельном раскаянии (часть 1 статьи 75 УК РФ), поскольку освобождение при наличии всех необходимых условий является обязательным (а не факультативным), допускается и в отношении тяжких преступлений (к категории которых относятся деяния, предусмотренные частью 2 статьи 199 и частью 2 статьи 199.1 УК РФ) и предполагает в качестве достаточного условия освобождения возмещение причинённого ущерба (независимо от способствования раскрытию преступления, утраты лицом общественной опасности).

Представляется, что введение данного специального основания освобождения от уголовной ответственности носит достаточно спорный характер с точки зрения криминологической обоснованности. Кроме того, при формулировании посвящённых ему норм закона допущен ряд очевидных неточностей юридико-технического характера.

1. Общепризнанно, что нормы уголовного закона направлены не только на привлечение к уголовной ответственности тех лиц, которые уже совершили общественно опасные деяния, но и на оказание сдерживающего (предупредительного) воздействия на неопределённый круг лиц (с целью удержать их от совершения подобных деяний угрозой осуждения и наказания).

Ещё применительно к сходному с вновь введённым основанию освобождения от уголовной ответственности, предусматривавшемуся в примечании 2 к ст.198 УК РФ и действовавшему до 11.12.2003, в литературе указывалось на такой его негативный аспект как восприятие его некоторыми налогоплательщиками как возможности «законного откупа» от уголовной ответственности [1, с. 51; 2, с. 75].

Можно смело утверждать, что после введения действующих редакций примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ нормы УК РФ, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, практически лишились своего профилактического значения. Грамотный налогоплательщик теперь может не бояться уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: если факт такового всё-таки выявится, то достаточно будет всего лишь уплатить выявленную недоимку, пени на неё и налоговые санкции, т.е. штрафы, предусмотренные НК РФ (обычно 20 или 40 процентов от неуплаченной суммы – статьи 120, 122 и 123 НК РФ), и вопрос об уголовном преследовании снимается.

Это тем более странно, т.к. уплата недоимки и пени (как меры, направленной на компенсацию потерь бюджета от несвоевременной уплаты налогов и сборов) представляет собой обязанность лица, которая не прекратится (и может быть реализована принудительно) и в случае, если он будет привлечён к уголовной ответственности. Поэтому правильнее будет говорить, что фактическим основанием освобождения от уголовной ответственности выступает облегчение работы налоговым органам по взысканию неуплаченных налогов и сборов.

С учётом того, что обычно даже при выявлении фактов уклонения лица от уплаты налогов или сборов они выявляются далеко не в полном объёме, то дополнительно сэкономленных средств (от невыявленной неуплаты) в большинстве случаев должно будет с лихвой хватить на покрытие возможных потерь от уплаты пени и налоговых санкций.

2. Ещё более парадоксальная ситуация создаётся при освобождения лица от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или сборов с организации или за неисполнение обязанностей налогового агента – организации. В этом случае основанием для освобождения является уплата недоимки, пени и налоговой санкции (штрафа) как самим виновным лицом (руководителем организации или иным лицом, который от её имени должен был исполнить соответствующие обязанности), так и организацией – налогоплательщиком или налоговым агентом.

Между тем, организации даже и налоговые санкции обязаны уплачивать независимо от уголовного преследования их должностных лиц (пункт 4 статьи 108 НК РФ), т.е. в данном случае (в отличие от ситуации с физическими лицами – налогоплательщиками или налоговыми агентами) даже не происходит замены уголовной ответственности на ответственность за совершение налогового правонарушения.

Далее, у организации может и не быть никакой заинтересованности в освобождении её бывшего руководителя (главного бухгалтера и т.п.) от уголовной ответственности за совершённое последним налоговое преступление: напротив, участники этой организации могут считать, что тем самым дискредитирована репутация организации, иным образом ущемлены её интересы. Тем не менее, эта организация обязана исполнять законные требования налогового органа об уплате недоимки, пени и штрафа, тем самым, автоматически исключая уголовное преследование своего руководителя.

Более того, сама эта организация может быть по сути государственной (публичной), а не частной, т.к. статьи 199 и 199.1 УК РФ, конечно же, распространяются и на хозяйственные общества с преобладающим государственным (муниципальным) участием, и на государственные или муниципальные унитарные предприятия, и на государственные корпорации, и на государственные или муниципальные учреждения, т.е. в таком случае фактически само государство (или муниципальное образование) будет «оплачивать» освобождение виновного от уголовной ответственности.

Не исключена и обратная ситуация, когда, не совершая действий по уплате налогов, пени и штрафа до окончания предварительного следствия, нынешнее руководство организации тем самым будет сводить счёты с бывшим директором по причинам, имеющим весьма отдалённое отношение к желанию защитить финансовые интересы государства.

3. Рассматриваемые нормы УК РФ и УПК РФ вовсе не ведут речи о том, что уплата недоимки, пени и налоговой санкции (штрафа) должна носить добровольный характер.

Соответственно, после истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган, выявивший недоимку, обязан принимать меры, направленные на принудительное взыскание налога (статьи 45 – 48 НК РФ); при этом течение предусмотренного пунктом 3 статьи 32 НК РФ 2-месячного срока, в течение которого материалы не направляются в органы внутренних дел, вовсе не означает, что налоговый орган не должен принимать в этот период меры по взысканию (в т.ч. путём приостановления операций по счетам, направления инкассовых поручений в банк на списание средств, наложения ареста на имущество, обращения взыскания на имущество через службу судебных приставов и т.п.).

Применение данных мер, даже не закончившихся собственно принудительным взысканием налога (списанием средств со счёта в банке, реализацией имущества и т.п.), нередко вынуждает налогоплательщика (налогового агента) совершить действия по уплате соответствующих сумм: и нет никаких оснований не считать это основанием для освобождения лица от уголовной ответственности.

4. В примечаниях 2 к статьям 198 и 199 УК РФ и в статье 28.1 УПК РФ предусмотрены нетождественные условия для применения нормы об освобождении от уголовной ответственности (прекращения уголовного преследования):

1) в УК РФ говорится о том, что рассматриваемые преступления должны быть совершены лицом впервые, а УПК РФ об этом не упоминает. Казалось бы, в этом нет ничего страшного, т.к. установление условий освобождения должно быть прерогативой уголовного закона (а потому они должны учитываться при применении закона независимо от того, повторены ли они в корреспондирующей норме УПК РФ); но, во-первых, статья 28.1 УПК РФ в остальной части активно вторгается в сферу регулирования материально-правовых условий освобождения от уголовной ответственности, а во-вторых, это условие никак не учитывается в указанных нормах НК РФ, которые также, по сути, подразумевают освобождение лица от уголовного преследования (путём ненаправления налоговым органом в органы внутренних дел материалов проверки, выявившей соответствующее нарушение законодательства о налогах и сборах) в случае уплаты недоимки, пени и штрафа;

в статье 28.1 УПК РФ говорится о том, что возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе, должно быть произведено до окончания предварительного следствия по делу, тогда как УК РФ о времени совершения действий по возмещению ущерба не упоминает (а потому не исключает их совершения и после окончания следствия до вынесения приговора суда);
если примечания 2 к статьям 198 и 199 УК РФ говорят просто о полной уплате сумм недоимки и соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ, то статья 28.1 УПК РФ уточняет, что речь идёт о сумме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу.

Между тем, такое уточнение только создаёт дополнительные вопросы.

Во-первых, не ясно, должны быть уплачены суммы налогов и сборов (и приходящиеся именно на них пени и штрафы), уклонение от уплаты которых происходило криминальным путём (умышленно и указанным в УК РФ способом или с мотивом заинтересованности), либо же речь идет обо всех выявленных и отражённых в соответствующем решении неуплаченных суммах налогов и сборов, а также пенях и штрафах, которые применены не по фактам неуплаты тех же самых налогов и сборов.

Во-вторых, нельзя понять, как нужно определять размер возмещения ущерба, если факт уклонения от уплаты налогов был выявлен не в ходе налоговой проверки налоговым органом (поскольку в УПК РФ вовсе не закреплено, что поводом для возбуждения уголовного дела о соответствующих налоговых преступлениях могут быть только материалы, поступившие из налогового органа), а потому решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности вообще отсутствует.

5. Как уже отмечено выше, применительно к статьям 199 и 199.1 УК РФ возмещение ущерба может быть произведено как организацией, являющейся налогоплательщиком или налоговым агентом, неисполнение обязанностей которой образует состав преступления, так и самим лицом, совершившим соответствующее преступление (но не являющимся налогоплательщиком или налоговым агентом).

Между тем, как следует из пункта 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Норм, которые бы предусматривали, что за организацию-налогоплательщика налоги или сборы могут быть уплачены её руководителем или иным лицом, виновным в неуплате налогов или сборов этой организацией, законодательство о налогах и сборах не содержит. Следовательно, уплата руководителем (иным виновным лицом) за свой счёт недоимки, пени или штрафа за организацию формально не может рассматриваться как исполнение обязанностей последней, в связи с чем вопрос о возможности применения данного варианта возмещения ущерба и его последствиях остаётся открытым.

6. Статья 28.1 УПК РФ предусматривает только прекращение уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198 – 199.1 УК РФ, т.е. подразумевает освобождение от уголовной ответственности только после возбуждения уголовного дела.

Между тем, возмещение ущерба может быть произведено и до возбуждения уголовного дела. Более того, описанный выше механизм, предусмотренный пунктом 3 статьи 32 и пунктом 4 статьи 69 НК РФ, как раз и направлен на то, чтобы побудить налогоплательщика (налогового агента) произвести уплату начисленных налоговым органом сумм недоимки, пеней и налоговых санкций до передачи материалов в органы внутренних дел в целях рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Однако нельзя полностью исключить, что и в случае возмещения налогоплательщиком ущерба в полном объёме материалы проверки будут направлены в органы внутренних дел или о факте совершения налогового преступления им станет известно из другого источника (например, результатов оперативно-розыскной деятельности, заявления гражданина или организации и т.п.).

Соответственно, в таком случае УПК РФ подразумевает необходимость (несмотря на наличие основания освобождения от уголовной ответственности) возбудить уголовное дело, чтобы затем его тут же благополучно прекратить. Очевидно, что такое регулирование нелогично, а потому возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе в результате совершения преступлений, предусмотренных статьями 198 – 199.1 УК РФ, должно быть установлено в УПК РФ и в качестве одного из оснований для отказа в возбуждении уголовного дела.

Всё вышеизложенное, по нашему мнению, свидетельствует о необходимости существенной доработки норм об освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления в части уточнения условий и порядка их применения.

Литература

Илюхин В.В. Уголовно-правовые проблемы противодействия налоговым преступлениям // Уголовное право на рубеже тысячелетий: Материалы региональной научно-практической конференции, г.Тюмень, 5 ноября 2004 года. – Тюмень: Тюменский юридический институт МВД России, 2004.
Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления // Право и экономика. 2004. № 1.

Если информация, размещенная на сайте, оказалась вам полезна, не пропускайте новые публикации - подпишитесь на наши страницы:

А если информация, размещенная на нашем сайте оказалась вам полезна, пожалуйста, поделитесь ею в социальных сетях.

Поправки в Уголовно-процессуальный кодекс предусматривают прекращение уголовного преследования, даже если ущерб возмещен уже после назначения судебного заседания, а не до этого

Каждому предпринимателю известно, что неверное бизнес-решение может повлечь за собой не только налоговую ответственность в виде штрафов и пени, но и уголовную. В октябре этого года были внесены изменения в ч. 1 ст. 28.1 Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ) 1 , которая устанавливает порядок прекращения уголовного преследования в связи с возмещением ущерба в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198–199.1, 199.3, 199.4 Уголовного кодекса РФ (УК РФ).

О каких преступлениях идет речь в обновленной статье УПК РФ и как за них наказывают?

В ст. 28.1 УПК РФ упоминается несколько статей: ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают ответственность за уклонение физлица и организации от уплаты налогов, сборов и страховых взносов; ст. 199.1 УК РФ – за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов; ст. 199.3 и 199.4 УК РФ – за уклонение физлица и организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд.

Под уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов понимается непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов либо указание в них заведомо ложных сведений. Ответственность за это преступление для физлиц, в том числе ИП, предусмотрена ст. 198 УК РФ: за совершение деяния в крупном размере наименее строгое наказание – штраф от 100 тыс. руб., самое строгое – лишение свободы на срок до года. Если деяние совершено в особо крупном размере, могут назначить штраф от 200 тыс. руб., а максимальным будет наказание в виде лишения свободы на срок до 3 лет. В данном случае крупный размер – это сумма налогов, сборов и страховых взносов, превышающая 2,7 млн руб. за три финансовых года подряд, особо крупный – более 13,5 млн руб. за тот же период.

Ответственность за то же преступление для организаций предусмотрена ст. 199 УК РФ: может быть наложен штраф от 100 тыс. руб., а самым строгим наказанием будет лишение свободы на срок до 2 лет, при этом могут запретить занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет. Если это деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, возможный минимальный штраф увеличится – от 200 тыс. руб., а свободы могут лишить на 6 лет. Налог или сбор считается не уплаченным организацией в крупном размере, если сумма превышает 15 млн руб. за три финансовых года подряд, особо крупный размер – это более 45 млн руб. за тот же период.

Если организация умышленно не платила налоги и сборы, не подавала документы или включала в них заведомо ложные сведения, то к ответственности привлекают должностных лиц, которые должны были отвечать за полную и своевременную уплату налогов, подписывали отчетность и подавали ее в инспекцию. Такими лицами могут быть 2 :

руководитель организации;
другой сотрудник, который уполномочен подписывать и представлять отчетность (например, главный бухгалтер);
человек, который не является руководителем, но фактически выполняет его обязанности.

Причина привлечения к уголовной ответственности – умысел

Проводя предварительное расследование по уголовному делу, следственные органы должны доказать, что деяние было совершено с прямым умыслом, а именно с целью уклонения от уплаты налогов и сборов.

Способами уклонения от уплаты налогов являются умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений и умышленное их непредставление 3 . При этом лицо, совершившее налоговое преступление, осознает общественную опасность своего действия (бездействия), предвидит возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желает их наступления.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал, что предусматривается «уголовная ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил».

Таким образом, причиной привлечения к уголовной ответственности не может быть ненамеренная неуплата налогов и страховых взносов, например случайная арифметическая (техническая) ошибка, ошибка в бухгалтерской программе, методологическая ошибка при исчислении налога.

Отметим, что Налоговый кодекс, в отличие от Уголовного, при квалификации налогового правонарушения допускает как вину в форме умысла, так и неосторожность (ст. 110 НК РФ).

Что изменилось после внесения поправок в Уголовно-процессуальный кодекс?

В ст. 76.1 УК РФ указано, что если налоговое преступление совершено впервые, то виновные могут быть освобождены от уголовной ответственности. Для этого нужно полностью погасить недоимку, уплатить пени и штраф. Согласно прежней редакции ст. 28.1 УПК РФ суд, а также следователь прекращает уголовное преследование, если причиненный бюджетной системе ущерб был возмещен в полном объеме до назначения судебного заседания.

Ранее полное возмещение ущерба, произведенное уже после назначения судом первой инстанции судебного заседания, признавалось судами обстоятельством, лишь смягчающим наказание 4 . Это ставило в неравное правовое положение тех, кто возместил ущерб в ходе судебного разбирательства до удаления суда в совещательную комнату, перед теми, кто возместил его чуть раньше, до назначения судебного заседания. К тому же такой порядок не мотивировал добровольно загладить причиненный преступлением вред.

После внесения поправок в УПК РФ были исключены слова «до назначения судебного заседания». Теперь уголовное преследование прекращается, если ущерб возмещен в полном объеме до вынесения судом решения. То есть избежать уголовной ответственности за неуплату налога теперь удастся, даже если лицо, которое совершило налоговое преступление впервые, компенсирует ущерб уже в ходе судебного заседания.

Налоговый комплаенс как инструмент уменьшения рисков привлечения к уголовной ответственности по налоговым преступлениям

Налоговый комплаенс – это комплекс мер по оценке налоговых рисков. Он позволяет выявить ошибки при исчислении налогов и сборов, оценить вероятность назначения налоговой проверки, проконтролировать соблюдение критериев должной осмотрительности, проверить поставщиков на добросовестность и т.д. Процедуры налогового комплаенса помогут точно узнать, насколько рискованна применяемая организацией хозяйственная модель. А главное, после проведения таких процедур можно будет выработать план мероприятий для нивелирования рисков и предотвращения возможных негативных последствий, в том числе привлечения к уголовной ответственности.

Рассмотрим пример. Небольшое ООО решило проанализировать, насколько рискованна применяемая им модель хозяйственных отношений с точки зрения ст. 54.1. НК РФ («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»). Общество обратилось к сторонним налоговым консультантам. Они предложили провести проверку, при которой выявляются, оцениваются и нивелируются налоговые риски на предприятии. Особенность этой процедуры налогового комплаенса заключается в том, что критериев налоговых рисков по ст. 54.1 в Налоговом кодексе нет. Для определения подобных рисков используются методики, основанные в том числе на опыте сопровождения налоговых проверок и анализе арбитражной практики.

После проведения запланированной комплаенс-процедуры стало ясно, что в зоне риска оказались хозяйственные взаимоотношения организации с индивидуальными предпринимателями. В случае проверки налоговый орган мог переквалифицировать гражданско-правовые договоры с ИП в трудовые и доначислить страховые взносы и штрафы. Такой риск возник из-за ошибок в формулировках условий договоров и оформлении первичных документов.

(Налоговый орган может переквалифицировать гражданско-правовые договоры с самозанятыми в трудовые и доначислить налоги и страховые взносы, которые не выплачивались с даты заключения договоров. А если сумма неуплаченных налогов и сборов окажется крупной, то может встать вопрос и об уголовной ответственности. Почему это возможно и как этого избежать – читайте в статье «Самозанятость: нюансы нового налогового режима»).

1 Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 336-ФЗ «О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».

2 Пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».

3 Пункт 4 того же постановления.

4 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 15 ноября 2016 г. № 48; Апелляционное определение Московского городского суда от 28 мая 2018 г. по делу № 33-23278/2018; Определение Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 13 мая 2020 г. по делу № 77-776/2020.

Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономики – бесплатные ответы юристов онлайн

Автор статьи - Руководитель практики по уголовным делам

Обратиться к специалисту

Смирнов Ярослав Владимирович

Краткая информация

Опытный специалист, судебная практика ― более 16 лет. За время своей деятельности работал как с гражданами, так и с юридическими лицами. Разносторонняя практика позволяет взглянуть на любую проблему, в том числе в сфере уголовного права, с разных сторон.

Судебная практика

Настоящее призвание нашел в решении проблем уголовного права. Занимается адвокатской защитой уже несколько лет, выиграно более 3000 дел. К каждой ситуации подходит, как к уникальной, изучает все особенности, до мельчайших подробностей. Это и позволяет похвастаться столь высокой результативностью (около 98% процессов ― в пользу клиента).

Федеральным законодательством устанавливается определенная форма ответственности за совершение различных преступлений. Наиболее жесткие правовые меры предпринимаются в отношении уголовных преступлений. Однако законодательством предусматривается действие уголовных санкций даже при рассмотрении уголовных преступлений в области экономической деятельности. Данная сфера позволяет освобождать виновников нарушений при наличии определенных обстоятельств и условий, которые рассматриваются в комплексе при проведении судебного разбирательства.

Условия освобождения от уголовной ответственности по экономическим преступлениям

Дела о преступлениях в области экономической деятельности предусматривают возможность установления уголовной ответственности для лиц, которые являются субъектами данных правонарушений. Но даже такие ситуации имеют обратный правовой механизм и включают в себя процесс освобождения от несения уголовной ответственности для особ, которые стали участниками экономических преступлений. Основным фактором, который выступает решающим при освобождении лиц от уголовной ответственности в преступлениях, является наличие определенных условий, предусмотренных действующим законодательством.

Освобождение от уголовной ответственности возможно при наличии определенных условий:

Физическое лицо впервые было замечено в уклонении от уплаты налогов или материальных сборов;
Организация впервые уклонялась от внесения финансовой оплаты налоговых платежей и сборов;
Особа внесла заведомо неправдивые данные в план межевания, техническую документацию, земельные проекты или карты-схемы, которые регламентируют планирование земельного имущества и недвижимости;
Гражданин проводит предпринимательскую деятельность без наличия обязательной лицензии и прохождения процедуры регистрации;
Особа занималась проведением незаконных банковских операций, связанных с получением кредита;
Гражданин нарушил правила в сфере ограничения предпринимательской конкуренции и был замечен в процессе манипуляции рынком сбыта;
Лицо незаконно использовало средства индивидуализации товаров и услуг;
Особа была замечена в процессе нарушения порядка реализации, сбыта и учета ценных бумаг;
Гражданин был замечен в процессе незаконной реализации драгоценных металлов, драгоценностей и камней, полученных природным путем;
Частное лицо или группа граждан были замечены в производстве, покупке, сохранении и реализации товарных единиц без нанесения обязательной маркировки;
Весь материальный ущерб, который был нанесен бюджетной системы страны в результате совершения экономического преступления, был возмещен виновником в полном объеме.

Фактически лицо или коммерческая организация должна быть уличена в отказе от предоставления грамотно заполненной налоговой декларации или же документации, которая является обязательной для соблюдения норм и требований налогового законодательства. Помимо этого, особа или администрация коммерческой организации может заведомо вносить в налоговую декларацию или важную документацию заведомо ложные данные о системе налогообложения и механизме выплаты налоговых сборов.

Совершение экономического преступления впервые рассматривается как случай, в котором виновный не был замечен в участии в аналогичных поступках или же в отношении предыдущего правонарушения отсутствуют правовые последствия, то есть уголовная ответственность была снята, сроки давности привлечения к уголовной ответственности истекли или судимость была полностью погашена.

Основание, которое касается погашения и снятия уголовной ответственности, является действительным только в отношении деяний физических лиц и коммерческих организаций в отношении неуплаты налогов или несоблюдения законодательных требований в данной сфере.

Возмещение ущерба, причиненного бюджету государства

Лицо, которое впервые было замечено в совершении уголовного преступления в экономической области, может на законных основаниях избежать несения ответственности в случае полного возмещения материального ущерба, которые были совершены в отношении следующих лиц:

Граждан страны;
Коммерческим организациям;
Государству.

Механизм возмещения финансовых убытков предусматривает необходимость внесения в государственные бюджетные активы следующей денежной суммы:

Финансового возмещения, которое соответствует двукратной сумме нанесенных материальных убытков;
Материальной выплаты, размер которой равняется доходу, который был получен правонарушителем при совершении экономического преступления, а также возмещения, которое в два раза превышает стоимость всех доходов, полученных в результате неправомерных действий;
Денежной суммы, которая соответствует стоимости убытков, которых удалось избежать в процессе совершения неправомерных действий, а также финансового возмещения, которое равняется стоимости убытков, которых удалось избежать при совершении преступления;
Финансового возмещения, которое соответствует размерам совершенного преступления в правовом режиме, а также суммы, которая равна двукратному размеру соответствующего возмещения.

Решение о прекращении уголовного дела

Уголовным законодательством предусматривается требование, в соответствии с которым прекращением уголовного процесса по указанным основаниям будет невозможно, если лицо, которое является объектом судебного разбирательства выражает возражение против ведения уголовного процесса таким юридическим путем. В данном случае судебное расследование и вынесение решения будет происходить в стандартном правовом порядке.

В случае наличия законных оснований для прекращения ведения уголовного процесса судебным органом выносится соответствующее решение, в котором должны содержаться следующие данные:

Причины и основания для прекращения уголовного процесса;
Подробное обоснование причин и поводом, которые послужили основаниями для прекращения ведения уголовного процесса;
Результаты проведения предварительных следственных мероприятий;
Описание и рациональная оценка всех полученных доказательств;
Основания, на которых данные доказательства были приняты судом и рассмотрены;
Номер и название статьи, в соответствии с которой было прекращено уголовное производство в отношении конкретных физических лиц или группы особ, коммерческих организаций.

Процесс вынесения решения о снятии обвинений и уголовной ответственности может происходить в отношении отдельных граждан или же всех лиц, которые были замечены при совершении конкретного преступления. В данном случае уголовное дело прекращается в полном объеме в отношении всех граждан, которые были признаны обвиняемыми или привлечены к рассмотрению дела.

Возможность освобождения от несения уголовной ответственности в сфере совершения экономических преступлений осуществляется независимо от принятых ранее решений судебных органов или же государственных учреждений, которые ведут предварительное расследование преступлений.

Пленум Верховного Суда РФ 15.11.2016 выпустил постановление № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности» 1 (далее — Постановление Пленума № 48). Отдельный блок разъяснений в нем посвящен основаниям и особенностям освобождения от ответственности за данные преступления.

Некоторые положения этого блока аналогичны разъяснениям, содержащимся в постановлении Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» 2 (далее — Постановление Пленума № 19) — абз. 2 п. 12, п. 13, абз. 1 п. 14, абз. 1 и 2 п. 17, в связи с чем их нельзя назвать новыми.

СОВЕРШЕНИЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ ВПЕРВЫЕ

Совершившим преступление впервые Пленум признает лицо, у которого нет неснятой или непогашенной судимости за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождалось (п. 11 Постановления № 48). Исходя из такого толкования, лицо, имеющее неснятую или непогашенную судимость за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ, после совершения неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) считается лицом, впервые совершившим такое налоговое преступление, и подлежит освобождению от ответственности.

Представляется, что такая позиция необоснованна. Исходя из буквального толкования ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, от уголовной ответственности освобождается лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.ст. 198–199.1 УК РФ. То есть у лица должна отсутствовать неснятая или непогашенная судимость не только за совершение преступления, аналогичного вновь совершенному, но и за совершение других налоговых преступлений, перечисленных в ч. 1 ст. 76.1 УК РФ. На основании этого, думается, что лицо, совершившее, скажем, налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, не может быть освобождено от уголовной ответственности в случае наличия у него неснятой или непогашенной судимости за совершение другого налогового преступления, например, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.

ИНЫЕ ОСНОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Лиц, которые впервые совершили преступления небольшой или средней тяжести в сфере экономической деятельности, можно освободить от ответственности не только на основании ст. 76.1 УК РФ, но и по другим основаниям (п. 16 Постановления Пленума № 48). Например, освобождение возможно в связи с деятельным раскаянием (ст. 75 УК РФ), в связи с примирением с потерпевшим (ст. 76 УК РФ), с назначением судебного штрафа (ст. 76.2 УК РФ). Раньше такой возможности не было. Пункт 16 Постановления Пленума № 19 запрещал применять иные виды освобождения от уголовной ответственности к лицам, впервые совершившим преступления небольшой или средней тяжести в сфере экономической деятельности 3 .

Автор данной статьи неоднократно указывал, что таким лицам необходимо предоставить право на освобождение от уголовной ответственности по иным основаниям 4 . В силу юридической специфики и самостоятельности норм ст. 76.1 УК РФ какая-либо коллизия или конкуренция между ними и нормами ст.ст. 75 и 76 УК РФ отсутствует. Помимо этого, ограничение на применение иных видов освобождения от уголовной ответственности неоправданно сужало права и законные интересы бизнесменов, которые совершили преступления в сфере экономической деятельности. Это, в свою очередь, влекло нарушение принципа равенства граждан перед законом (ст. 4 УК РФ).

ИЗМЕНЕНИЕ ОБСТАНОВКИ

Отдельным пунктом (п. 19 Постановления № 48) Пленум указал, что лиц, которые впервые совершили преступления небольшой или средней тяжести в сфере экономической деятельности, перечисленные в ст. 76.1 УК РФ, суд может освободить от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ). Изменение обстановки в данном случае будет заключаться в том, что совершенное преступление перестает быть общественно опасным в связи с тем, что лицо полностью возместило причиненный ущерб, перечислило в федеральный бюджет доход от преступления или денежный эквивалент размера преступления.

Применение этого основания освобождения от наказания актуально для предпринимателей, которые полностью возместили ущерб бюджетной системе РФ от налоговых преступлений небольшой или средней тяжести, предусмотренных ст.ст. 198–199.1 УК РФ, уже после того, как суд первой инстанции назначил заседание. В этом случае нельзя применить ч. 1 ст. 76.1 УК РФ. Такое возмещение суд может признать только обстоятельством, смягчающим наказание (п. «к» ч. 1 ст. 61 УК РФ).

Подобная практика прекращения уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях существовала 5 еще до появления специальных норм об освобождении от уголовной ответственности по данной категории дел (п. 2 примечаний к ст.ст. 198, 199 УК РФ, ч. 1 ст. 76.1 УК РФ). И. Пастухов и П. Яни по данному поводу отмечали, что «если возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся в обязательном возмещении налогов и взносов, то следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 77 УК РФ 6 ), о которой может свидетельствовать добровольность возмещения лицом недоимки, штрафа и пени» 7 .

Как представляется, разъяснения Пленума только усилили защиту интересов предпринимателей и иных представителей экономической сферы в ходе уголовного преследования.

Пленум рассмотрел и вопрос о том, как освобождать от уголовной ответственности, если преступление в сфере экономической деятельности совершено в соучастии (п. 18 Постановления № 48).

Автор настоящей статьи писал о том, что такое правило необходимо ввести в Постановление Пленума № 19 8 . Однако появилось оно в другом постановлении.

Итак, если преступление, указанное в ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, совершено группой лиц, которые несут солидарную ответственность за ущерб, причиненный совместными преступными действиями, то суд прекращает уголовное преследование в отношении всех соучастников преступления, если все требования ч. 2 ст. 76.1 о возмещении ущерба и иных выплат выполнил в полном объеме хотя бы один из них. Это разъяснение Пленума вызывает ряд вопросов.

1. Почему Пленум упоминает только преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 76.1 УК РФ? Налоговые преступления, указанные в ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, также совершаются в соучастии. Представляется, что это явный пробел.

2. Преступления, перечисленные в ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, могут совершаться не только группой лиц, как сказано в п. 18 Постановления № 48, но и группой лиц по предварительному сговору (ч. 3 ст. 180 УК РФ, например). Очевидная неточность.

3. Использование выражения «солидарная ответственность за ущерб, причиненный совместными преступными действиями» не совсем корректно. Последствиями совершения преступлений, перечисленных в ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, является не только ущерб, но еще и доход, а также избежание убытков.

Положительным моментом рассматриваемого разъяснения можно назвать то, что для освобождения от уголовной ответственности достаточно, чтобы один из соучастников внес в федеральный бюджет соответствующие денежные суммы.

ПРОВЕРКА ФАКТА ВОЗМЕЩЕНИЯ УЩЕРБА

Факт возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате налогового преступления, нужно подтвердить документами (абз. 3 п. 12 Постановления Пленума № 48). Как подчеркнул Пленум, суд может сам проверить факт возмещения ущерба. При этом нужные документы может предоставить как лицо, возместившее ущерб, так и налоговый орган по запросу следователя или суда. Налогоплательщик предоставляет, как правило, платежные поручения или квитанцию с отметкой банка. Налоговый орган предоставляет ответ на запрос или информационное письмо, которое подтверждает или опровергает соответствующие сведения.

ИЗ ПРАКТИКИ. Конкурсный управляющий ООО «Я.» С. не исполнил обязанности налогового агента по перечислению НДС в сумме 4 875 020 руб. Это составляет крупный размер, так как сумма налогов за период в пределах трех финансовых лет подряд составляет более 2 млн руб. и превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ). В ходе предварительного следствия С. в полном объеме погасил задолженность по налогам и сборам. Межрайонная инспекция ФНС России по Республике Башкортостан № 34 подтвердила, что ООО «Я.» задолженности по налогам и сборам не имеет (дело № 1970018, архив Нефтекамского межрайонного СО СУ СК России по Республике Башкортостан).

МОМЕНТ ВОЗМЕЩЕНИЯ УЩЕРБА

Пленум обратил внимание и на то, что в отличие от ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ, в ч. 3 этой статьи нет условия о том, что ущерб должен быть возмещен до назначения заседания судом первой инстанции. Лицо можно освободить от уголовной ответственности на основании ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, если оно выполнило все необходимые условия до удаления суда в совещательную комнату (абз. 2 п. 14 Постановления № 48).

Кроме того, если на момент рассмотрения дела в апелляции осужденный выполнил все условия, предусмотренные ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, но нет оснований постановить оправдательный приговор, суд прекращает уголовное дело или уголовное преследование по правилам ч. 3 ст. 28.1 УПК РФ (абз. 2 п. 17 Постановления Пленума № 48). Приведенное положение, по сути, позволяет на основании ч. 2 ст. 76.1 УК РФ освобождать не только от уголовной ответственности, но и от наказания, что противоречит правовой природе нормы, предусмотренной ч. 2 ст. 76.1 УК РФ.

ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАЗМЕРА УЩЕРБА

В абзаце 2 данного пункта Пленум раскрыл понятие дохода, полученного в результате совершения какого-либо преступления в сфере экономической деятельности, перечисленного в ч. 2 ст. 76.1 УК РФ. Так, доходом признается сумма незаконного обогащения, полученная в результате совершения преступления (без вычета произведенных расходов), в денежной (наличные, безналичные и электронные денежные средства в рублях и (или) иностранной валюте) и (или) натуральной форме (движимое или недвижимое имущество, имущественные права, документарные и бездокументарные ценные бумаги и др.).

В приведенном определении прослеживается некоторая аналогия с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 № 23 (в ред. от 07.07.2015) «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве» 10 . В нем приведено понятие дохода, извлеченного в результате осуществления незаконного предпринимательства. «Под доходом в статье 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности». Аналогия заключается в том, что в обоих случаях размер дохода определяется без вычета расходов лица, что видится несоответствующим экономико-юридической сущности этого понятия. Представляется, что при исчислении размера дохода учитывать понесенные материальные затраты не нужно. Иными словами, доход необходимо понимать как «чистую» прибыль, без сложения с расходами.

В заключение отметим, что Пленуму стоило бы включить рассмотренные разъяснения в Постановление № 19. В этом постановлении уже есть отдельный раздел, посвященный вопросам освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности. Это логичнее, чем помещать их в новый акт судебного толкования, название и содержание которого прямо не связаны с институтом освобождения от уголовной ответственности.

Читайте также: