О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления
Опубликовано: 08.05.2024
06.06.2019 7253
Фото: supcourt.ru
Пленум Верховного суда РФ 6 июня рассмотрел проект постановления о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.
В документе разъясняются сложные вопросы рассмотрения судами дел по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Речь идет об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в бюджет и за сокрытие средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки.
– Об актуальности принятия проекта свидетельствуют статистические данные о судимости по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, – сообщил представивший документ судья ВС РФ Владимир Кулябин. – Так, в 2016 году по данным статьям Уголовного кодекса было осуждено 579 лиц, в 2017-м – 583 лица, в 2018-м – 605 лиц. При этом более половины таких лиц были осуждены по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, преимущественно совершенное в особо крупном размере.
По словам Кулябина, аналогичное постановление было принято пленумом ВС в конце 2006 года. С тех пор как уголовное, так и налоговое законодательство существенно изменились. В частности, был расширен предмет налоговых преступлений – под это понятие стали подпадать и страховые взносы. Поэтому решено было не вносить изменения в прежнее постановление, а принять вместо него новое. При этом в документе сохранены разъяснения из прежнего варианта документа, которые соответствуют законодательству и не вызывают вопросов у судов.
В п. 1 постановления обращено внимание судов на общественную опасность уклонения от уплаты налогов, в п. 3 разъясняется, что следует понимать под уклонением. Важное, по словам докладчика, разъяснение дано в третьем абзаце п. 3. Согласно этому положению преступления по ст. 198 и 199 УК РФ следует квалифицировать как оконченные с момента неуплаты налогов в установленный срок. При этом, с учетом того, что данные преступления являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического погашения недоимки.
– В отличие от действующего постановления здесь указывается длящийся характер преступлений, предусмотренный ст. 198, 199 УК РФ, и выделяются различающиеся фактический и юридический моменты их окончания, – указал Кулябин. – Уточнение направлено на формирование единообразной практики исчисления сроков давности уголовной ответственности.
Два варианта текста, касающиеся сроков давности, были подготовлены и с разъяснениями к ст. 199.1 УК РФ, субъектом преступления по которой могут быть, в частности, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Как выяснилось впоследствии, эти положения постановления наиболее оживленно обсуждались при подготовке документа.
Иначе, по сравнению с ныне действующим постановлением пленума, изложен п. 4 проекта – из него предлагается исключить перечень «иных» бухгалтерских документов, с помощью которых лицо уклонилось от уплаты налогов.
– Перечень их наименований не является неизменным, – объяснил это новшество судья ВС.
Внесение изменений в закон о бухучете в конце 2011 года стало поводом для изложения в п. 6 проекта новой позиции пленума о субъекте налоговых преступлений.
– Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписи ее руководителем организации, независимо от наличия подписи главного бухгалтера. Разъяснено, что субъектом может быть лицо, уполномоченное подписывать документы и представлять в налоговые органы организации. К числу субъектов могут также относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя организации, – сказал Кулябин.
Подчеркивается, что уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Иначе, в связи с изменениями в законодательстве, изложен п. 18 о субъектах преступления по ст. 199.2 УК РФ. Дополнен п. 23 проекта о доказательствах по делам о налоговых преступлениях – указано, что судам необходимо учитывать решения иных судов, имеющие значение по делу, однако фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы о виновности или невиновности лица.
Обращается внимание, что по уголовным делам о налоговых преступлениях, связанных с деятельностью организаций, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке. Например, если у организации есть признаки недействующего юридического лица или если установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации. При этом была учтена позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении конца 2017 года (о рассмотрении этого дела в КС читайте на Legal.Report здесь).
– Есть даже шутка, что налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой другой законодательный акт, – вспомнил, отмечая актуальность темы постановления, сменивший на трибуне судью-докладчика Максим Беляев, зампредседателя ВС Татарстана.
Беляев, сообщив, что ряд предложений судей Татарстана был учтен при подготовке текста, все же предложил внести некоторые корректировки в проект. Например, глубже раскрыть в п. 5 определение «другого лица», занимающегося частной практикой. Можно, по его мнению, более подробно разъяснить механизм реализации правомочий суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету физическим лицом, – в частности, учитывать его имущественное положение, степень вины, характер уголовного наказания. На это, по словам судьи, ориентирует все то же постановление КС РФ.
Профессор Института законодательства и сравнительного правоведения при правительстве РФ Олег Зайцев начал свою речь со своего рода «лирического отступления».
– Сегодня ехал в машине – уже по радио говорят об этом документе как о свершившемся факте, – поделился он своим удивлением с коллегами. – Что Верховный суд разработал постановление пленума, дают характеристику этого документа. Было интересно это услышать!
По словам Зайцева, при подготовке проекта между участниками обсуждения возникали серьезные дискуссии.
– Много дискутировалось относительно момента окончания преступлений данной категории, субъекта налогового преступления, особенностей доказывания данной категории дел. Приходилось разнимать даже некоторых ораторов! – сообщил он и уточнил: — Но до драки не дошло! Реально важный документ и очень много споров!
Как сказал профессор, многие представители научных учреждений, участвовавшие в обсуждении проекта документа, остались недовольны тем, что их идеи не прошли.
– Но невозможно все учесть! – подытожил Зайцев. – Как будет работать данный документ – покажет практика!
Ряд предложений по изменению проекта документа высказал замминистра юстиции Вадим Федоров. Заместитель генпрокурора РФ Леонид Коржинек предложил дополнить постановление разъяснениями о разрешении судьбы гражданского иска по уголовному делу в случае передачи его на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства, доработать положения об определении крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов. В итоге проект постановления пленума был направлен на доработку редакционной комиссией.
1. Пленум ВС РФ не стал включать в итоговое Постановление указание, что преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, являются длящимися.
Ранее проект данного Постановления, вынесенный на первое чтение Пленума в июне 2019 г., предусматривал, что уклонение от уплаты налогов[1] – это длящееся преступление, поэтому срок давности уголовного преследования должен исчисляться с момента фактического прекращения преступной деятельности, то есть добровольного погашения либо взыскания недоимки.
В практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов срок давности привлечения к уголовной ответственности[2] исчисляется с момента фактической неуплаты недоимки в установленный срок. Признание преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, длящимися могло привести фактически к отмене срока давности.
Отказавшись от признания в новом Постановлении длящегося характера преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, Пленум ВС РФ в то же время не разъяснил, с какого момента следует исчислять срок давности привлечения к уголовной ответственности, что с учетом положений летнего проекта Постановления создаёт возможность для продолжения дискуссии о начале течения данного срока.
Мы полагаем, что срок давности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов должен исчисляться с момента неуплаты налогов в установленный законом срок.
2. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы в качестве отчетных за налоговый период, представляемые в налоговые органы организацией. К таким лицам Пленум отнёс руководителя организации, уполномоченного представителя организации, а также лицо, фактические выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления).
По сравнению с ранее действовавшим Постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 года № 64 в принятом Постановлении не упомянуты главный бухгалтер (бухгалтер), иные служащие организации-налогоплательщика, участвовавшие в оформлении первичных документов, а также лица, организовавшие совершение преступления, склонившие к его совершению, содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п.
Однако отсутствие в тексте нового Постановления указания на главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц не означает, что указанные лица не могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители, соисполнители, пособники, подстрекатели или организаторы в соответствии с положениями Общей части УК РФ.
3. Пленум ВС РФ исключил имевшееся в прежнем Постановлении № 64 указание, что субъектом преступления, предусмотренного статьёй 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.
Тем самым Пленум ВС РФ закрепил положения Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, исключившего с августа 2017 г. из ст. 199.2 УК РФ указание на специальный субъект и установившего, что к ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание, может быть привлечено любое лицо, фактически совершившее указанное деяние.
4. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления).
Исходя из презумпции невиновности, все неустранимые сомнения толкуются в пользу обвиняемого. По сложившейся практике данный принцип понимался как относящийся к сомнениям в фактических обстоятельствах. Разъяснение Пленума ВС РФ в части неустранимых сомнений, обусловленных противоречиями и неясностями актов налогового законодательства, позволяет более полно применять данный принцип к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов.
5. Уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.
Пленум ВС РФ в принятом Постановлении указал, что под иными документами, следует понимать те документы, которые одновременно соответствуют всем нижеперечисленным критериям, а именно:
- предусмотрены налоговым законодательством;
- подлежат приложению к налоговой декларации (расчету);
- служат основанием для исчисления и уплаты налогов.
Непредставление таких документов, равно как включение в них заведомо ложных сведений, может является одним из способов уклонения от уплаты налогов (п. 5 Постановления).
В ранее действовавшем Постановлении № 64 Верховный Суд РФ под «иными документами» понимал любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
6. Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ положения статей 198 и 199 УК РФ были дополнены указанием, что для квалификации по данной статье учитываются не только налоги и сборы, но также и страховые взносы, подлежащие уплате организацией (физическим лицом).
В этой связи Пленум ВС РФ разъяснил, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период (п. 15 Постановления).
Данное разъяснение является положительным для налогоплательщиков и соответствует ст. 10 УК РФ об обратной силе уголовного закона, согласно которому уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу. При этом Пленум ВС РФ в комментируемом Постановлении закрепил правовую позицию, ранее выраженную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 09.07.2019 № 27-П.
7. Пленум ВС РФ указал, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, необходимо устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, учитывающих в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов (п. 14 Постановления).
Верховный Суд указал на необходимость проведения полной налоговой реконструкции при определении размера ущерба, причинённого налоговым преступлением, поддержав последовательную практику Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда о недопустимости взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
8. В принятом Постановлении Пленум ВС РФ разъяснил, что впервые совершившим преступление признаётся лицо, которое не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьёй, от ответственности по которой оно освобождается (п. 24 Постановления).
Уголовный кодекс РФ предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности, если лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, возместит в полном объёме причинённый бюджетной системе ущерб (ст. 76.1 УК РФ). Данная норма Уголовного кодекса РФ позволяет лицам, подозреваемым или обвиняемым в совершении преступления, не быть привлеченными к уголовной ответственности в случае возмещения ущерба в полном объёме.
Отметим, что Уголовный кодекс РФ не содержит определения понятия «лицо, впервые совершившее преступление», а содержащееся в новом Постановлении разъяснение не ново, поскольку ранее оно давалось в отношении всех видов преступлений (например, в Постановлении Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19).
В настоящее время освобождение в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно только до назначения первого судебного заседания по уголовному делу. 17 декабря 2019 г. Верховный Суд РФ внес в Государственную Думу проект федерального закона о внесении изменений в ст. 28.1 УПК РФ (законопроект № 863715-7), в соответствии с которым освобождение от ответственности в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно до удаления суда в совещательную комнату для вынесения приговора.
9. Пленум ВС РФ указал, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления).
Возможность возмещения вреда в размере недоимки, пени и штрафа организацией выработана сложившейся правоприменительной практикой и закреплена в УК РФ (примечания к статьям 199, 199.1 УК РФ).
10. Возможность привлечения физического лица в качестве гражданского ответчика по налоговым преступлениям разъяснена в п. 28 Постановления. Пленум ВС РФ указал, что виновное лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые или фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по её долгам в предусмотренном законом порядке.
На протяжении последних десяти лет практика привлечения физических лиц в качестве гражданских ответчиков по налоговым преступлениям была неоднозначной. Был период, когда суды отказывали во взыскании сумм недоимки, пени и штрафов, мотивируя свое решение тем, что физическое лицо, привлекаемое к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, не является плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а надлежащий ответчик – организация-налогоплательщик.
Позднее Верховный Суд РФ в одном из дел высказался, что в рамках уголовного дела взыскивается не недоимка по налогам, а ущерб, причиненный преступлением, в связи с чем физическое лицо является надлежащим гражданским ответчиком.
Вопрос возможности взыскания ущерба с физического лица был предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой. В этом Постановлении он выразил позицию, согласно которой не допускается, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней, с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до момента исчерпания всех возможностей взыскания вреда с организации-налогоплательщика (организация исключена из реестра юридических лиц либо является фактически недействующей, взыскание недоимки и пеней в рамках существующих гражданско-правовых и налоговых процедур невозможно).
Пленум ВС РФ отразил такой подход в своем Постановлении.
Общий вывод
Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 года № 48 отражает произошедшие в законодательстве изменения; многие позиции ранее уже были изложены в иных постановлениях Конституционного и Верховного судов. Это свидетельствует о намерении Пленума ВС РФ скорее собрать существующие разъяснения в едином документе, чем разъяснить новые вопросы.
О чем подумать, что сделать:
Принятое Постановление позволяет повысить точность оценки уголовно-правовых рисков, связанных с ответственностью за совершение налоговых преступлений, а также более эффективно осуществлять защиту лиц, попадающих в зону риска по налоговым преступлениям.
Помощь консультанта
Обладая обширным опытом в уголовно-правовой защите руководителей и работников компаний на всех стадиях уголовного преследования с момента проведения доследственной проверки (вызовы для дачи объяснений, получение запросов о предоставлении информации и т.д.) и до осуществления защиты в суде, специалисты «Пепеляев Групп» с учетом новых официальных разъяснений могут помочь оценить уголовно-правовые риски в сфере налогообложения, спланировать мероприятия по минимизации данных рисков.
[1] Здесь и далее под налогами понимаются также сборы и страховые взносы.
[2] Согласно Уголовному кодексу РФ срок давности привлечения к уголовной ответственности зависит от тяжести преступления и составляет, например, для частей 1-2 ст. 198 УК РФ и ч. 1 ст. 199 УК РФ - 2 года, для ч. 2 ст. 199 УК РФ – 10 лет.
- Верховный суд РФ
- Налоги
Пленум ВС выделяет несколько способов уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов:
- включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;
- непредоставление декларации или иных необходимых документов.
По ст. 198 УК («Уклонение физического лица от уплаты налогов. ») может быть привлечён не только обычный гражданин, но и индивидуальный предприниматель, а также адвокат, учредивший адвокатский кабинет, нотариус или другие частнопрактикующие лица.
По ст. 199 УК о неуплате налогов с юридического лица можно привлечь руководителя организации либо её уполномоченного представителя. Субъектом этого преступления могут признать «лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя».
Моментом окончания преступления по ст. 198 и 199 УК будет считаться момент «фактической неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах». Таким образом, Верховный суд не стал менять практику по этому вопросу и убрал из финальной редакции постановления разъяснение о «бесконечном» сроке давности по налоговым преступлениям.
Владимир Давыдов, глава коллегии ВС по уголовным делам, подчеркнул: суды будут рассматривать этот вопрос по уже сложившейся практике, изменений не произойдёт.
Пленум ВС обратил внимание судов на тот факт, что уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом. «В частности, при решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также исходить из принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», – подчеркнул ВС.
В проекте разъясняется, как определить крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, который является необходимым признаком преступления. Он определяется за период в пределах трёх финансовых лет. Сумму налогов (в том числе по каждому виду) и сумму сборов, страховых взносов надо складывать, говорится в документе.
Кроме того, в случае возникновения «неустранимых сомнений» в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера задолженности суду необходимо толковать такие сомнения в пользу обвиняемого.
В тех случаях, когда один человек юридически или фактически руководит сразу несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, его действия «при наличии к тому оснований» нужно квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК.
Суды, согласно разъяснениям Пленума ВС, должны учитывать вступившие в силу решения арбитражных судов или судов общей юрисдикции, имеющие отношение к делу. Но «фактические обстоятельства, которые там установлены, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности или невиновности в совершении преступления», подчёркивается в постановлении.
Доказательствами в уголовном деле могут быть налоговые декларации, другие документы, необходимые для расчёта налога или взноса, акты налоговых проверок, заключения экспертов и так далее. Для привлечения к ответственности нужно установить не только наличие денежных средств и имущества, но и обстоятельства, которые показывают, что эти средства были намеренно скрыты.
Возместить ущерб от налоговых преступлений может не только сам преступник, но и (по его просьбе или с его согласия) другие лица. Возместить ущерб может и организация, неуплата налогов за которую привела к уголовному делу по ст. 199 УК.
Пленум ВС подчёркивает: обещания, а также различного рода обязательства преступника возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не могут стать основанием для освобождения его от уголовной ответственности.
При разрешении дел о налоговых преступлениях судам вместе с приговором нужно оглашать и решение по гражданским искам от налоговой службы или прокуратуры. При этом судам необходимо учитывать, что при решении по гражданскому иску нельзя удовлетворять требования о взыскании штрафа виновного, который назначен ему «в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах».
При принятии решения об удовлетворении гражданского иска суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога, сбора, страхового взноса – наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого эта сумма подлежит взысканию.
По делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199, ст. 199.1 и 199.2 УК, виновное физическое лицо может быть привлечено только в исключительных случаях. Например, когда у компании очевидно (с учётом рыночной стоимости её активов) не хватит денег, чтобы заплатить налоги.
В 2020 году впервые почти каждая выездная налоговая проверка стала сопровождаться доследственной полицейской проверкой, а в половине случаев – возбуждением уголовного дела:
То есть при сокращении ВНП с 2015 года в 5 раз, количество доследственных проверок сократилось только в 1,8 раза. Что это означает на практике, как влияет на результаты комиссий по легализации налоговой базы и перспективы обжалования результатов ВНП в суде и насколько реальный риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления – в нашей новой статье, которая основана только на фактах и статистике ФНС, МВД, Судебного департамента ВС РФ и судебной практике 2020-2021 годов.
Зависимость количества ВНП и количества возбужденных уголовных дел и правда относительная. В соответствии с п. 9 ст. 144 УПК РФ, следователь может возбудить уголовное дело по налоговому преступлению и до получения из налогового органа заключения о нарушении НК РФ или информации о результатах мероприятий налогового контроля при наличии повода и достаточных данных.
Такие данные могут быть получены ОЭБиПК и в ходе участия в комиссиях по легализации налоговой базы. Так как такие мероприятия законодательно не регламентированы, присутствовать на них может кто угодно, при этом побуждение к уточнению налоговых обязательств далеко не всегда может заканчиваться ВНП, а поводом для возбуждения уголовного дела может быть не только заявление, но и сообщение о совершенном или готовящемся преступлении.
То есть оперативник посидел на комиссии по легализации, послушал, получил материалы предпроверочного анализа и написал рапорт об обнаружении признаков состава преступления.
Наблюдение из практики: если налогоплательщика приглашают на комиссию по легализации налоговой базы без указания конкретного времени, лучше приходить к концу рабочего дня: все устали, хотят домой, полицейские уехали.
Но центральный вопрос для возбуждения уголовного дела по налоговым составам преступления — это даже не умысел, а размер уклонения от уплаты налогов. Для ч. 1 ст. 199 УК РФ – это 15 млн.р., для ч.2 – 45 млн.р. Следует отметить, что для ИП они значительно ниже - 2,7 и 13,5 млн.р. соответственно по ч.1 и 2 ст. 198 УК РФ.
При этом считают недоимку налоговые органы и следователи по-разному: во-первых, следователей интересует прежде всего НДС и налог на имущество, поскольку для определения недоимки по налогу на прибыль, сложно устанавливать действительные налоговые обязательства, во-вторых, даже по НДС суды в уголовном процессе приходили к выводу о необходимости проведения налоговой реконструкции задолго до положительной практики ВС РФ по налоговым спорам и Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.
Например, в Апелляционном постановлении Московского городского суда от 21.04.2020 № 10-7800/20 было указано, что анализ доказательств позволил суду сделать правильный вывод о том, что следствием не определен и не конкретизирован действительный размер налогов, от уплаты которых уклонился налогоплательщик, а обвинение ему предъявлено по сумме налогового вычета, выставленного фиктивным продавцом товара.
Между тем, из п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» следует, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.
П. 1 ст. 199 УК РФ – преступление небольшой тяжести, максимальная ответственность за которое – два года лишения свободы. Так как срок привлечения к уголовной ответственности в соответствии со ст. 78 УК РФ составляет два года после совершения преступления (момент окончания преступления - фактическая неуплата налогов в установленный НК РФ срок), многие уголовные дела прекращаются по этому основанию. Но есть нюанс. Также как и при прекращении уголовного дела на основании ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ (в связи с возмещением в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате преступления), основание не является реабилитирующим.
И в арбитражном процессе по оспариванию результатов ВНП, суд это может припомнить, например в решении АС Тульской области от 12.03.2021 по делу А68-397/2019 суд отметил, что уголовное дело прекращено по нереабилитирующим основаниям в связи с уплатой доначисленных налогов. В постановлении о прекращении уголовного дела указано, что директор не возражал против прекращения дела, и ему разъяснены последствия прекращения уголовного дела. То есть если ты не оправдан или дело не прекращено за отсутствием состава преступления – ты признал себя виновным, зачем спорить в арбитраже? При этом упускается важный момент: одно дело арбитражный споры, другое – риск сесть в тюрьму. Ведь максимальное наказание по ч.2 ст.199 УК РФ – до 6 лет лишения свободы, а срок привлечения к уголовной ответственности – 10 лет. Отметим, что для ч.2 ст. 199 УК РФ не обязательно «набрать» 45 млн.р. доначислений, достаточно совершить преступление группой лиц (например, парой директор-бухгалтер).
Насколько велик риск? Из в года в год количество приговоров составляет около 400, количество лиц, получивших реальный срок лишения свободы колеблется от 32 до 55 на всю Россию. При этом традиционно типичный осужденный за налоговые преступления это мужчина в возрасте от 30 до 49 лет, с высшим образованием, проживающий в федеральном центре, ранее не судимый.
Таким образом, вот прямо чтобы сесть в тюрьму по налоговому преступлению – это надо постараться. Но такая задача перед государством и не стоит. В 2020 году, налогоплательщики добровольно уточнили свои обязательства на 158 млрд. р. (+22%), а в результате ВНП – на 135 млрд.р. Как говориться, выводы делайте сами. Но итак очевидно, что бороться налогоплательщики стали значительно меньше: на 17,4% сократилось количество жалоб в вышестоящие налоговые органы, на 31,2% - суды по налоговым спорам (при этом налоговики выигрывают 84% споров по удельному суммовому показателю, в абсолютных цифрах значения не приводятся).
Справедливости ради надо отметить, что обжалование результатов ВНП действительно часто не имеет смысла, поскольку его итог на 99% предопределен обстоятельствами дела и собранными доказательствами налоговых органов. Поэтому вывод, несмотря на свою банальность, один: чем раньше будут проанализированы сделки и структура бизнеса, на предмет нарушения положений ст.54.1 НК РФ, тем больше шансов не доводить дело до налогового спора, суда и возбуждения уголовного дела.
Если вы хотите оценить ваш бизнес на наличие реальных налоговых и корпоративных рисков, а также найти способы их нивелирования – эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую поддержку.
Уголовная ответственность за налоговые преступления. Постановление Пленума № 48 от 26.11.2019. Постановление Пленума ВС о налоговых преступлениях.
26 ноября 2019 Пленум ВС РФ принял новое Постановление № 48, разъясняющее порядок привлечения к ответственности за неуплату налогов, пришедшее на смену действующему с 28.12.2006 Постановлению № 64, и распространяющееся на плательщиков налогов, сборов и страховых взносов (далее плательщики) в отношении налогов, сборов, страховых взносов (далее по тексту - налоги).
Рассмотрим, какие изменения произошли:
1. ВС РФ исключил из текста Постановления перечисление основных понятий и терминов НК РФ, указав, что при производстве по уголовным делам судам следует использовать нормы ст. 8 НК РФ.
2. ВС РФ указал, что при рассмотрении уголовных дел данной категории надлежит принимать к сведению нюансы действия НК РФ во времени, в том числе то, что не имеют обратной силы акты законодательства, вводящие новые обязанности (новые налоги, повышение налоговых ставок и т.д.).
3. Не изменилась позиция ВС РФ по поводу способов уклонения и момента окончания преступления. Так, под способами понимаются умышленные действия (бездействие) по отражению в обязательных к представлению декларациях и иных документах, заведомо ложных сведений.
Моментом окончания преступления, учитывая, что сроки предоставления декларации и уплаты налога часто не совпадают, суд постановил считать дату фактической неуплаты налогов с учетом установленного срока оплаты.
4. ВС РФ несколько изменил понятие «иные документы». Ранее под ними понимались любые предусмотренные законодательством документы, на основании которых исчислялись налоги, к таким документам Постановление № 64 относило, в том числе, выписки из книг продаж, книг учета доходов, копии журнала полученных и выставленных счетов фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие права на налоговые льготы.
Постановление № 48 под «иными документами» понимает документы, являющиеся приложениями к декларации (расчету) и на основании которых исчисляются и уплачиваются налоги. Т.е. документы должны соответствовать критериям: предусмотрены НК РФ; должны прилагаться к декларации или расчету; служат основанием для определения размера налогов. Ранее суд относил к иным документам любые, предусмотренные НК РФ документы, другие условия отсутствовали.
5. По-прежнему уголовному преследованию подлежит не только формальный, но и фактический руководитель плательщика. При этом если лицо осуществляло деятельность с помощью подставного лица, то оно будет являться исполнителем, а действия иного лица - если оно осознавало, что участвует в неуплате налогов и его умыслом охватывалось совершение преступления - как пособника.
6. Перечень лиц, которые могут быть привлечены к ответственности, сформулирован иначе:
- по ст. 198 УК РФ - физическое лицо, обязанное уплачивать налоги, ИП, частные адвокаты и нотариусы, иные лица, занимающиеся частной практикой;
- по ст. 199 УК РФ – лицо, имеющее право подписывать документы, т.е. руководитель и представитель по налоговому законодательству. Главный бухгалтер в перечне лиц отдельно не назван, однако, это не означает, что это поможет ему избежать наказания, если он подписывает отчетность.
ВС РФ исключил положение о том, что лица, которые оформляли первичные документы, рассматриваются в качестве пособников.
7. В Постановлении № 48 содержится положение о том, что рассматриваемые преступления совершаются исключительно с прямым умыслом, а все неустранимые сомнения следует толковать в пользу плательщика.
8. Не изменились положения, раскрывающие понятие «включение в декларацию заведомо ложных сведений» - это по-прежнему действия по отражению в них любых искаженных сведений об объекте налогообложения, налоговой базе, льготах по налогам и вычетов и любой иной информации, оказывающей влияние на полноту исчисления налогов. Может выражаться в искажении данных о доходах, объектах налогообложения, расходов. К указанным сведениям можно отнести не отражающие реальность данные о периоде несения расходов, получения доходов, искажение в расчетах физических показателей, например при применении ЕНВД.
Если лицо при этом подделывало документы организации, штампы, печати, бланки, содеянное квалифицируется по совокупности преступлений по ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.
9. Обязательным признаком составов преступлений является крупный или особо крупный размер неуплаты, исчисляемый в соответствии с примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ за три финансовых года подряд. Ответственность наступает и за отдельный налоговый (расчетный) период, если по его окончании исчисляется налог.
Для определения размера неуплаченного налога надлежит суммировать налоги и сборы, страховые взносы за три финансовых года подряд. В таком порядке исчисляется крупный размер неуплаченных налогов и в тех случаях, когда сроки их уплаты находятся за пределами трехлетнего срока, и они истекли.
10. В Постановление № 48 включены важные нормы (п. 13-14) о том, что для установления размера ущерба бюджету надлежит определить реальный размер налогов, учитывая в совокупности все обстоятельства, которые могут повлиять на размер неуплаты (уменьшить или увеличить).
11. Страховые взносы, перечисленные до 2017 года, учитываются, только если это уменьшит размер неуплаты налогов за период.
12. Если лицо юридически или фактически руководит несколькими фирмами и в каждой из них не уплачивает налоги, в его действиях имеется совокупность преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ.
13. По-прежнему, если лицо уклонялось от уплаты налогов, но подало уточненную декларацию и до истечения срока уплаты уплатило налоги, т.е. добровольно и окончательно отказалось от доведения преступления до конца (ч.2 ст.31 УК РФ), состав будет отсутствовать. При этом лицо должно совершить преступление впервые, то есть не иметь неснятую или непогашенную судимость по той же статье.
14. В отношении ст. 199.1 УК РФ суд отметил, что если неисполнение налоговым агентом своих обязанностей не связано с личными интересами, состав преступления отсутствует. Личный интерес как мотив может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера. ВС РФ в Постановлении № 64 указывал, что личный интерес может быть обусловлен такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.
Сейчас это исключено, но предусмотрено, что если действия совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и имущества в свою пользу, или пользу других лиц, содеянное следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.
15. Так же, как и в Постановлении № 64, отдельно выделены положения, касающиеся ответственности за сокрытие денежных средств и имущества (ст. 199.2 УК РФ), за счет которых взыскивается недоимка, в том числе и по взносам на травматизм. Под ними понимаются денежные средства налогоплательщика на счетах в банке, наличные денежные средства, имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ. Состав преступления наличествует, когда размер недоимки равен стоимости сокрытого имущества или превышает ее. Наказание может последовать после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, штрафы и пени в сумму недоимок не включаются.
Состава по ст. 199.2 УК РФ не будет, если сокрытие осуществляется физическим лицом, даже если он является ИП, имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи.
16. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых преступлений, теперь следует оценивать как пособничество (в Постановлении № 64 это рассматривались как соучастие), а если они при этом действовали из корыстной или личной заинтересованности - то по статьям УК РФ, предусматривающим наказание за совершение преступлений против интересов государственной службы.
17. Возместить ущерб может и кто-то другой (по его просьбе или с согласия), перечисление средств в бюджет нужно подтвердить документами. При этом обещания и различные обязательства уплатить в будущем значения не имеют.
18. К доказательствам наличия или отсутствия состава преступления могут относиться, в том числе: декларации (расчеты), акты налоговых проверок, заключения эксперта, материалы проверок исполнения законодательства, вступившие в силу решения судов. Но подтвержденные судебными актами фактические обстоятельства не предрешают выводы суда о виновности или невиновности лица, отмечается в Постановлении.
19. Несколько расширил ВС РФ круг лиц, которые обладают полномочиями на предъявление гражданского иска. Такой иск может быть предъявлен прокурором или налоговым органом, и фондом социального страхования.
Суд напомнил, что нельзя взыскивать с виновного при предъявлении гражданского иска штраф за нарушение налогового законодательства. Однако, это условие, согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, не исключает право фискальных органов на предъявление к физическим лицам требований о возмещении суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника - юридического лица в рамках процедуры банкротства.
20. В заключение хотелось бы отметить, что комментируемое Постановление преимущественно воспроизводит существующие положения законов, которые уже давно не подвергались изменению. В нем совсем немного положений, носящих разъяснительный характер, устраняющих неясности и уточняющих формулировки.
Предлагаем своим клиентам наши юридические услуги по следующим направлениям:
Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).
Будем рады увидеть вас среди наших клиентов!
Звоните или пишите прямо сейчас!
Телефон +7 (383) 310-38-76
Адрес электронной почты info@vitvet.com
Юридическая фирма "Ветров и партнеры"
больше, чем просто юридические услуги
Читайте также: