Отказ от выкупа имущества по окончании договора лизинга налогообложение

Опубликовано: 18.05.2024

«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов
Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

По окончании договора лизинга имущество может быть возвращено лизингодателю либо передано лизингополучателю в собственность, т. е. выкуплено им. Рассмотрим с учетом писем Минфина России особенности отражения в учете лизингополучателя операций по выкупу арендованного имущества.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) лизинг — это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме. Для выполнения своих обязательств по данному договору субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным относится договор купли-продажи, к сопутствующим — договоры о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства и др.

Как установлено ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ, договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока этого договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом в договоре необходимо указать условие о выкупе предмета лизинга, размер платежей за пользование и выкупную цену.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Таким образом, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. При этом выкупная цена может быть оплачена двумя способами:

лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой; выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Обратите внимание! Ранее в Законе № 164-ФЗ содержалась норма, в соответствии с которой предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон, т. е. в данном Законе устанавливалась необходимость определять в договоре, на чьем балансе будет находиться предмет лизинга. Федеральным законом от 4.11.14 г. № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» эта норма признана утратившей силу с 16.12.14 г.

Тем не менее Минфин России в информационном сообщении от 17.11.14 г. «Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ в Федеральный закон „О бухгалтерском учете“ и ряд других Федеральных законов», обратил внимание на то, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15 (далее — Указания № 15), в которых определено, что лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора устанавливаются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Поэтому рекомендуем в договоре определять, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга.

Порядок отражения операций по выкупу лизингового имущества в учете лизингополучателя при обоих вариантах балансодержателя

Предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость такого имущества отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость полученного по договору лизинга имущества определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (т. е. общая стоимость договора лизинга, включающая в себя выкупную цену имущества), без учета НДС.

Ввод в эксплуатацию предмета лизинга осуществляется в общем порядке и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»; Кредит 08 ««Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается записью: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»; Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться, при этом делается запись: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»; Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Согласно п. 11 Указаний № 15 при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно на эту сумму производится запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».

При досрочном выкупе предмета лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счетов 97 «Расходы будущих периодов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг» (п. 12 Указаний № 15). Одновременно эта сумма отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

По нашему мнению, изложенный порядок противоречит нормам приказа Минфина России от 30.03.01 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01), так как согласно п. 21 ПБУ 6/01 прекращение начисления амортизации по другим основаниям (кроме выбытия или полного погашения стоимости объекта) не предусмотрено.

Кроме того, бухгалтер не вправе самостоятельно (без решения учредителей организации) применять счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Инструкция по применению Плана счетов). При этом, как указано в письме Минфина России от 23.08.01 г. № 16-00-12/15, если возникают различия между положениями нормативных актов одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то нормативный акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Таким образом, после досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общем порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

Отметим, что при досрочном выкупе предмета лизинга требуется изменить график осуществления лизинговых платежей, так как необходимо предусмотреть возможность исполнения лизинговой организацией обязательств перед кредитной организацией в полном объеме. При этом следует учитывать, что досрочное расторжение договора лизинга совсем невыгодно для лизингополучателя, поскольку, производя лизинговые платежи ранее срока окончания договора, он потеряет ряд преимуществ по оптимизации налогообложения. На наш взгляд, если у лизингополучателя остаются свободные денежные средства, более целесообразно их реинвестировать в развитие бизнеса, чем сократить срок лизинга.

Предмет лизинга находится на балансе лизингодателя

В соответствии с п. 9 Указаний № 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно на эту же сумму делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств» (п. 11 Указаний № 15).

Отметим, что данная бухгалтерская запись не предусматривает отражения выкупной цены предмета лизинга, которая является фактическими затратами на его приобретение. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора в общем порядке.

В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что при определении срока полезного использования лизингового имущества лизингодатель вправе зачесть срок договора лизинга.

Как было отмечено, стороны договора аренды вправе договориться о зачете ранее произведенной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ), при этом особые сложности вызывает зачет ранее перечисленных лизинговых платежей в выкупную цену, так как эти платежи в полной сумме включаются в состав текущих расходов. Если право на выкуп предмета лизинга не будет реализовано лизингополучателем, то проблем не будет. Если же стороны заключают дополнительное соглашение о выкупе лизингового имущества либо договор купли-продажи, то в учете лизингополучателя следует отразить ранее перечисленные лизинговые платежи в выкупной цене. Если выкуп лизингового имущества осуществляется в другом финансовом году, то производить корректировки за предыдущие отчетные периоды недопустимо.

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо сделать запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», отразив прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (п. 7 приказа Минфина России от 6.05.99 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). Затем необходимо сделать бухгалтерскую запись: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Налоговый учет

в течение срока действия договора лизингополучатель перечисляет лизингодателю плату за лизинговое имущество, а по окончании договора первый перечисляет второму оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность лизингополучателя; лизингополучатель в течение срока договора лизинга одновременно осуществляет лизинговые платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества; в период действия договора лизингополучатель производит лизинговые платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены лизингового имущества.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли первый способ самый простой, поскольку расходы в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы, а отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации осуществляется посредством механизма амортизации согласно ст. 256- 259.3 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина России от 24.11.15 г. № 03-03-06/1/68220. В данном случае на основании нормы п. 1 ст. 624 ГК РФ переход права собственности на арендованное имущество к арендатору возможен только после его оплаты.

Следовательно, при использовании как метода начисления, так и кассового метода в целях налогообложения прибыли учитываются суммы амортизации, начисленные за отчетный (налоговый) период по оплаченным основным средствам после получения имущества от лизингодателя по передаточному акту (п. 3 ст. 272, п.п. 2 п. 3 ст. 273, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Что касается исчисления НДС, то переход в собственность лизингополучателя лизингового имущества означает его реализацию лизингодателем (п. 1 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, лизингополучатель может принять к вычету при наличии счета-фактуры и только после принятия основного средства на учет (п.п. 1 п. 2 ст. 171, абзац 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В письмах Минфина России от 29.01.13 г. № 03-07-14/06, от 28.08.12 г. № 03-07-11/330, от 21.09.07 г. № 03-07-10/20 высказывалось мнение о том, что принятие на учет — это исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства».

Однако позднее в письме Минфина России от 20.11.15 г. № 03-07-РЗ/67429 было указано, что вычет по НДС в случае приобретения основного средства производится после принятия на учет с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Иными словами, лизингополучатель может предъявить вычет по «входному» НДС после отражения стоимости имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Второй способ приобретения основного средства отличается от первого только тем, что к моменту окончания срока действия договора лизингополучатель ничего не должен уплачивать лизингодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Других принципиальных различий нет. Однако следует обратить внимание на то, что согласно п.5 ст. 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые лизингодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.

Третий способ является самым сложным для лизингополучателя, так как в течение срока действия договора он учитывает в расходах перечисляемые лизингодателю суммы как лизинговые платежи, а по окончании срока лизинга оказывается, что эти выплаты составляют выкупную цену. Поэтому придется восстановить соответствующие расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации. Кроме того, следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54, 81 НК РФ).

В части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды лизингополучателю придется восстановить и подать уточненные декларации, так как НДС с выкупной стоимости имущества можно предъявить к вычету только после постановки этого имущества на учет, а авансами эти платежи не были (на момент их уплаты условие о предоплате в договоре лизинга отсутствовало). Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления лизингодателю нельзя было принимать к вычету.

Обращаем внимание на ситуацию, когда предмет лизинга, например автомобиль или квартиру, по выкупной цене приобретает директор организации. В этом случае налог на доходы физических лиц будет исчисляться с учетом особенностей, предусмотренных для взаимозависимых лиц.

Согласно п. 1 ст. 105.1, 20 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами. При этом в п. 2 ст. 105.1 НК РФ указан перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми. Так, в соответствии с п.п. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа, т. е. директор.

С учетом того что выкупная цена предмета лизинга, как правило, бывает ниже ее рыночной стоимости, налоговая база по НДФЛ должна определяться с учетом нормы ст. 105.3 НК РФ: если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом v. 1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Таким образом, если выкупная цена предмета лизинга ниже его среднерыночной стоимости, то разница между ценами включается в налоговую базу по НДФЛ.

В случае отсутствия взаимозависимости между сторонами, заключившими договор купли-продажи предмета лизинга, налогооблагаемый доход в виде разницы цен не возникает, так как в этом случае цена сделки признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Организация-лизингополучатель приобретает по договору лизинга автомобиль. Предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя. По окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Выкупная стоимость в договоре выделена отдельно от стоимости лизинговых платежей. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете лизинговое имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингодателя, у лизингополучателя отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15) (далее — Указания по лизингу) в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету).

Предмет лизинга учитывается на счете 001 в оценке, равной общей сумме договора лизинга. При этом итоговая оценка складывается из общей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости с учетом НДС (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

Списание стоимости лизингового имущества с забалансового счета производится при его возврате или выкупе (п. 10 и п. 11 Указаний по лизингу).

После окончания срока аренды и выплаты выкупной стоимости предмета лизинга лизингополучатель — новый собственник должен принять транспортное средство на свой баланс.

Размер выкупной стоимости устанавливается в договоре лизинга.

В связи с тем, что выкупаемый объект лизинга — автомобиль отвечает критериям актива в виде основного средства (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), первоначально при его постановке на учет новый собственник должен руководствоваться нормами ПБУ 6/01.

Объект основного средства принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Если величина затрат на приобретение основного средства (выкупная стоимость без НДС и другие затраты на приобретение объекта) превышают установленный лимит 40 000 руб., приобретаемый актив принимается на баланс организации в качестве основного средства (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Стоимость объекта основного средства погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Бухгалтерские записи по учету выкупной стоимости:

Дебет 76 Кредит 51 — оплачена выкупная цена предмета лизинга;
Дебет 08 Кредит76 — отражены расходы на выкуп предмета лизинга;
Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты на подготовку объекта к эксплуатации;
Дебет 19 Кредит 76 — принят к учету НДС, предъявленный в составе выкупного платежа;
Дебет 68 Кредит 19 — НДС по выкупному платежу предъявлен к вычету;
Кредит 001 — отражено выбытие предмета лизинга с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 08 — выкупленный автомобиль принят на баланс организации стоимостью более 40 000 руб.;
Дебет 10 Кредит 08 — выкупленный автомобиль принят в состав материально — производственных запасов, если стоимость не превышает 40 000;
Дебет 26 Кредит 02 — ежемесячная проводка по начислению амортизации выкупленного предмета лизинга.

НДС, предъявленный лизингодателем при выкупе имущества, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация — лизингополучатель вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного лизингодателем и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия имущества на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

По общему правилу счет-фактура выставляется продавцом товара не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации фактически имущество не отгружается и не транспортируется (автомобиль уже находится в распоряжении организации-лизингополучателя). Следовательно, к дате отгрузки приравнивается дата перехода права собственности на объект основного средства к лизингополучателю, в данном случае — дата подписания сторонами соответствующего документа (акта о переходе права собственности) (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль

Выкупленное лизингополучателем имущество включается в состав амортизируемого имущества и относится к объектам основных средств, при условии, что его стоимость превышает 100 000 рублей и срок эксплуатации больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма затрат на его приобретение, которую в данном случае составляет выкупная цена имущества (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

При этом организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования (СПИ), уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В таком случае СПИ данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Этот вариант определения СПИ по приобретенному организацией объекту основного средства, бывшему в эксплуатации, не является единственно возможным и обязательным к применению. По общему правилу СПИ признается период, в течение которого объект основного средства служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта основного средства в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по приобретенному объекту основного средства начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если выкупная цена предмета лизинга, формирующая первоначальную стоимость собственного объекта у лизингополучателя составляет менее 100 000 руб., расходы на приобретение автомобиля будут признаваться в составе материальных расходов, а не через механизм амортизации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Договор лизинга может быть завершён как в плановом порядке (по истечении срока лизинга), так и досрочно по инициативе лизингодателя или лизингополучателя

При плановом окончании сделки в соответствии с договором лизингополучатель возвращает имущество лизинговой компании либо (как это бывает в большинстве случаев) получает предмет лизинга в свою собственность. Для получения имущества после лизинга в собственность лизингополучатель должен выплатить все платежи по графику, погасить задолженность, в т.ч. заплатить штрафы и пени, если они есть, а также, в некоторых случаях оплатить выкупную стоимость предмета лизинга.

Договором лизинга может быть предусмотрено досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингополучателя – досрочный выкуп предмета лизинга.

Договор лизинга может быть расторгнут по инициативе лизингодателя в случае, если лизингополучатель не исполняет обязательств по платежам, страхованию предмета лизинга, содержанию лизингового имущества и прочим основаниям, перечень которых содержится в договоре лизинга.

Также договор лизинга может досрочно завершиться при утрате либо полной гибели предмета лизинга.

Все случаи окончания договора лизинга, основания для досрочного прекращения лизинга и порядок взаимодействия и взаиморасчётов лизингополучателя и лизинговой компании должны быть прописаны в договоре лизинга.

Досрочный выкуп предмета лизинга (досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингополучателя)

Договором лизинга может быть предусмотрено право лизингополучателя досрочно выкупить предмет лизинга. При этом, как правило, существует ограничение, что досрочный выкуп возможен не ранее чем через 9-12 месяцев после начала сделки (при более раннем выкупе существует риск признания сделки притворной).

В ряде случаев при досрочном выкупе необходимо внести всю сумму платежей по лизингу до конца договора (с учётом всех процентов за будущие периоды).

Также возможен вариант, когда лизингополучатель должен погасить задолженность по предмету лизинга (без учёта будущих процентов), а также заплатить определённую сумму сверх (в процентах от стоимости предмета лизинга, в размере процентов за один-два периода и т.п.).

В некоторых лизинговых компаниях к договору прилагается график выкупа, в котором указывается стоимость досрочного выкупа для каждого периода.

В ряде договоров лизинга не указывается порядок определения цены досрочного выкупа, а предусматривается дополнительное согласование цены выкупа. В этом случае возможность и сумма досрочного выкупа в значительной степени зависит от платёжной дисциплины лизингополучателя.

Также в договоре лизинга может быть предусмотрено частичное погашение стоимости предмета лизинга и пересчёт графика (для уменьшения общего размера платежей по лизинговой сделке).

При заключении договора лизинга необходимо в обязательном порядке обращать внимание на порядок досрочного окончания сделки и определения цены досрочного выкупа предмета лизинга.

Расторжение договора лизинга по инициативе лизингодателя

В договорах всех лизинговых компаний предусмотрено, что при нарушении лизингополучателем обязательств по договору лизинга (нарушении сроков внесения лизинговых платежей, условий содержания и эксплуатации предмета лизинга, обязательств по страхованию лизингового имущества) лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга у лизингополучателя.

В договоре лизинга должен содержаться исчерпывающий перечень оснований для досрочного расторжения договора по инициативе лизинговой компании, а также порядок взаимодействия с лизингополучателем и взаиморасчётов по лизинговой сделке.

В идеале в договоре лизинга должно быть указано, что при расторжении договора и изъятии лизингового имущества лизингодатель направляет средства от реализации предмета лизинга на покрытие задолженности лизингополучателя, убытков и расходов, непосредственно связанных с лизинговой сделкой, а остаток денежных средств перечисляет лизингополучателю (реальная стоимость предмета лизинга на момент его изъятия может существенно превышать задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией).

Окончание договора лизинга при утрате или полной гибели предмета лизинга

Нередки случаи, когда лизинговое имущество полностью утрачивается в период действия договора (например, купленный в лизинг автомобиль может быть угнан, попасть в ДТП без возможности восстановление, оборудование может быть украдено, сгореть при пожаре и т.п.).

Необходимо помнить, что лизингополучатель несёт ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (п.1 ст.22 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге").

Если договором лизинга не установлено иное, утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, т.е. от внесения лизинговых платежей (п.1 ст.22 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге").

Таким образом, при утрате или полной гибели предмета лизинга независимо от обстоятельств и наличия вины лизингополучателя он обязан выплачивать лизинговые платежи либо досрочно погасить задолженность по договору лизинга.

При получении страхового возмещения при утрате либо полной гибели предмета лизинга может сложиться две ситуации: когда страхового возмещения хватает на покрытие убытков от выбытия лизингового имущества (погашения задолженности лизингополучателя) и когда указанного страхового возмещения недостаточно.

В первом случае лизинговая компания рассчитывает сумму закрытия сделки (остаток задолженности по предмету лизинга, расходы, связанные с договором лизинга, прочие расходы – штрафы, пени и т.п.), возмещает указанную сумму за счёт полученного страхового возмещения, а остаток средств перечисляет лизингополучателю.

В случае, если страхового возмещения недостаточно, лизингополучатель обязан компенсировать лизинговой компании недостающую сумму для закрытия сделки.

Выкупная цена предмета лизинга.

Выкупная цена предмета лизинга и её определение на сегодня является наиболее сложным и дискуссионным вопросом в лизинговом сообществе.

Существует два основных подхода к определению выкупной цены предмета лизинга:

1) выкупная цена не входит в график платежей по лизингу и выплачивается как самостоятельный платёж по окончании лизинговой сделки;

2) выкупной ценой является последний платёж по графику лизинговых платежей.

Подробнее о выкупной цене и порядке её определения можно прочитать перейдя по ссылке.

У каждой лизинговой компании своя позиция в определении выкупной цены предмета лизинга и при заключении договора лизинга необходимо обращать внимание на её размер и порядок определения, т.к. указанная сумма может быть весьма существенной (например в случае, если за срок действия договора лизинга имущество не полностью самортизировалось) и не входить в общую сумму графика платежей по лизингу.

На нашем сайте размещён лизинговый калькулятор . Укажите стоимость, первоначальный взнос, срок лизинга и узнайте ежемесячный платёж по лизингу.

Оформите на нашем сайте онлайн заявку на лизинг и получите предложения по лизингу нескольких десятков лизинговых компаний

каждая заявка обрабатывается индивидуально, вы получаете комментарии по возможным условиям лизинга и рекомендации, повышающие вероятность получения финансирования;
вы не будете тратить время на поиск лизинговых компаний, которые готовы рассмотреть вашу заявку, и переговоры с менеджерами;
мы не занимаемся массовой рассылкой контактов клиентов в лизинговые компании. Вашу заявку увидят только лизингодатели, способные предложить оптимальные условия финансирования с учётом ваших пожеланий.

Использование сайта и наши услуги бесплатны для лизингополучателей.

Дополнительную информацию по лизингу, условиям финансирования и требованиям к клиентам вы можете найти в разделе Статьи о лизинге

Российский бухгалтер, N 12, 2014 год
Ольга Берг,
эксперт журнала

Выкуп или возврат лизингового имущества

Договор лизинга может заканчиваться возвратом имущества лизингодателю, если не предусмотрен выкуп этого имущества. Вернуть актив лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга - обязанность лизингополучателя. Об этом сказано в пункте 5 статьи 15 Закона N 164-ФЗ. Поговорим о возврате лизингового имущества в данном материале.

Возврат предмета лизинга лизингодателю отражают в учете на основании акта приема-передачи или иного другого документа, свидетельствующего о фактической передаче имущества (п.1 ст.9 Закона N 129-ФЗ).

Унифицированной формы такого документа нет. Но можно воспользоваться следующими унифицированными формами акта приема-передачи:

- при передаче основных средств, кроме зданий и сооружений - форма N ОС-1;

- при передаче зданий, сооружений - форма N ОС-1а;

- при передаче группы объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) - форма N ОС-1б.

Также стороны договора лизинга вправе разработать документ о передачи имущества самостоятельно в произвольной форме. Главное, чтобы были соблюдены условия, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. А именно, в первичном документе должны присутствовать все обязательные реквизиты. Это:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Подписать документ обязательно должны обе стороны договора: лизингодатель и лизингополучатель.

Право собственности на лизинговое имущество на протяжении всего срока действия договора лизинга остается у лизингодателя. Это установлено законодательно в пункте 1 статьи 11 Закона N 164-ФЗ. А если выкуп имущества не предусмотрен, то и по окончании действия договора лизинга, собственником имущества будет лизингодатель. При этом стороны вправе договорить (и зафиксировать данную договоренность в договоре лизинга) о том, на чьем балансе будет учитываться имущество (п.1 ст.31 Закона N 164-ФЗ).

В связи с этим отражение операций по возврату предмета лизинга лизингодателю в учете сторон будет зависеть от того, на чьем балансе учитывалось имущество в течение срока действия договора:

- на балансе лизингодателя;

- на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим оба варианта.

Имущество учитывалось на балансе лизингодателя

Учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом. Поскольку после передачи имущества лизингополучателю предмет лизинга числится у лизингодателя на счете 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг", его следует перевести с данного счета:

- либо на счет 01 "Основные средства", если имущество больше не будет использоваться в лизинговой деятельности, и оно соответствует критериям основного средства. При этом делают проводки:

ДЕБЕТ 01 "Собственное имущество"

КРЕДИТ 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- переведено в состав основных средств, возвращенное лизингополучателем имущество;

ДЕБЕТ 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг"

КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственного имущества"

- переведена сумма амортизации возвращенного лизингового имущества на субсчет учета амортизации собственных основных средств.

В этом случае после возврата лизингового имущества и учета его в составе основных средств, лизингодатель сможет продолжать начислять амортизацию по данному активу.

- либо в состав товарно-материальных ценностей (в зависимости от дальнейшего использования: перепродажа, сдача в аренду, использование в иной деятельности), если предмет лизинга не отвечает критериям основного средства.

ДЕБЕТ 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг"

КРЕДИТ 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- списана сумма амортизации по имуществу, которое больше не используется в лизинговой деятельности;

КРЕДИТ 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- переведен возвращенный предмет лизинга в состав имущества, предназначенного для сдачи в аренду (товаров, материалов).

В этом случае, с 1-го числа месяца после месяца, в котором закончилось действие договора лизинга, начисление амортизации следует прекратить.

Такой порядок учета операций по возврату лизингового имущества описан в пункте 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также следует из положений ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 8 ноября 2006 года N 03-0304/1/729.

ООО "Кларк" занимается лизинговой деятельностью. В августе организация заключила с ООО "Василек" договор лизинга (без выкупа), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования составила 1180000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.).

Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя. Оплата продавцу была произведена в августе. В этом же месяце имуществ передано лизингополучателю.

Допустим, что срок полезного использования оборудования - 6 лет (72 мес.). Амортизация начисляется линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составляет - 13889 руб. (1000000 руб. : 72 мес.).

Договор лизинга закончился в августе 2012 года. Оборудование, полученное от лизингополучателя, планируется использовать в дополнительной деятельности ООО "Кларк". Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки:

В августе 2011 года

- 1000000 руб. (1180000 руб. - 180000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;

- 180000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;

- 1180000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;

ДЕБЕТ 03 субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг" КРЕДИТ 08

- 1000000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенный для передачи в лизинг;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19

- 61017 руб. - принят к вычету НДС со стоимости автомобиля;

ДЕБЕТ 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

КРЕДИТ 03 субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг"

- 1000000 руб. - передано в лизинг имущество, которое учитывается на балансе лизингодателя согласно условиям договора.

Ежемесячно с августа 2011 по август 2012 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг"

- 13889 руб. - начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг. В августе 2012 года:

ДЕБЕТ 01 субсчет "Собственное имущество"

КРЕДИТ 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- 1000000 руб. - переведено в состав основных средств оборудование, использование которого для лизинга прекращено;

ДЕБЕТ 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг"

КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственного имущества"

- 180557 руб. (13889 х 13 мес.) - переведена сумма амортизации предмета лизинга на субсчет, предназначенный для учета амортизации собственных основных средств.

Начиная с сентября и до полного погашения стоимости оборудования (или выбытия основного средства):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственного имущества"

- 13889 руб. - начислена амортизация по имуществу, задействованному в дополнительной деятельности организации.

В налоговом учете при расчете налога на прибыль лизингодатель, на балансе которого числился предмет лизинга, начислял амортизацию в течение срока действия договора лизинга. Конечно, если имущество отвечало критериям амортизируемого имущества (в частности, стоило более 40000 руб.). После окончания договора лизинга, если имущество все еще отвечает критериям амортизируемого имущества и используется лизингодателем в деятельности, приносящей доход, продолжать начислять амортизацию можно. Если это не так, то лизингодатель должен прекратить начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора лизинга.

Это следует из положений налогового законодательства (ст.256, 259.1, 259.2 Налогового кодекса РФ).

Поскольку возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель) НДС данная операция не облагается (ст.146 и 39 Налогового кодекса РФ).

Учет у лизингополучателя в случае, когда имущество числится на балансе лизингодателя, будет таким. Поскольку имущество при получении его в лизинг учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", то возврат его будет отражаться по кредиту данного счета:

- списано с забалансового учета лизинговое имущество в связи с его возвратом лизингодателю.

Такой порядок предусмотрен в пункте 10 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Амортизация начисляется лизингодателем в данном случае, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

ООО "Василек" в августе 2009 года получило в лизинг дорогостоящее производственное оборудование. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена как 1500000 руб. Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингодателя. Договор лизинга закончился в августе 2011 года. В бухгалтерском учете ООО "Василек" будут сделаны такие проводки:

В августе 2009 года:

- 1500000 руб. - получено производственное оборудование в лизинг, которое учитывается на балансе лизингодателя.

В августе 2011 года:

- 1500000 руб. - возвращено производственное оборудование лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга.

Имущество учитывалось на балансе лизингополучателя

Учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом.

В том случае, если предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, признается для целей бухгалтерского учета основным средством, то его необходимо оприходовать на счет 01 "Основные средства". Для этого делают проводку:

- переведено в состав основных средств имущество, использование которого для лизинга прекращено.

Если же имущество не отвечает критериям основного средства и, например, предназначено для перепродажи или использования в производственной деятельности или для сдачи в аренду, его следует оприходовать на соответствующих счетах:

- переведено в состав товаров (материалов, доходных вложений в материальные ценности) имущество, возвращенное от лизингополучателя по окончании договора лизинга.

При этом лизинговое имущество оприходуется по остаточной стоимости.

А если договор лизинга не был расторгнут досрочно, то после окончания срока действия договора, его стоимость, как правило, должна быть полностью списана на расходы. Тогда возвращенное имущество принимают к учету в условной оценке 1000 руб. и списывают на увеличение добавочного капитала.

Одновременно с оприходованием возвращенного предмета лизинга, необходимо списать стоимость объекта с забалансового счета. Для этого делают проводку:

- списана с забалансового учета стоимость имущества, возвращенного лизингополучателем, в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также ПБУ 6/01, действующего Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению.

ООО "Лизинг" заключила с ООО "Василек" в августе договор лизинга (без выкупа) на три года (36 мес.), согласно которому приобрела дорогостоящее оборудование. Стоимость оборудования составила 1180000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.).

Согласно условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Оплата продавцу была произведена в августе. В этом же месяце имущество передано на баланс лизингополучателя.

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составляет 1699200 руб. (в том числе НДС - 259200 руб.). Стоимость имущества согласно условиям договора приравнена к общей сумме лизинговых платежей и составляет соответственно 1699200 руб. Лизингополучатель по условиям договора выплачивает лизинговые платежи ежемесячно по 47200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

По окончанию договора лизинга имущество возвращено лизингодателю, который учел его в составе материально-производственных запасов в условной оценке.

Бухгалтер ООО "Лизинг" сделает следующие проводки.

- 1000000 руб. (1180000 руб. - 180000 руб.) - отражены затраты на приобретение оборудования;

- 180000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;

- 1180000 руб. - произведена оплата продавцу за приобретенное оборудование;

- 1000000 руб. - принято к учету оборудование, предназначенный для передачи в лизинг;

- 1000000 руб. - передано оборудование на баланс лизингополучателя;

- 1699200 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость оборудования, переданного в лизинг (в оценке, указанной в договоре);

Ежемесячно в течение 36 месяцев:

- 47200 руб. - начислен лизинговый платеж за август;

ДЕБЕТ 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7200 руб. - начислен НДС с лизингового платежа за август;

- 47200 руб. - перечислен лизинговый платеж от лизингополучателя за август;

- 27778 руб. (1000000 руб. : 36 мес.) - отражены расходы в части стоимости оборудования, включенной в лизинговый платеж за август.

По окончанию срока действия договора лизинга:

- 1699200 руб. - списана с забалансового счета стоимость лизингового оборудования (в оценке, указанной в договоре);

-1000 руб. - принято к учету оборудование (стоимостью менее 40000 руб.).

Поскольку возврат лизингового имущества не признается реализацией (ведь собственником предмета лизинга остается лизингодатель), НДС данная операция не облагается (ст.146 и 39 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете при расчете налога на прибыль лизингодатель в данной случае амортизацию не начислял. Однако в течение срока действия договора лизинга списывал на расходы затраты на приобретение имущества (пропорционально лизинговым платежам) согласно пункту 8.1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если имущество возвращено не досрочно, а по окончанию договора лизинга, его стоимость уже полностью списана на расходы и дальнейший налоговый учет данного имущества отсутствует.

Учет у лизингополучателя в случае, когда имущество числится у него на балансе, будет сложнее. Дело в том, что порядок, описанный в пункте 10 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, не применим в настоящее время. Ведь он не соответствует действующему законодательству, поскольку согласно данному порядку используется счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", которого в действующем Плане счетов нет.

Лизинговый платёж и выкупная цена

В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передаётся лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Как правило, интерес лизингополучателя состоит не только в пользовании имуществом, но и в его приобретении в собственность. По соглашению сторон предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем у лизингодателя. Данная операция осуществляется либо на основании отдельно заключаемого между ними договора купли-продажи, либо в рамках одного договора лизинга с указанием цены выкупа предмета лизинга.

Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Стороны договора лизинга вправе определить любую выкупную цену предмета лизинга 1 .

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге) лизинговый платёж представляет собой общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга.

В сумму лизинговых платежей лизингодатель включает:

возмещение иных затрат, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга (например, компенсацию платы лизингодателя за использованные им заёмные средства на приобретение оборудования);
доход лизингодателя;
дополнительные услуги лизингодателя (например, страхование);
амортизацию лизингового имущества, если по окончании срока действия договора оно возвращается лизингодателю.

Если договором лизинга будет предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму лизингового платежа может быть также включена выкупная цена предмета лизинга 2 . Такой договор включает элементы договора аренды и договора купли-продажи, что делает его смешанным 3 . Полная оплата выкупной цены (по истечении договора лизинга либо до этого момента; п. 1 ст. 19 Закона о лизинге, п. 1 ст. 624 «Выкуп арендованного имущества» ГК РФ) и служит основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, на практике возможны различные варианта условий договора о выкупной цене:

выкупная цена указывается и уплачивается отдельно от лизинговых платежей;
выкупная цена указывается отдельно, но включается в состав лизинговых платежей;
выкупная цена включена в лизинговые платежи, но её сумма в договоре не выделена.

Официальная позиция

Лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако налоговики настаивают, что выкупная стоимость и лизинговые платежи – это разные вещи, поэтому и учитывать их следует раздельно 4 .

Финансовое ведомство поддерживает налоговиков. В своих письмах Минфин РФ разъясняет, что плата за право владения и пользования предметом лизинга (лизинговые платежи) и плата за приобретение предмета лизинга в собственность (выкупная цена предмета лизинга) – это разные составляющие общей суммы договора лизинга 5 . Поэтому лизинговый платёж может быть отнесён к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. А выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается, так как является расходом на приобретение амортизируемого имущества 6 . И даже если она составит сумму менее 40 тыс. руб., то есть выкупаемый объект не будет включён в состав амортизируемого имущества, учесть его стоимость в составе материальных затрат можно только после перехода права собственности на «лизинговый объект» 7 .

Как следует поступить налогоплательщику, не желающему спорить с налоговыми органами?

Если выкупная цена не включена в лизинговый платёж. В этом случае всё просто – выкупная цена не должна учитываться в составе лизингового платежа 8 .

Если же выкупная цена выделена в договоре, но уплачивается в составе лизинговых платежей (как определённый процент от платежа или в твёрдой сумме), то суммы, уплачиваемые в счёт оплаты выкупной цены предмета лизинга, по мнению Минфина РФ, следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи 9 . Аналогичное мнение выражено и в Письме ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@. Поэтому лизинговые платежи можно включить в расходы за минусом «выкупных авансов».

А при отсутствии в договоре лизинга выкупной цены вся сумма лизинговых платежей рассматривается налоговыми органами как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю 10 . Иногда налоговики идут по другому пути и включение выкупной стоимости в состав лизинговых платежей рассматривают как получение имущества безвозмездно у лизингополучателя. Однако такие претензии ревизоров суды считают необоснованными 11 .

Таким образом, если налогоплательщик не готов к спорам с налоговыми органами, то выкупную цену следует определить в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон 12 . И учитывать её в соответствии с официальными разъяснениями.

Для тех, кто готов к судебным разбирательствам…

Понятно, что лизингополучателю выгодно учитывать выкупную стоимость и лизинговые платежи как единое целое в составе текущих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому многие налогоплательщики, готовые отстаивать свою точку зрения в судебном порядке, не выделяют выкупную стоимость имущества в договоре и всю сумму лизинговых платежей признают в расходах. На сегодняшний день существует большое число судебных решений, в которых судьи не согласились с мнением контролирующих органов. Суды разъяснили, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они понесены, независимо от даты перехода права собственности на предмет лизинга. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит право налогоплательщика учесть в расходах лизинговый платёж в зависимость от его составляющих. Выделение выкупной цены и исключение её из состава расходов, произведённое налоговым органом, признаны судами неправомерными 13 . Так что шансы на выигрыш в суде у налогоплательщиков велики.

С другой стороны, наличие раздельного учёта лизинговых платежей и выкупной цены, в случае прекращения смешанного договора лизинга с правом выкупа, в том числе путём его расторжения по инициативе лизингодателя, позволят лизингополучателю избежать финансовых рисков.

Лизингодатель не вправе будет удержать ту часть лизинговых платежей, которая составляет выкупную стоимость предмета лизинга, если переход права собственности на него к лизингополучателю не состоялся. Приведённый подход к защите прав лизингополучателя от необоснованных имущественных притязаний лизингодателя единообразно применяется в судебной практике 14 . Возврату лизингополучателю подлежит часть уплаченной им выкупной стоимости имущества за вычетом стоимости, приходящейся на его нормальный износ (срок полезного использования за минусом срока, в течение которого объект находился в пользовании), рассчитанной исходя из первоначальной выкупной стоимости объекта, согласованной сторонами при заключении договора лизинга 15 . Поэтому, если стороны не укажут в договоре выкупную стоимость или определят её в символическом размере, лизингополучателю придётся отстаивать свои финансовые интересы в судебном порядке.

Символическая выкупная стоимость

Зачастую в договор лизинга включают условие о выкупе предмета лизинга по минимальной стоимости. В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Поэтому, в принципе, стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб.

Кроме того, гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в договоре любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также за выкуп лизингового имущества, то есть распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2011 № 17389/10 по делу № А28-732/2010-31/18 указал, что передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования арендованного имущества. Однако если такой срок значительно превышает срок самого лизинга, то истечение определённого в договоре срока финансовой аренды не влечёт полного естественного износа предмета лизинга и падения его текущей рыночной стоимости до величины, близкой к нулевой.

Поэтому установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в состав периодических лизинговых платежей. Иное истолкование условий договора, по мнению суда, противоречило бы самой сути отношений по выкупу предмета лизинга. Ведь тогда отношениям по купле-продаже фактически был бы придан безвозмездный характер в отсутствие к тому каких-либо оснований и в нарушение требований ст. 575 ГК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учётом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. Поэтому выкуп имущества по договору лизинга может быть переквалифицирован судом в договор купли-продажи.

Заметим, что в вышеуказанном Постановлении Президиум ВАС не рассматривал вопросы налогообложения выкупной стоимости лизингового имущества. Президиум решал спор о взыскании с лизингодателя суммы неосновательного обогащения, полученного за счёт незаконного удержания фактически уплаченной в составе лизинговых платежей части выкупной цены и о признании недействительным по мотиву притворности положений договора о явно заниженной выкупной цене предмета лизинга. Поэтому занижение выкупной цены опасно для лизингополучателя с точки зрения гражданских правоотношений.

Налоговые органы и Минфин приводят аналогичные аргументы, обосновывая необходимость пересчёта в сторону уменьшения суммы лизинговых платежей, признанных лизингополучателем в составе расходов на сумму выкупной цены 16 .

Таким образом, если налогоплательщик не готов к спорам с налоговыми органами, в договоре необходимо определять справедливую выкупную стоимость лизингового имущества.

Читайте также: