Недобросовестность в налоговом праве

Опубликовано: 16.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ с целью обеспечения единообразия судебной практики разъяснил порядок оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» имеет значение не только для налогоплательщиков, которые собираются отстаивать или уже отстаивают свои права в арбитражном суде, но и для тех, кто не хочет в будущем испытать на себе действие судебного механизма.

Рассмотрим подробно каждый пункт Постановления. Для оценки последствий принятого документа по всем пунктам приведем примеры сложившейся арбитражной практики:

Пункт 1 акцентирует внимание на том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Основанием для получения налоговой выгоды является представление в налоговый орган всех необходимых, надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Анализ презумпции добросовестности налогоплательщиков в сложившейся арбитражной практике

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Понятие «добросовестные налогоплательщики» не дает право властным органам возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством

Обязанность доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков возложена на налоговые органы. Но предположения налогового органа о недобросовестности налогоплательщика не могут быть положены в основу решения суда.

Налоговый орган не доказал своего довода о наличии у Общества умысла на создание видимости уплаты налогов через проблемный Банк, в связи с чем суд признал его действия неправомерными

Решение суда об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика было основано на том, налогоплательщиком не была выполнена обязанность по доказыванию правомерности применения налогового вычета, а налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что услуги оказаны не соответствующим лицом

Анализ обоснованности требований и возражений при налоговых спорах в сложившейся арбитражной практике

Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании штрафа за нарушение срока предоставления налоговой декларации, т.к. налоговым органом не представлено доказательств непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством РФ о налогах и сборах срок налоговой декларации

Налоговые органы должны доказать в суде факт совершения правонарушения при привлечении к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения, выраженного в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль. При недоказанности таких обстоятельств суд не принимает во внимание доводы инспекции, и принятое ею решение подлежит отмене

Довод налогового органа о том, что судом при вынесении оспариваемых судебных актов были приняты и исследованы доказательства, не представленные в рамках камеральной налоговой проверки, не может служить основанием для отмены судебных актов. При наличии сомнений в достаточности, комплектности и достоверности документов, представленных в целях применения налоговых вычетов по НДС, Инспекция была вправе запросить дополнительные либо исправленные документы.

Конкретных доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговым органом не представлено, исходя из чего, суд признал недействительным решение налогового органа

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Налоговый вычет НДС признан необоснованным, в виду отсутствия доказательств разумности экономических причин произведенных операций. Вывод суда сделан на основе анализа документооборота, направленного на создание ситуации формального наличия права на возмещение из бюджета НДС и незаконного обогащения за счет средств бюджета при отсутствии реального товарооборота и расчетов

Налоговым органом представлены доказательства, которые порождают сомнения в добросовестности налогоплательщика и наличии в его действиях при проведении сделки разумной деловой цели. Так как налогоплательщик не представил доказательств, опровергающих доводы налоговых органов, судом принято решение о необоснованности полученной налоговой выгоды

Учреждение оказывало услуги по предоставлению персонала двум организациям, применяя льготы в виде освобождения данных услуг от налогообложения НДС и ЕСН, предусмотренные для учреждений общественных организаций инвалидов.

Суд, изучив документооборот налогоплательщика по указанным сделкам, признал необоснованным использование налоговой выгоды, так как указанные договоры не обусловлены не имеют под собой цели делового характера

При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Недопустимо применение налогоплательщиком схемы расчетов с целью создания искусственного документооборота исполненных взаимных обязательств без фактического движения денежных средств.

Налоговый орган на основе анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика, из которой следует отсутствие реальной коммерческой деятельности организации, доказал, что деятельность общества сводится к получению из бюджета возмещения НДС и к уходу от уплаты налога

Судом было принято решение, что организация не доказала реальность совершения сделок по купле-продаже, т.к. приобретенная для производственной деятельности продукция в течение месяца с даты ее приобретения была списана с баланса заявителя по причине морального и физического износа. При этом заявитель не представил документов, подтверждающих основания и законность их списания

Судом был сделан вывод, что схема взаимодействия участников хозяйственных операций свидетельствует об их недобросовестности и об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС на основании представленных налоговым органом доказательств фиктивности хозяйственных операций и их документального оформления

• - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций;
• - отсутствие необходимых условий для достижения результатов;
• - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
• - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Поскольку общество не представило документы, подтверждающие фактическое приобретение материальных ценностей, их транспортировку со складов поставщиков до места установки, технические паспорта и другие необходимые документы, то указанное обстоятельство свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды

Исходя из невозможности выяснить на основании грузовых таможенных деклараций и других документов, какой товар вывезен организацией, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о получении налоговой выгоды, несмотря на то, что выявленные инспекцией нарушения не опровергают фактов экспорта товара, поступления валютной выручки и оплаты организацией приобретенного у поставщика товара

• - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• - взаимозависимость участников сделок;
• - неритмичный характер хозяйственных операций;
• - нарушение налогового законодательства в прошлом;
• - разовый характер операции;
• - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• - осуществление расчетов с использованием одного банка;
• - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Доводы налогового органа, что договоры между организациями заключены и расчеты произведены в пределах одного дня, в одном банке не опровергают сам факт расчетов между ними и не свидетельствуют о нарушении действующего законодательства, поэтому признаны судом несостоятельными

Решение об отказе организации в возмещении НДС должно приниматься на основании исследования всех доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

При отсутствии такого подхода к исследованию доказательств суд отклонил доводы налогового органа о фиктивности хозяйственных операций и недобросовестности налогоплательщика, о взаимозависимости лиц, а также обстоятельства, связанные с уплатой НДС и повторным возмещением сумм НДС

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Суд, основываясь на оценке доказательств, указал на обоснованность вывода налоговой инспекции о том, что заявителем не исчислен и не уплачен в бюджет НДС со сделок по реализации товара на территории РФ и неправомерно завышены расходы, что привело к занижению налога на прибыль

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Заявлять иски о признании сделок недействительными возможно исключительно в судебном порядке.

При отсутствии документальных доказательств обращения инспекции с такими исками в правоохранительные органы для возбуждения уголовного производства, судом была установлена недоказанность факта налоговой оптимизации, наличия «схемы» и злонамеренных действий организации исключительно в целях получения прибыли за счет «искусственного» завышения НДС

Организация признана судом добросовестным налогоплательщик в виду того, что налоговый орган не доказал недействительность сделок, совершенных налогоплательщиком. Обстоятельства, что сделки совершенны лишь для вида, без намерения создать правовые последствия, а также с целями, заведомо противными основам правопорядка, не были обоснованы

При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности его использования.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Судом на основании исследования документов дела установлено, что совершенные организацией и иными участниками сделки в совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением НДС из бюджета, в связи с чем, суд принял решение о правильности решения налогового органа

С целью подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов организация должна представить полный пакет документов, предусмотренный НК РФ. Суд на основании того, что у инспекции отсутствуют какие-либо претензии к представленным документам и доказательств недобросовестности общества не предъявлено, принял решение о неправомерности отказа налогового органа в праве на получение организацией налоговой выгоды

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Инспекция привела довод о наличии у организации обязанности при заключении договора проверять информацию о представлении контрагентами налоговой отчетности и перечислении налогов в бюджет, а также об их участии в уголовных делах, выходит за рамки надлежащей осмотрительности и разумности и не основан на действующем законодательстве.

Судом было признано недействительным решение налогового органа, так как не было приведено и представлено никаких доказательств того, каким образом создание контрагентов организации и заключение с этими организациями договоров после их регистрации повлияло на налоговые обязательства организации

Добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за недобросовестность лица, с которым он не заключал недействительных сделок, то есть не уклонялся от уплаты установленных законом налогов. На этом основании суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров. Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как и добросовестный

Оценка действительности или недействительности сделок в целях налогообложения непосредственным образом связана с вопросом добросовестности налогоплательщика, совершающего сделку.

Под добросовестностью в широком смысле следует понимать отношение человека к его собственным действиям, которые обязательно должны носить волевой характер.

Впервые термин "добросовестный налогоплательщик" был применен Конституционным Судом РФ (Постановление от 12.10.1998 N 24-П). Главной причиной введения данного термина была вызвана потребностью защитить плательщиков налогов, которые исполняют свои налоговые обязанности, от претензий со стороны налоговых органов в связи с нарушением банками своих обязанностей по перечислению налогов в бюджет.

Впоследствии Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором суд отказался от понятия недобросовестности и закрепил следующее: "судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики". Данное Постановление переложило на налоговый орган бремя доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

После принятия указанного Постановления "умышленное злоупотребление" стало трактоваться судами, как совершение налогоплательщиком любых действий, с целью уменьшения "налоговой нагрузки". Кроме того, начал использоваться термин "злоупотребление по неосторожности", под которым понимается непринятие налогоплательщиком всех зависящих мер "осмотрительности" в своих отношениях с контрагентами, которое влечет негативные последствия для бюджета.

В российском законодательстве термин "злоупотребление правом" четко определен статьей 10 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой, "не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом)". В налоговом законодательстве отсутствует аналогичное или сходное понятие.

Вследствие отсутствия совершенной законодательной базы, главной особенностью категории злоупотребления налогоплательщика в РФ стало отсутствие ее четкого и понятного для каждого налогоплательщика содержания, ведь и в указанных выше Постановлении КС РФ, и в Постановлении Пленума ВАС РФ были даны слишком абстрактные нормативные толкования. Следствием такого подхода стало то, что восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации зависит от субъективного правового воззрения каждого конкретного судьи, рассматривающего спор налогоплательщика с налоговым органом.

С одной стороны значения "добросовестный налогоплательщик" и "обоснованная налоговая выгода" приобрели нормативный характер, и вся судебная практика в РФ на современном этапе складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании указанных терминов. С другой стороны, суды вынуждены использовать дополнительный инструментарий иных абстрактных и неоднозначных категорий (например, "действительный экономический смысл хозяйственной операции", "деловая цель"), и поведение налогоплательщика стало оцениваться не столько с точки зрения соответствия нормам закона, сколько данным неоднозначным определениям, не установленным в законе, и которые не имеют четко установленного содержания.

В налоговом праве же вообще отсутствует институт "добросовестности" или "недобросовестности", так как такие понятия Налоговый кодекс РФ не содержит вовсе. На сегодняшний день Минфин РФ столкнулся с огромным количеством обращений от граждан, которые требуют четкого разъяснения понятия добросовестного налогоплательщика, а также полный перечень действий налогоплательщика, которые попадают под категорию "недобросовестный". В итоге сложившаяся современная российская арбитражная практика существует параллельно с нормами налогового кодекса и в некотором отрыве от них. Ярким примером, иллюстрирующим такой отрыв является позиция арбитражных судов, которые считают, что "формальное соблюдение требований ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ не влечет безусловности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика" (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.08.2006 по делу N Ф09-7269/06-С2, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2015 N Ф10-4356/2015).

Сформировавшиеся тенденции применения категории злоупотребления налогоплательщика в РФ существенно отличаются от аналогичного применения в других странах, к примеру Европейского союза. В странах ЕС понятие злоупотребления налогоплательщика находится в неразрывной связи с законодательством, и не создано исключительно сложившейся судебной практикой. На мой взгляд, позиция суда Европейского союза является правильной, ведь, к примеру, правомерность получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не должна определяться целями налогоплательщика. Категории налога на добавленную стоимость являются объективными, и наличие всех признаков таких объективных понятий зависит наличие объекта налога на добавленную стоимость.

Кроме того, позиция суда ЕС состоит в том, что совершение экономических сделок с целью минимизации налогового бремени является разумным поведением субъекта экономической деятельности; суд не требует от налогоплательщика выбора той сделки, которая принесет больше налоговых поступлений. Поэтому плательщики налогов могут оптимально структурировать свою экономическую деятельность с целью минимизации налоговых отчислений.

В германском налоговом законодательстве, содержится, пожалуй, «самая сильная из законодательно установленных норм, направленных на борьбу с уходом от налогообложения». Действенность и высокая степень предсказуемости применения этой нормы обусловлены, в частности, ее активным применением на протяжении длительного периода.

Общая норма, направленная на борьбу с уходом от налогообложения, содержится в параграфе 42 Германского налогового кодекса. Этот параграф признает недействительными налоговые последствия любых юридических схем, которые представляют собой злоупотребление правом — Rechtsmissbrauch. Налогоплательщики не могут организовывать свои операции так, чтобы манипулировать их экономической сутью или искажать ее. Такое манипулирование или искажение является уходом от налогообложения и нейтрализуется доктриной злоупотребления правом или, применительно к налоговому праву, более специальной концепцией злоупотребления правовыми конструкциями — Gestaltungsmissbrauch .

Параграф 42 озаглавлен «Злоупотребление правовыми конструкциями». Он требует, чтобы налогоплательщик уплачивал налог в соответствии с истинной экономической сущностью операций, а не в соответствии с используемой для них искусственной формой. Согласно параграфу 42: налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления правовыми конструкциями; часть 1 подлежит применению, поскольку ее применение прямо не исключается законом.

В нашей стране категория "злоупотребления налогоплательщика" с момента своего появления не получила четкого и понятного каждому плетельщику налога определения. В данную категорию можно включить такие понятия, как умышленное злоупотребление и злоупотребление по неосторожности (то есть непринятие мер по "проверке "налогоплательщиком сторон, с которыми будет осуществляться сделка).

В ЕС имеется четкое определение "злоупотребления налогоплательщика", которое имеет место быть тогда, когда существует сделка, на основании которой право на получение вычета должно возникать, но на самом деле, такая сделка не влечет объекта налога на добавленную стоимость, а преследует единственную цель - получение налогового преимущества (то есть, фактически создаются так называемые "схемы" возмещения налога на добавленную стоимость).

В Постановлении же ВАС N 53 от 12.10.2006 отмечается, что получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной "деловой целью", и если оно таковой является, это ведет к признанию полученной налоговой выгоды необоснованной. То есть в России, независимо от того, что предприниматель, имея цель снизить свои налоговые издержки, заключит договоры, действительно преследуя цель наступления гражданско-правовых последствий, суд посчитает такие действия получением необоснованной налоговой выгоды. Суды в России указывают в своих решениях, что действия лица с намерением "минимизации" налоговых издержек (без выяснения его желания наступления или ненаступления гражданско-правовых последствий по совершенным для этого сделкам, наличия самого по себе объекта НДС) должны признаваться действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды (примеры: Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2010 N КА-А40/2667-10 по делу N А40-95277/09-10-583; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 по делу N А27-19327/2014; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.11.2015 N А32-17322/2014).

На мой взгляд, существующий в ЕС подход к категории злоупотребления налогоплательщика является правильным, и именно его следует внедрять в Российское налоговое законодательство, тогда приоритет будет отводиться нормам закона, а не сложившейся судебной практике. На сегодняшний же день мы имеем "разрыв" в выстраивании отношений, возникающих в рамках гражданского оборота и взимания налоговых издержек с его участников.

Список литературы

1. Конституция РФ (в ред. от 21.07.2014) // Правовая система "Консультант плюс"

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (в ред. от 30.12.2015) // Правовая система "Консультант плюс"

3. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) // Правовая система "Консультант плюс"

4. Материалы судебной практики

5. Апелляционное определение Республики Татарстан от 08.06.2015 по делу N 33-8095/2015 // Правовая система "Консультант плюс"

6. Постановление Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.1998 "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в РФ // Правовая система "Консультант плюс"

7. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ № 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Правовая система "Консультант плюс"

8. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2015 N Ф10-4356/2015 // Правовая система "Консультант плюс"

9. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.11.2015 N А32-17322/2014 // Правовая система "Консультант плюс"

10. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 по делу N А27-19327/2014

11. Бартунаева Л.Н. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъекта хозяйственной деятельности к ответственности // Правовая система "КонсультантПлюс"

12. Баталова Л.А., Вершинин А.П. Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде. СПб.: Изд- во Санкт-Петербургского ун-та, 1997

13. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М.: Гелиос АРВ, 2002

14. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. М., 1997

15. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 2007

16. Гудым В.Н. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Правовая система "КонсультантПлюс".

17. Дюжов А.В. Налоги и налогообложение. М.: Московская финансово-промышленная академия, 2008

18. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2002. Т. 1: Генезис налогового регулирования

19. Шелкунов А.Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. 2010. N 11.

О суде

Т. А. ГЛУХИХ, "К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях"

Вся система правового регулирования и контроля за исполнением обязанности по уплате налога направлена на то, чтобы налогоплательщик добровольно исполнил свою обязанность уплатить налоги. При возникновении конфликтов в данной сфере требуется вмешательство судебной системы.

Тенденция роста налоговых споров связана с неопределенностью налогового законодательства, расхождением в толковании норм налогового законодательства судьями, налоговыми органами, налогоплательщиками.

Довольно большое количество решений в области налогов и сборов, затрагивающих налоговую обязанность по исполнению обязанности по уплате налогов, связана с понятием «недобросовестность» налогоплательщиков.

Применение арбитражными судами, налоговыми органами понятия «недобросовестность» налогоплательщика создает предпосылки для анализа содержания этого термина применительно к налоговым правоотношениям.

Налоговые органы и суды до сих пор не имеют точных критериев для определения «недобросовестности». Нет законодательного закрепления критериев «недобросовестности». Основой для понятия «недобросовестности» служат определения Конституционного Суда Российской Федерации, где рассматриваются отдельные ситуации, в которых налогоплательщика признают добросовестным, либо недобросовестным.

Но надо отметить, что позиция Конституционного Суда РФ по этому вопросу довольно противоречива.

Впервые понятие «недобросовестный налогоплательщик» появилось в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 года № 24-П. Это связано было с делами, касающимися перечисления денежных средств через банки, не имеющих средств на корреспондентских счетах. Формально налог был уплачен, но деньги в бюджет не поступали из-за неплатежеспособности банка. Нередко с налогоплательщика налоги взыскивались повторно, ссылаясь на разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что налог считается уплаченным только тогда, когда он поступил в бюджет.

Налогоплательщик оказывался в ситуации, когда уплаченная им сумма налога не попадала в бюджет. Такие платежи называли «зависшими». Налоговые органы не признавали такой уплаты налогов, а уплаченная сумма налогов числилась за налогоплательщиком как недоимка. Обычно банки, в которых платежи «зависали» вскоре прекращали свое существование. Такие «проблемные» банки, находящиеся на грани банкротства, использовались недобросовестными налогоплательщиками для проведения фиктивных платежей, которые лишь создавали видимость уплаты налогов.

Добросовестный же налогоплательщик оказывался перед выбором: уплатить налог еще раз или добиться признания своей обязанности по уплате налога исполненной.

При разрешении споров по «зависшим» платежам суды учитывали дату открытия расчетного счета в банке, наличие других счетов налогоплательщика в этом банке и других, наличие на корреспондентском счете средств, наличие других операций по счету, интервал между зачислением денежного остатка и осуществлением платежа, дату заключения договоров, характеристики банка и другие обстоятельства.

С введением в действие с 01.01.1999г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации ситуация прояснилась.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

По существу данные положения статьи устанавливают, что налог считается уплаченным, если денежные средства списаны со счета налогоплательщика вне зависимости от того, поступили ли они в бюджет.

Позднее, в Определении от 25.07.2001г. № 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом.

Более объективное конституционно-правовое толкование института добросовестности появилось после выхода Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003г. № 329-0, в котором было отмечено, что «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.»

В этом же определении Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Конституционный Суд РФ обязывает налоговые органы и суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.

На практике недобросовестные налогоплательщики используют определенные схемы по уходу от налогов, которые состоят из согласованных действий нескольких участников. Как правило, при использовании схем при очевидном умысле ухода от уплаты налогов бывает невозможно доказать недействительность каждой отдельной сделки. С виду каждая отдельная сделка имеет экономический характер.

С точки зрения материального права поведение и действия недобросовестного налогоплательщика не будут противоправными, его действия направлены лишь на уход от уплаты налогов, либо получение каких-либо налоговых льгот.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004г. № 168-О дано понятие недобросовестного налогоплательщика, согласно которому недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

При отсутствии нарушения правовых норм недобросовестным налогоплательщиком требуется серьезное правовое обоснование его недобросовестности и не может объясняться только наступлением негативных последствий для бюджета, а обоснование недобросовестности с использованием морально-этических критериев недобросовестности, которые не определены законодательно, недостаточно.

Вопрос о добросовестности возник при использовании права налогоплательщика применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при расчетах заемными средствами.

Суть вопроса состоит в том, что согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно статьи 166 Налогового кодекса РФ на установленные в статье 171 Налогового кодекса РФ вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п.2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Обоснованными для принятия к вычету считаются суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам.

В Определении Конституционного суда РФ № 169-О от 08.04.2004г. указано, что для применения налоговых вычетов налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные статьями 171-172 Налогового кодекса РФ. Также необходимо, чтобы понесенные затраты налогоплательщиком по уплате налога носили характер реальных затрат, т.е. налог должен быть оплачен за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств налогоплательщика.

Для этого требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат - затраты должны быть реальными.

Это значит, что налогоплательщик должен анализировать источник средств, которыми оплачен товар (работы, услуги). При оплате товара (работ, услуг) за счет заемных средств предоставление налогового вычета налогоплательщику откладывалось до даты возврата займа.

Стоит отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет по налогу на добавленную стоимость с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе и по договору займа.

Нормы налогового законодательства не ставят в зависимость право на вычет по налогу на добавленную стоимость от того, за счет какого имущества оплачены товары (работы, услуги) налогоплательщиком.

С позиции гражданского права выводы Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Определении № 169-0 от 08.04.2004г., спорны.

В статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).

Таким образом, согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, денежные средства, переданные по договору займа, становятся собственностью заемщика с момента передачи его заемщику, в связи с чем он приобретает на них право владения, пользования и распоряжения.

Денежные средства, полученные по договору займа и перечисленные в уплату сумм налога на добавленную стоимость, являются отчуждением имущества и должны рассматриваться как реальное несение затрат.

Таким образом, связывать дату предоставления вычета по налогу на добавленную стоимость с датой возврата займа неправомерно.

К этому выводу пришел и Конституционный Суд Российской Федерации. В Определении от 04.11.2004г. № 324-О Конституционный Суд РФ отказался от достаточно жесткой позиции, высказанной в Определении № 169-О от 08.04.2004г., пояснив, что из Определения от 08.04.2004г. № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

К понятию «недобросовестность» налогоплательщика обратились и тогда, когда налоговые органы начали ставить получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в зависимость от исполнения налоговой обязанности всеми предыдущими поставщиками. Тем самым, обязуя налогоплательщика осуществлять контроль за перечислением налогов поставщиками-контрагентами по договору.

В Определении Конституционного Суда РФ № 324-0, разъясняющем положения Определения Конституционного Суда РФ № 169-0 указано, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 324-0 от 04.11.2004г. подчеркнуто, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Согласно данным разъяснениям Определения Конституционного Суда Российской Федерации № 324-0 у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий налог на добавленную стоимость в качестве налогового вычета.

Из этого следует, что выбор поставщика и схема оплаты по договору должны производиться так, чтобы обеспечить уплату налога. В действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога.

Таким образом, право налогоплательщика-покупателя на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость ставится в зависимость от выполнения обязанности поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет. Но ставить указанное право покупателя в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов.

Кроме того, положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, ограничение права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам может распространяться только на недобросовестных налогоплательщиков.

Разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных на сегодняшний день носит оценочный характер, которое конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от субъективной оценки судьи, от его представления о добросовестности, а порой от сложившейся практики в регионе.

Поэтому при рассмотрении дел казалось бы с аналогичными ситуациями судьями выносятся различные решения. Судебная практика по данным вопросам достаточно противоречива и неустойчива, прецеденты разнообразны.

Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановление ФАС Уральского округа от 05.10.2004г. № Ф09-4112/04-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004г. дело № Ф04-7696/2004 (5762-А27-23), Постановление ВАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004г. № А79-8175/2003-СК1-8113).

В тоже время суды принимали и противоположные решения, признавая за организациями право на вычет по налогу на добавленную стоимость при расчетах с поставщиками заемными средствами и признавали, что оплата товаров, работ, услуг и налога на добавленную стоимость носили реальный характер (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004г. дело № А56-17609/04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005г. дело № Ф04-4654/2005 (13255-А27-37), Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2005г. дело № Ф09-5809/04-АК, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005г. дело № А28-25003/04-990/23).

В своих определениях, затрагивающих вопрос недобросовестности налогоплательщика, Конституционный Суд Российской Федерации не дал четкого определения понятия «недобросовестности», в связи с чем налоговые органы, суды вынуждены сами находить объяснение возложения на налогоплательщиков тех или иных негативных последствий.

Оценка действий налогоплательщика на предмет добросовестности имеет сегодня принципиальное значение. Отсутствие в действующем налоговом законодательстве критериев «недобросовестности» является предпосылкой для возникновения споров в налоговых правоотношениях.

Определенность налогового законодательства, его стабильность, единообразие практики применения положений налогового законодательства - вот главная составляющая для сокращения налоговых споров.

Нормы налогового законодательства должны быть сформулированы так, чтобы каждый налогоплательщик точно знал свои обязанности, в том числе относительно порядка исчисления и уплаты налогов, получения каких-либо налоговых льгот.

Презумпция добросовестности налогоплательщика только тогда будет иметь юридическое значение, когда защита налогоплательщика в силу законодательно установленных положений будет поставлена в зависимость от оценки налогоплательщиком своих действий как добросовестных. Представляется, что направлением в развитии налогового законодательства должно стать закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, определяющих недобросовестность действий налогоплательщика.

г. Киров, журнал «Налоговые споры» №12 (2005)

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53

Поистине долгожданные разъяснения выпустил Высший Арбитражный Суд РФ.

Дело в том, что налоговые органы и арбитражные суды при возникновении налоговых споров в последнее время все чаще и чаще употребляли словосочетание «недобросовестный налогоплательщик», хотя такого понятия в российском законодательстве не существует.

Немного углубляясь в историю этого вопроса, скажем, что налоговые органы неоднократно отказывали налогоплательщикам в налоговых вычетах по НДС (исключали определенные затраты из состава расходов, признавали налог несвоевременно уплаченным) лишь на том основании, что налогоплательщик, по их мнению, являлся недобросовестным.

Арбитражные суды, в свою очередь, поддерживали или опровергали выводы налоговиков в зависимости от того, показалось ли судье, что инспекция представила достаточные доказательства факта недобросовестности налогоплательщика.

Кроме того, Конституционный Суд РФ также не пренебрегал этим малопонятным словосочетанием (в частности, о недобросовестности налогоплательщика говорилось в нашумевшем деле ЮКОСа).

Причем критерии недобросовестности налогоплательщика определялись каждым налоговым инспектором и судом самостоятельно, то есть, по факту – «по понятиям», а не по закону, так как законодательно признаки недобросовестности не установлены.

Теперь ВАС РФ предпринял попытку, уйдя от термина «недобросовестность» и введя понятие «налоговая выгода», систематизировать признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

От недобросовестности – к необоснованной налоговой выгоде

Прежде всего суд отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой ВАС РФ подразумевает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Суд указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Доказательства, представленные налоговиками, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Как распознать необоснованность налоговой выгоды

ВАС РФ привел целый ряд признаков, по которым суды смогут определить, является ли налоговая выгода необоснованной.

По мнению Суда, налоговая выгода однозначно не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В то же время ВАС РФ отметил один очень интересный и весьма выгодный для налогоплательщиков момент: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Это означает, что если налогоплательщик для достижения одного и того же экономического результата может совершить либо одну операцию, либо другую (при этом обе операции предусмотрены или не запрещены законом), то налогоплательщик может совершать именно ту операцию, которая принесет ему большую налоговую выгоду, и эта налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

Тем самым ВАС РФ подтвердил, что не всегда «налоговая оптимизация» является нарушением закона. Главное – чтобы «оптимизация» была связана с реальной экономической деятельностью.

Обоснованность получения налоговой выгоды также не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Суд назвал также случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: это возможно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, ВАС РФ рекомендовал судам исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

ВАС РФ выделил также группу обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Одним из самых неприятных для налогоплательщиков выводов ВАС РФ является следующий вывод.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Что считать должной осмотрительностью, ВАС РФ не разъяснил. Но в частных интервью председатель ВАС РФ высказывает мнение, что проблем с толкованием этого понятия возникнуть не должно.

Кроме того, он приводит пример ситуации, в которой налогоплательщик не проявил должную осмотрительность: налогоплательщик заключает договор с контрагентом, который не имеет ИНН, не состоит на налоговом учете и к тому же (согласитесь, нередкая сейчас ситуация!) фактически не находится по указанному в учредительных документах адресу.

Подчеркнем, однако, что производить расследование с целью выяснения, реально ли существует тот или иной контрагент, налогоплательщики не обязаны.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Но если учесть, что суды будут рассматривать признаки необоснованности налоговой выгодны «в совокупности и взаимосвязи», то факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей может сослужить налогоплательщику недобрую службу.

Таким образом, ВАС РФ, с одной стороны, сделал попытку систематизировать и обеспечить единообразие судебных решений по налоговым спорам, связанным с получением налогоплательщиком налоговой выгоды.

Но с другой стороны, ясности и четкости в вопросе, когда же налоговая выгода может быть признана необоснованной, по-прежнему нет.

Ведь рекомендации ВАС РФ оставляют достаточно много вопросов, которые суды, не имея четко установленных критериев, должны решать исключительно по своему усмотрению (например, какая именно «совокупность и взаимосвязь» названных ВАС РФ признаков в каждом конкретном случае достаточна для того, чтобы сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды, и какие действия налогоплательщика могут расцениваться как должная или, наоборот, не должная осмотрительность?).

Если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика должно осуществляться судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обратите внимание!

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В то же время признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы и Арбитражные суды в последнее время все шире и шире трактуют понятие «должная осмотрительность«.

Если раньше для проявления осмотрительности достаточно было запросить выписку и копию устава у контрагента, то сейчас уже необходимо убедиться в наличии материально — технической базы, помещения, платежеспособности, положительной репутации, персонала, отсутствии долга перед бюджетом, в общем осуществить разведку по всем фронтам.

Каким образом эту информацию «раскапывать» — не понятно, а главное — как найти на все это время. Печально, что бремя доказывания в суде проявления должной осмотрительности ложится на налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщику придется самостоятельно определить мотивы выбора контрагента, источники информации о нем, обстоятельства заключения и исполнения договора, хронологию взаимоотношений с контрагентом как до заключения договора, так и во время его исполнения и в итоге представить соответствующие доказательства суду.

Должная осмотрительность: положительная судебная практика по обжалованию решений ФНС.

Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу N А40-39882/12-91-220

Судами установлено, что в обоснование произведенных расходов и права на вычеты по НДС представлены документы, подтверждающие поставку товаров, в том числе, договоры, товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения. Пр этом судами учтено, что, отказывая в применении налогового вычета по контрагентам ООО «Гордоркомплект», ООО «Оризона», ООО «КомпактТрейд», ООО «ИмпортТорг», ООО «ОборудованиеПромМаркет», поскольку, по мнению налогового органа, договоры, товарные накладные, счета-фактуры от имени указанных контрагентов подписаны неустановленным лицом, инспекция не оспаривала правомерность отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по хозяйственным операциям; в решении отражено лишь необоснованность применения налогового вычета по причине подписания документов неустановленными лицами, при этом одновременное подписание иных документов этими же лицами не вызвало вопросов со стороны налогового органа.

В Постановлении № А55-22396/2013 от 28.08.2014 указывается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Проявление необходимой степени осмотрительности в выборе контрагента не означает, что у налогоплательщика есть право доступа к сведениям, составляющим налоговую и банковскую тайну. Проверка соблюдения контрагентами требований налогового законодательства не только не входит в обязанности налогоплательщика, но и прямо запрещена законом. Судами исследована ссылка ответчика, в обоснование законности вынесенного решения, на протокол допроса бывшего руководителя контрагента, который отрицает свою причастность к деятельности и подписанию от имени данного общества документов, и правомерно отклонен. Данный документ не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды, а также произведенных заявителем расходов необоснованными.

В Постановлении № А41-35278/13 от 30.08.2014 суд отметил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Такие обстоятельства как отсутствие контрагента по юридическому адресу, отсутствие у него трудовых ресурсов, минимальная численность работников, отсутствие в собственности основных средств, основного имущества не могут ставить под сомнение фактическое исполнение договора поставки. Это объясняется тем, что специфика предпринимательской деятельности, заключающаяся в совершении сделок купли-продажи заключается в том, что организации не требуется, ни значительного количества сотрудников, ни наличия основных средств для выполнения принятых на себя обязательств.

В Постановлении № А12-29795/2013 от 29.08.2014 суд указал, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Судами также не установлены иные признаки взаимозависимости, которые указывали бы на возможность заявителя оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, заключенных с контрагентами, а также на экономические результаты деятельности данных юридических лиц. Доказательств того, что заявитель знал о недобросовестности контрагентов и участвовал в схеме получения необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом судам не представлены.

Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации»

Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Должная осмотрительность: отрицательная практика

1. Истребование учредительных документов и получение информации о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Общество должно было убедиться в наличии у контрагентов соответствующего оборудования и персонала, проверить деловую репутацию, платежеспособность. Однако, оно не привело доводов в обоснование своего выбора и проявления должной осмотрительности. Исходя из этого, решение налогового органа является законным и обоснованным. (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.08.2014 по делу N А53-11441/2013)

2. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Суды установили, что представленные обществом документы, отражают нереальные хозяйственные операции, поскольку контрагент не имел необходимой материально-технической базы, персонала, автотранспорта для их осуществления. Движение денежных средств на расчетном счете контрагента свидетельствует об отсутствии реальной хозяйственной деятельности — отсутствуют платежи, сопутствующие обычной хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта (коммунальные платежи, аренда зданий, помещений, услуги связи, управленческие расходы и пр.). Суды также приняли во внимание территориальную удаленность контрагента (г. Москва) от места выполнения ремонтных работ (г. Пятигорск, Ставропольский край) и отсутствие доказательств привлечения для их выполнения иных лиц. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2014 по делу N А53-6075/2013).

3. Совокупность таких обстоятельств, как: формальное составление первичных бухгалтерских документов по взаимоотношениям с указанными контрагентами; отсутствие последних по адресам, указанным в учредительных документах, и отсутствие информации об их местонахождении; непредставление налоговой отчетности, либо заявление минимальных налоговых обязательств; совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам; отсутствие расходов, связанных с общехозяйственной деятельностью (аренда, коммунальные расходы, услуги связи, зарплата и т.д.); отсутствие основных средств, трудовых и материальных ресурсов, а также хозяйственных операций, присущих для действующих субъектов предпринимательской деятельности; заключение сделок с организациями, которые неизвестны на рынке строительных работ, признаны судом подтверждающими отсутствие реального характера сделок со спорными контрагентами и создании налогоплательщиком фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды. При этом суд отметил, что формальная регистрация юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (поставить товар) и не является доказательством проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2014 по делу N А53-2534/2013).

4. Судебные инстанции посчитали, что общество не проявило должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: не проверило деловую репутацию поставщиков товара; не установило, имели ли организации персонал, основные средства для поставки и выполнения спорных работ; не проверило полномочия лиц, вступивших во взаимоотношения с обществом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2014 по делу N А53-2534/2013).

5. Обществом не предоставлены доказательства осуществления договорной переписки со спорными контрагентами, осуществляемой по электронной почте. В информационной сети Интернет у организаций ООО «Армада» и ООО «Техснаб» отсутствуют сайты, а также иная справочная информация, исходя из анализа банковских выписок данных организаций по расчетному счету не проходят какие-либо платежи рекламных и сопряженных с этой сферой деятельности услуг. ОАО «Энергоспецмонтаж» не предоставило необходимых документов, подтверждающих проявленную должную осмотрительность и осторожность при выборе спорных контрагентов. При анализе банковских выписок спорных контрагентов установлено отсутствие реальной коммерческой деятельности, а именно: отсутствие выплаты заработной платы; отсутствие уплаты в бюджет налогов, исчисленных с заработной платы (НДФЛ); отсутствие платежей за аренду помещений и основных средств, телефон, сотовую связь и т.п. (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-6909/2014 по делу N А40-109956/2013)

6. При этом суды исходили из того, что представленные налоговым органом доказательства в своей совокупности опровергают доводы налогоплательщика о реальности хозяйственных операций, поскольку у организации-контрагента отсутствуют необходимые производственные мощности, транспортные средства, персонал для осуществления хозяйственной деятельности; операции по расчетным счетам в банке не соответствуют тем данным, которые отражены контрагентом в налоговой и бухгалтерской отчетности, и носят транзитный характер, контрагент отсутствует по месту его регистрации, документы подписаны неустановленным лицом. (Определение ВАС РФ от 15.05.2014 N ВАС-5415/14 по делу N А40-90267/2012).

7. При рассмотрении дела судами, в частности, установлено, что первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения; в действительности хозяйственные операции по перевозке технических газов совершались не названными контрагентами, а физическими лицами — Игнатенко А.А. и Игнатенко А.М.; собственником транспортных средств, посредством которых перевозилась продукция общества, является Игнатенко А.А.; контрагенты имеют признаки фирм-«однодневок», не обладают необходимыми условиями для осуществления спорных хозяйственных операций (трудовыми ресурсами и материально-технической базой) и не несут присущих им расходов (в частности, расходов на приобретение горюче-смазочных материалов и запасных частей); из выписок по расчетным счетам контрагентов установлено отсутствие сопутствующих реальной предпринимательской деятельности расходов, а также, что денежные средства в основном поступают с обезличенным назначением платежа и списываются с назначением платежа «за товар«, взаиморасчеты осуществляются контрагентами с одними и теми же организациями, обладающими признаками фирм-«однодневок» (Определение ВАС РФ от 16.01.2014 N ВАС-19144/13 по делу N А45-25680/2012).

Читайте также:

  
• Ставка налога с ростом налогооблагаемого дохода не изменяется
  
• Курсовая работа аудит налогообложения
  
• Может ли печать быть без инн
  
• Налогообложение при работе с иностранным контрагентом
  
• К доходам от источников в российской федерации исчисляемых налоговым агентом относится