Нк рф уменьшение суммы налога

Опубликовано: 20.09.2024

Налоги, сборы, таможенные пошлины и страховые взносы входят в перечень прочих расходов, которые уменьшают налоговую базу по прибыли. Но это правило не касается налогов и платежей, перечисленных в статье 270 НК РФ. Все ли налоги можно учесть в расходах и что для этого нужно, расскажем в статье.

Есть ли налоги, уменьшающие налоговую базу

Есть три налоговых режима, на которых нужно учитывать расходы при определении налоговой базы — ОСНО, УСН и ЕСХН.

Организации на ОСНО платят налог на прибыль, предприниматели — платят НДФЛ. При расчете можно признать расходы, которые соответствуют трем критериям:

подтверждены документами;
экономически оправданы;
приводят к получению доходов в будущем.

Суммы налогов, сборов, таможенных пошлин и страховых взносов можно учитывать в прочих расходах при расчете налога на прибыль. Это правило закреплено в ст. 264 НК РФ. Но есть и исключения, которые перечислены в ст. 270 НК РФ: санкции в бюджет, налог за сверхнормативное загрязнение окружающей среды, НДС покупателю, суммы налогов, ранее включенных в расходы и пр.

Для УСН 15% все расходы, уменьшающие налоговую базу, перечислены в ст. 346.16 НК РФ. К ним также относятся таможенные платежи, налоги и сборы, страховые взносы, а в ряде случаев и НДС.

Получается, что налоги действительно могут уменьшать налоговую базу. Но не все так просто. Как всегда, в налоговом законодательстве множество нюансов и спорных ситуаций, с которыми мы постараемся разобраться.

Налог на добавленную стоимость

Общая система налогообложения. По стандартному правилу организации и предприниматели на ОСНО не учитывают входной НДС в расходах, так как его можно принять к вычету (ст. 171 НК РФ). Суммы НДС, предъявленные покупателям, в расходы также включать нельзя (ст. 270 НК РФ).

Но есть исключения, когда НДС попадает в стоимость приобретенного имущества. Это касается организаций на ОСНО, освобожденных от НДС. Если же организация платит налог, включать НДС в стоимость имущества нужно по операциям, не облагаемым НДС (ст. 170 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения. Упрощенцы с объектом «Доходы минус расходы» могут учесть в расходах входной НДС, перечисленный поставщику. Если налог входит в стоимость имущества, то списывается в расходы в её составе. Также разрешено учитывать в расходах НДС, уплаченный налоговом агентом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Например, при покупке товаров у иностранной организации, при их возврате, перечислении аванса и т.д.

При этом запрещено включать в расходы НДС, предъявленный покупателю и уплаченный в бюджет.

Налог на имущество

Общая система налогообложения. Налог на имущество попадает в состав прочих расходов и уменьшает базу по налогу на прибыль. Сумму налога определяйте по имущественной декларации или приравнивайте к сумме авансовых платежей из справки-расчета или платежного поручения.

Если налог уплачен с имущества непроизводственного назначения — здания столовой, детского сада, спортклуба и пр. — его тоже можно признать в расходах. Это подтверждают письма Минфина и судебная практика (письмо Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994, постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2011 № Ф09-7085/11).

Упрощенная система налогообложения. Платить налог на имущество упрощенцам нужно только с имущества, которое облагается налогом по кадастровой стоимости. Если вы платите единый налог с доходов, налог на имущество не уменьшит налоговую базу. В состав расходов его могут включить только плательщики УСН 15%, если имущество используется в предпринимательской деятельности, а «кадастровый налог» фактически уплачен.

Земельный налог

Общая система налогообложения. Земельный налог и авансовые платежи по нему уменьшают налоговую базу, то есть входят в состав расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты на уплату можно подтвердить первичными документами, например, справкой бухгалтера, регистрами налогового учета, расчетом суммы авансового платежа и т.д. Если правоустанавливающих документов на объект налогообложения нет, налог все равно разрешено включить в расходы (письмо Минфина от 04.03.2010 N 03-03-06/1/110).

Упрощенная система налогообложения. На УСН «Доходы минус расходы» порядок аналогичный — сумма земельного налога уменьшает упрощенный налог к уплате (ст. 346.16 НК РФ). Расход нужно включить в базу в момент его уплаты в бюджет. Если на участке идет строительство, начисленный в его период налог относится на увеличение первоначальной стоимости объекта, пока он не будет принят на учет в составе основных средств. На УСН «Доходы» земельный налог учесть не получится.

Транспортный налог

Общая система налогообложения. Транспортный налог и авансовые платежи по нему включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Это нужно сделать в последний день отчетного (налогового) периода. Затраты подтверждаются первичными документами.

Упрощенная система налогообложения. Организации и предприниматели на УСН, у которых в бизнесе есть транспорт, должны платить транспортный налог. Он уменьшает налоговую базу на УСН «Доходы минус расходы». Уменьшить базу можно в день перечисления транспортного налога в бюджет. Неуплаченный налог учитывать нельзя.

Страховые взносы

Общая система налогообложения. Суммы начисленных страховых взносов включайте в прочие расходы. Это правило действует на все взносы, даже если выплата, на которую они начислены, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Включайте взносы в налоговую базу, опираясь на то, к прямым или косвенным расходам относится вознаграждение, на которое они начислены. Если взносы относятся к прямым расходам, учтите их при расчете налога на прибыль по мере продажи продукции, в стоимость которых они включаются. Если к косвенным — в момент начисления или перечисления в бюджет, в зависимости от применяемого метода.

В организациях, которые оказывают услуги, прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления. В торговых организациях зарплата и взносы признаются косвенными, поэтому тоже учитывайте их в момент начисления.

Упрощенная система налогообложения. На УСН «Доходы минус расходы» страховые взносы в полном размере включаются в расходы и уменьшают налоговую базу.

На УСН «Доходы» страховые взносы могут уменьшить не налоговую базу, а сам налог, как это делает налоговый вычет. Правила его применения зависят от наличия наемного персонала:

ИП без сотрудников может уменьшить налог на 100% страховых взносов и совсем его не платить;
Организации и ИП с сотрудниками могут уменьшить налог только на 50%.

Это разрешено после перечисления взносов в бюджет, но на еще неуплаченные взносы базу уменьшать нельзя. Так как фиксированные взносы ИП может платить частями, нужно помнить, что авансовый платеж и налог можно уменьшить только на взносы, уплаченные в том же периоде. Поэтому, распределяйте взносы правильно, чтобы не потерять часть причитающегося вычета.

Другие налоги

Также налоговую базу могут уменьшать платежи за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за вред автодорогам по системе «Платон», налог на доходы физлиц за сотрудников, таможенные платежи и сборы и пр. Дополнительно к включению в расходы можно добавить налоги сборы, страховые взносы, уплаченные третьими лицами, но только после погашения долга.

Ведите учет доходов и расходов в Контур.Бухгалтерии. Налог на прибыль и единый налог по УСН по итогам отчетного периода рассчитываются автоматически. Для этого сервис использует данные, которые вы регулярно вносили в систему. Ведите бухгалтерский и налоговый учет, считайте зарплату, платите налоги и отчитывайтесь через интернет. Все новые пользователи получают 14 дней работы в сервисе в подарок.

1. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено настоящим пунктом.

В отношении налогоплательщиков, у которых доходы, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение указанного периода средняя численность работников которых превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, налог исчисляется путем суммирования следующих двух величин:

величины, равной произведению соответствующей налоговой ставки, установленной в соответствии с пунктом 1 или 2 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и налоговой базы, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников;
величины, равной произведению соответствующей налоговой ставки, установленной пунктом 1.1 или 2.1 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

2. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

3. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы и у которых доходы, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение указанного периода средняя численность работников которых превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа путем суммирования следующих двух величин:

величины, равной произведению налоговой ставки, установленной в соответствии с пунктом 1 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и налоговой базы, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников;
величины, равной произведению налоговой ставки, установленной пунктом 1.1 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и части налоговой базы, рассчитываемой как разница между налоговой базой отчетного периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

3.1. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

При этом налогоплательщики (за исключением налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом настоящего пункта) вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму указанных в настоящем пункте расходов не более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с пунктом 1 статьи 430 настоящего Кодекса.

4. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и у которых доходы, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение указанного периода средняя численность работников которых превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа путем суммирования следующих двух величин:

величины, равной произведению налоговой ставки, установленной в соответствии с пунктом 2 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и налоговой базы, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников;
величины, равной произведению налоговой ставки, установленной пунктом 2.1 статьи 346.20 настоящего Кодекса, и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой отчетного периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

5. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

6. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

7. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьей 346.23 настоящего Кодекса.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

8. В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 настоящего Кодекса установлен торговый сбор, налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1 настоящей статьи, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода.

Положения настоящего пункта не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.

10 марта вышло новое Письмо ФНС «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ». Данное письмо является логическим продолжением Письма ФНС от 31.10.2017 «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ», развивая, уточняя и конкретизируя его положения, а также содержит новые взгляды на отдельные аспекты применения статьи 54.1 НК РФ.

Какие же ключевые изменения претерпела позиция ФНС?

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Письмо 2017 года указывало, что статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В новом письме эта достаточно размытая формулировка была конкретизирована, и целью статьи стало противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований. Таким образом ФНС выделяет основную опасность «агрессивной» налоговой оптимизации.

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;
основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

реальность операции;
исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);
действительный экономический смысл;
наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции - осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Общие и специальные «антиуклонительные нормы»

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

фактическое право на доход;
правила трансфертного ценообразования;
правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

Норма, установленная пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, направлена на борьбу с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний в ситуации, когда исполнение осуществляет другой субъект. Это положение конкретизирует Письмо 2017, в котором понятие формального документооборота не раскрывалось.

В частности, указаны субъекты, участвующие в таком документообороте – «технические» компании, и названы критерии их определения:

не ведут реальную экономическую деятельность;
не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;
не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

Обязательство не исполнено надлежащим лицом - доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.
Налогоплательщик либо преследовал цель по уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о «техническом» характере контрагента - указанное знание может следовать, например, из факта переговоров или согласования условий обязательства.

Умышленные и неумышленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой обязанности

Выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно указано в качестве приоритетного направления деятельности налоговых органов. В данном контексте целесообразно разделить позицию налоговых органов по применению положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ и положений п. 2 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Говоря об умышленных действиях целесообразно вспомнить Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, которым были направлены методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога. Положения указанного письма были обозначены и в прошлой, и в текущей позиции ФНС по применению статьи 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения

Позиция 2017 года строилась на перечислении обстоятельств (примеров), которые свидетельствовали о сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни. В частности, примерами искажения были названы: создание схемы «дробления бизнеса», искусственное создание условий по использованию налоговых преференций (пониженных ставок, льгот, освобождений).

Нынешняя позиция указывает более общие способы искажения сведений об операциях. Например, искажение может быть осуществлено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (нереальных операций), ложного отражения отдельных показателей, уменьшающих налоговую обязанность, а также неотражение реальных фактов, занижение показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает раньше.

Позиция в отношении искажения сведений об объектах налогообложения в новом письме была дополнена: в качестве примера такого искажения было названо «дробление бизнеса» исключительно или преимущественно по налоговым мотивам.

Однако новая позиция не сосредотачивается на конкретизации обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Поэтому для понимания того, что именно будет доказывать налоговый орган в целях применения указанного пункта статьи целесообразно обращаться к Письму 2017.

Исполнение обязательства надлежащим лицом в контексте умысла налогоплательщика на использование формального документооборота

Напомним, что надлежащее лицо – сторона договора или лицо, на которое обязанность по исполнению переведена или возложена в силу договора или закона.

Новая позиция определяет совокупность фактов, свидетельствующих об умысле на неправомерное уменьшение налоговой обязанности или знании налогоплательщика о «техническом» характере контрагента:

Несоответствие поведения участников сделки при заключении и исполнении договора стандартам разумного поведения.
Нетипичность документооборота, ошибки, совершаемые в силу формальности документов.
Непринятие мер по защите нарушенного права.

Письмо 2021 излагает совместные рекомендации ФНС и СК РФ о действиях налоговых органов при выявлении таких фактов. Например, налоговые органы должны получать пояснения по таким фактам, в том числе повторные при выявлении противоречий.

Также в новой позиции фактически продублированы факты, которые прошлой позицией указывались как свидетельствующие о наличии формального документооборота. Например, это обналичивание средств налогоплательщиком или его аффилированными лицами, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

При встраивании «технической» компании между налогоплательщиком и фактическим исполнителем учет расходов и вычетов производится по параметрам реального исполнения, отраженных в документах фактического исполнителя. Размер документально не подтвержденных операций доказывается налогоплательщиком и, в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик должен предоставить сведение и документы, подтверждающие указанное лицо (фактического исполнителя) и параметры операции при предоставлении возражений на акт налоговой проверки.

Непредоставление таких сведений и подтверждающих их документов влечет отказ в применении вычета по НДС и учету в полном объеме расходов по налогу на прибыль.

Если результат был достигнут налогоплательщиком самостоятельно, что может быть подтверждено, в частности, путем допросов лиц налогоплательщика и иными способами, то он имеет право на учет расходов и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (если соблюдено требование о предоставлении сведений и документов о фактическом исполнителе).

Налогоплательщик должен был знать об использовании формального документооборота

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен применяться и в случаях отсутствия умысла налогоплательщика на использование формального документооборота.

Налоговый орган должен не просто доказать обстоятельства, свидетельствующие о том, что обязательства не могли быть исполнены надлежащим лицом, но и то, должны ли эти обстоятельства быть ясны налогоплательщику, исходя из характера, объема его деятельности и иных обстоятельств.

Позиция ФНС исходит из сформированного судебной практикой стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, предполагающего, что участник совершил необходимые действия для предотвращения возможных убытков при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства контрагентом. Например, проверил деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность последнего.

Этот стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях. Письмо 2021 указывает, что налогоплательщик может узнать о «техническом» характере контрагента по отсутствию «следов», которые в любом случае оставляет за собой реальная компания:

репутация;

опыт;

известность в определенном сегменте рынка;

исполненные контракты и рекомендации от контрагентов;

наличие места ведения деятельности (например, офиса) и иные.

Как правило, «технические» компании не могут продемонстрировать ни истории ведения бизнеса, ни делового опыта.

Если налогоплательщик утверждает, что выбор контрагента соответствовал практике делового оборота и стандарту осмотрительного поведения, то в целях оценки этого довода налоговый орган, помимо учета предмета и цены сделки, исследует также в совокупности и взаимной связи обстоятельства заключения и исполнения сделки:

Отсутствие свидетельств, подтверждающих возможность реального исполнения договора контрагентом; отсутствие в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной деятельности.
У ответственных лиц налогоплательщика нет информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.
Сделка совершена без необходимого согласия (органа юридического лица, государственного органа и т.п.).
Сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (сверхрисковая, непрофильная и т.п.).
В договорах есть условия, отличные от правил делового оборота или от условий аналогичных договоров налогоплательщика.
Отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны быть исходя из характера исполнения и иные обстоятельства.

Кроме того, на сайте ФНС в открытом доступе присутствует информация, которая предоставляет налогоплательщику возможность оценить возможность исполнения обязательства контрагентом.

Требования к коммерческой осмотрительности контрагента различаются в зависимости от того, разовая сделка или долгосрочная, на незначительную или крупную сумму.

Если налогоплательщик должен был знать о «техническом» характере контрагента и нет спора о факте несения расходов, то возможны две ситуации:

Если установлен фактический исполнитель – вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в его финансово-хозяйственных документах.
Если фактического исполнителя установить нельзя – вычет по НДС не предоставляется, а в отношении расходов по налогу на прибыль применяется расчетный способ: налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках, результатов экспертиз).

Если налогоплательщику отказано в вычетах и в учете расходов, то он может требовать убытки с лиц, виновных в их причинении (которые ввели его в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности и наличия ресурсов для исполнения).

Ответственность

Если налогоплательщик преследует цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал о «техническом» характере контрагента – штраф в 40% от неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Если налогоплательщик не опроверг доказательства о несоответствии своего поведения стандартам разумного поведения и коммерческой осмотрительности, в силу чего он должен был знать о «техническом» характере контрагента – штраф в 20% от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Если же доказано, что налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и он не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента – он имеет право на учет расходов и на вычеты по НДС на основании сведений спорного договора и документов о его исполнении.

Следует отметить, что новая позиция ФНС не отменяет подход, выраженный в рекомендациях ФНС и СК РФ, которые указывают на право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ужесточить меру ответственности по результатам налоговой проверки, в частности переквалификацию п.1 на п.3 ст.122 НК РФ.

Критерий деловой цели

Суть данного критерия – неуплата (неполная уплата) налога не может быть основной целью совершения операции. Это самостоятельный критерий, отличный от действительного экономического смысла.

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС у контрагента по операциям с налогоплательщиком

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Содержание.

1. Смягчающие обстоятельства.

2. Отягчающие обстоятельства.

3. Как написать ходатайство о снижении суммы штрафа.

3.1. В ходатайстве должны содержаться следующие обязательные
данные.

3.2. Образец ходатайства об учете смягчающих обстоятельств.

3.3. Сроки подачи ходатайства.

3.4. Способы подачи ходатайства.

4. Можно ли снизить сумму штрафа до нуля.

За совершение налоговых правонарушений действующим законодательством предусмотрены санкции в виде штрафов. Ответственность за нарушение налогового законодательства наступает при обстоятельствах, перечисленных в главах 16 и 18 НК РФ. Размер штрафа зависит от тяжести нарушения, размера причиненного ущерба и других обстоятельств.

1. Смягчающие обстоятельства.

Однако статьями 112 и 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть снижен не менее, чем в 2 раза. Такими обстоятельствами могут быть признаны:

Действующим законодательством установлен открытый перечень смягчающих обстоятельств, поэтому к ним могут быть отнесены и другие события.

В письмах Минфина и ФНС не содержится перечня обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, но при вынесении решения по итогам проверки налоговики должны учитывать судебную практику.

Судом могут быть признаны смягчающими следующие обстоятельства:

Данные обстоятельства могут считаться смягчающими только при условии документального подтверждения их наличия.

2. Отягчающие обстоятельства.

В НК РФ содержится только одно отягчающее обстоятельство - повторное совершение правонарушения лицом, которое уже привлекалось к ответственности за аналогичные деяния (п. 2 ст. 112 НК РФ). Повторным считается нарушение, совершенное в течение 12 месяцев после вступление в силу решения налоговой инспекции о привлечении организации к ответственности за первое нарушение.

При совершении повторного нарушения налогового законодательства сумма штрафа будет увеличена вдвое.

3. Как написать ходатайство о снижении суммы штрафа.

Для уменьшения суммы штрафа нужно обратиться в налоговую инспекцию с ходатайством и приложить все подтверждающие документы. Унифицированной формы документа не существует, поэтому его нужно писать в произвольной форме.

3.1. В ходатайстве должны содержаться следующие обязательные данные:

ФИО руководителя налоговой инспекции;
Реквизиты организации: ИНН, КПП, адрес, телефон;
Наименование, дата и номер документа об уплате штрафа;
Описание результатов налоговой проверки;
Перечень смягчающих обстоятельств;
Просьба о смягчении назначенного штрафа;
Список подтверждающих документов, приложенных к ходатайству;
Дата и подпись руководителя;
Печать организации (если есть).

3.2. Образец ходатайства об учете смягчающих обстоятельств.

3.3. Сроки подачи ходатайства.

3.4. Способы подачи ходатайства.

лично;
через доверенное лицо;
по почте, ценным письмом с описью вложения;
в электронном виде через сайт "Госуслуги" с использованием ЭЦП.

4. Можно ли снизить сумму штрафа до нуля.

В пункте 3 статьи 114 Налогового кодекса сказано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства сумма штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.

Также в п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что в статье 114 НК РФ указан лишь минимальный предел снижения штрафа. Суд имеет право снизить размер санкции и более чем в 2 раза и даже сделать его меньше минимального (письма Минфина России от 16.05.2012 № 03-02-08/47 и от 30.01.2012 № 03-02-08/7).

Однако ни налоговики, ни суд не могут снизить размер штрафа до нуля, поскольку в этом случае налогоплательщик будет считаться освобожденным от ответственности за нарушение законодательства.

При наличии смягчающих факторов может быть снижена только сумма штрафа. Сумму недоимки по налогам и пени придется заплатить полностью.

Если организация подает уточненную декларацию, уменьшающую сумму налога к уплате, ей стоит ожидать выездной проверки. Именно об этом сообщила ФНС в опубликованном в сентябре письме. Валентина Александрова, внутренний аудитор компании Acsour, внимательно изучила пояснения чиновников.

Статья 89 НК РФ напрямую устанавливает право ревизоров на проведение повторной выездной проверки в случае представления фирмой уточненной декларации, в которой указана сумма налога менее ранее заявленного. При этом проверка проводится той же инспекцией, которая проводила предыдущее контрольное мероприятие. Однако новая проверка будет отличаться от предыдущей: инспекторы исследуют только период, за который представлена налоговая уточненная декларация с уменьшением налога. Даже если «уточненка» подана за налоговый период, превышающий три года, НК РФ признает повторную ревизию правомерной.

Рассказывает Серова Елена, главный бухгалтер компании «Зевс»: «Я пришла работать в компанию, когда в ней за последние пару лет сменилось три главбуха. Конечно, работы было очень много, ведь навести порядок в учете после таких кадровых перестановок очень сложно. Пришлось подавать уточненные декларации почти по каждому налогу, и некоторые из них были с уменьшением размера платежа. Как результат – на нас просто «накинулись» инспекторы. Проверяли все, очень досконально. Для руководства вся эта ситуация выглядела как моя некомпетентность. Но я была уверена в своей правоте и спокойно перенесла все контрольные мероприятия. Теперь в учете у нас полный порядок и не смотря на тяжелый период, теперь директор мне полностью доверяет. Так что советую не тушеваться и при обнаружении ошибки смело подавать уточненные декларации «на уменьшение».

7000 проверок провела ФНС в I квартале 2016 года, в сравнении с тем же периодом прошлого года количество ревизий сократилось – в 2015 году их было 7400.

Увеличение суммы первоначального убытка

Следует отметить, что согласно статье 89 НК РФ ревизоры вправе провести повторную проверку и в том случае, если в уточненной декларации заявлено не уменьшение суммы налога к уплате, а в увеличение суммы первоначального убытка. Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ, сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения базы последующих периодов. Соответственно, при определении размера обязанности по уплате налога на прибыль правовое значение имеет не только положительный финансовый результат – полученная прибыль (при наличии которой налог подлежит исчислению), но и отрицательный результат – убыток, переносимый на будущее. Эта позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16 марта 2010 года № 8163/09 и письме ФНС от 3 сентября 2010 года № АС-37-2/10613.

Из этого постановления ВАС следует еще одно важное для бухгалтера обстоятельство. Предметом повторной выездной проверки являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Не могут быть повторно изучены данные, которые не изменялись фирмой, либо не связаны с заявленной корректировкой. На это постановление, в частности, ссылается ФНС в своем недавнем письме от 26 сентября 2016 года № ЕД-4-2/17979.

Камеральная проверка

Несколько сложнее обстоит дело с камеральными проверками. Налоговый кодекс не содержит понятия «повторная камеральная проверка». По смыслу статьи 88 НК РФ, такая ревизия – это проверка деклараций и документов, представленных фирмой в налоговые органы. И в НК РФ не предусмотрено право чиновников неоднократно проводить камеральные проверки одной и той же декларации. Если ревизоры на практике превышают свои полномочия и проверяют одну и ту же декларацию дважды, суды встают на сторону бизнеса и признают решения ИФНС, вынесенные по результатам повторной проверки, незаконными. Но подача организацией налоговой уточненной декларации является основанием для проведения новой, а не повторной камеральной проверки. Данной позиции придерживается Минфин в своем письме от 31 мая 2007 года № 03-02-07/1-267, а также УФНС России по г. Москве в письме от 21 февраля 2011 года № 16-15/15881.

Таким образом, инспекция вправе дважды проверить один и тот же период в рамках разных камеральных проверок. Но правомерно ли проводить «камералку» налогового периода, превышающего три года, если по нему подана уточненная декларация? Ответ положительный, ФНС прокомментировала данную ситуацию в вышеупомянутом письме от 26 сентября 2016 года № ЕД-4-2/17979.

В пользу данной точки зрения есть несколько важных аргументов. Во-первых, при обнаружении компанией в поданной ею декларации недостоверных сведений либо ошибок, не приводящих к занижению суммы налога к уплате, она имеет право внести необходимые изменения в декларацию и представить в инспекцию уточненную декларацию (согласно статье 81 НК РФ). Во-вторых, исходя из положений статьи 80 НК РФ, ревизоры не вправе отказать в принятии декларации, представленной фирмой по установленной форме. В-третьих, в статье 88 НК РФ указано, что камеральная проверка проводится по месту нахождения инспекции на основе деклараций и документов, представленных организацией, а также других документов о деятельности фирмы, имеющихся у инспекторов.

Таким образом, из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ сле-дует, что у налогоплательщика есть право представить ревизорам уточненную декларацию, а последние обязаны ее принять документ и в установленный срок провести камеральную проверку.

Кроме того, в своем письме ФНС обращает внимание на отсутствие ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций в статье 88 НК РФ, которая регламентирует порядок проведения камеральных проверок, а также отсутствие в статьях 80 и 81 НК РФ каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной декларации в полном объеме.

В итоге ФНС приходит к выводу, что ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Следовательно, контролеры имеют полное право проводить проверку периодов, превышающих три года, при условии получения ими соответствующей уточненной декларации.

Итоговое решение

Одновременно с этим ФНС подчеркивает важность соблюдения установленных Налоговым кодексом процедур. Так, при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки должностными лицами, проводящими контрольное мероприятие, должен быть составлен акт проверки по установленной форме в течение 10 дней после ее окончания (статья 100 НК РФ). Этот документ совместно с другими материалами проверки, а также представленными проверяемым лицом письменными возражениями по указанному акту, рассматриваются руководителем или заместителем руководителя налогового органа, проводившего ревизию, в соответствии с положениями НК РФ (ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов принимается решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Резолюция должна быть принята в течение 10 дней со дня истечения срока для предоставления фирмой возражений (который составляет один месяц со дня получения акта проверки).

В заключение можно сделать вывод о том, что теперь всем организациям, подающим уточненные декларации с уменьшением суммы налога ранее заявленного к уплате либо с увеличением убытка, следует быть готовыми к возможности проведения контролерами повторной выездной либо камеральной проверки в отношении заявленной корректировки.

Читайте также: