К доходам от источников в российской федерации исчисляемых налоговым агентом относится

Опубликовано: 20.09.2024

Благодаря открытым границам и возможности взаимодействовать на международном уровне, компании переросли национальный уровень.

Понятие доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ

Экономистами даже придуман специальный термин для российских компаний, ведущих свою деятельность за пределами страны – транснациональные корпорации.

В этой связи, возможно значительное количество коллизий, которые способны повлечь ряд неопределенностей в сфере их налогообложения. Именно поэтому законодательство РФ делит источники формирования дохода на полученные в рамках ее территории и за ее пределами.

Базовые нормы содержатся в ст. 42 НК. Однако основные правила устанавливаются на специальном уровне (платежи в бюджет по НДФЛ и налогу на прибыль). Такие правила федерального законодательства должны действовать с учетом заключенных 2-сторонних соглашений о предотвращении двойного налогообложения с другими странами.

Целью разделения является установление простых правил, согласно которым применяются налоговые льготы и освобождения.

Также обеспечивается экономия ресурсов компаний в ходе формирования финансовых отчетов для акционеров и инвесторов. Они не сильно отличаются от требований государственного регулирования, согласно которому рассчитываются и вносятся в бюджет налоговые платежи.

Что относится к доходам от источников в РФ

Перечень этих случаев определяется только в главе, устанавливающей платежи в государственный бюджет по НДФЛ. Они определены в ч. 1 ст. 208 НК:

дивиденды и проценты, выплачиваемые российскими компаниями. Кроме того, объектом налогообложения по платежам в бюджет являются проценты, полученные от ИП. Также в эту группу включены проценты от организаций, которые хотя и относятся к иностранным, но уплачиваются в связи с деятельностью российского подразделения;
выплаты, связанные со страхованием. При этом, источником таковых являются российские компании, либо иностранные, выполняющие обязательства через российские подразделения;
любые выгоды, предусмотренные нормами федерального законодательства, регулирующего авторские и смежные права. При этом, важен источник их формирования на территории России;
любые выгоды, которые связаны с передачей имущества, расположенного на российской территории, по арендному или иному соглашению. Примером последнего может быть договор найма жилья;
выгода, связанная с реализацией ряда объектов гражданских прав на территории России. Их перечень открыт;
вознаграждения, полученные за выполнение трудовых обязанностей или действий по другим договорам на территории России. При этом, к ним приравниваются авиационные и водные суда, находящиеся хотя и за пределами страны, но осуществляющие использование государственного флага РФ. К этим же случаям относятся ситуации, когда нерезиденты получают вознаграждение за работу в советах директоров российских компаний;
различные выплаты из государственного (федерального, регионального) или местного бюджета (пенсионное обеспечение, стипендия и прочие). К ним же относятся и частные источники. К последним относят иностранные организации, совершающие платежи через свое российское представительство;
выплаты, связанные с фрахтованием транспорта, осуществляющего перевозки как внутри страны, так и в случаях международных рейсов, если маршрут таковых включает территорию РФ. В них включаются полученные неустойки, штрафы и пени;
полученные в порядке наследования средства, уплачивавшийся в бюджет ПФР или в НПФ в качестве накопительной части пенсии.

Этот перечень носит открытый характер и включает лишь основные случаи, поэтому в число доходов, которые учитывают налоговые правила могут включаться и иные выгоды, получаемые в России.

Что относится к доходам от источников за пределами России

Такие выгоды перечислены в ч. 3 ст. 208 НК. К ним относятся следующие случаи:

дивиденды, а также проценты, источником которых выступает иностранная компания, действующая через штаб-квартиру или другое иностранное подразделение;
выплаты по страховым соглашениям, заключенным с зарубежным подразделением иностранной компании;
все зарубежные платежи, связанные с реализацией резидентами своих авторских, а также смежных прав;
арендные платежи в связи с переданным в пользование зарубежным имуществом;
выгоды, возникающие в результате отчуждения зарубежной собственности, а также передача прав требования к иностранной компании, не связанных с деятельностью ее российского подразделения;
плата по трудовым и гражданско-правовым договорам, если деятельность осуществлялась за пределами России. К этим же случаям относится вознаграждение членам коллегиальных органов управления иностранных компаний, даже если соответствующие функции исполнялись на российской территории;
социальные выплаты из бюджета иностранных государств;
выгоды, связанные с использованием транспорта, маршруты которого проходят вне границ РФ;
прибыли от контролируемой иностранной организации.

Этот список также носит открытый характер и может дополняться другими случаями получения выгод от зарубежных источников.

Виды налогоплательщиков для целей обложения налогом на прибыль

В отличие от НДФЛ, налоговые правила, устанавливающие территориальные принципы, при обложении прибыли предусматривают не разделение источников, а дифференцированный подход к налогоплательщикам.

1. Плательщики – российские организации.

Таковыми признаются компании, созданные и зарегистрированные в соответствии с нормами федерального законодательства в гражданской сфере. Их отличительной особенностью являются свидетельства о госрегистрации, полученные в России. Эти документы выдают уполномоченные налоговые инспекции.

Также отличают консолидированные группы налогоплательщиков, среди которых выделяется ответственное лицо.

2. Плательщики – иностранные компании.

По общему правилу, к числу нероссийских компаний, имеющих обязанность по исчислению и внесению в пользу государственного бюджета платежей по налогу на прибыль, относятся организации, имеющие постоянные представительства в РФ. Другим основанием выступает получение ими доходов от имущества, расположенного на российской территории.

Специальное правило касается ФИФА. Согласно нему, эта организация не признается налогоплательщиком. Такая норма обусловлена проведением чемпионата мира по футболу.

3. Иностранные компании, которые приравниваются к российским.

Приравнивание таких компаний к российским происходит на основании ст. 246.2 НК. Речь идет о налоговых резидентах. К таковым относят случаи, когда это предусматривается двусторонним государственным соглашением о двойном налогообложении. Кроме того, речь идет об организациях, управление которыми производится из России.

Лица, относящие доходы налогоплательщика к полученным от источников в РФ или за ее пределами

Возможны ситуации, когда сложно однозначно отнести полученные доходы к тому или иному виду. Ч. 2 ст. 42 НК предусматривает способ разрешения таких коллизий. Согласно действующим правилам, отнесение происходит на основании актов федерального государственного органа, обладающего надзорными и контрольными функциями в налоговой сфере.

К таковым относят следующие структуры:

1. Минфин России. Поскольку этот орган ответственен за формирование основ налоговой политики, он может издавать акты, разъясняющие те или иные положения действующего закона;

2. ФНС. Ей принадлежит такое право в связи с тем, что эта структура контролирует полученные бюджетом платежи;

3. Суды. Поскольку разъяснения и индивидуальные акты, принятые указанными выше органами можно обжаловать, то Конституционный суд или арбитражные суды могут принимать решения, влияющие на статус тех или иных доходов.

Определение долей, которые относят к доходам от источников в РФ и за ее пределами

По общему правилу, соответствующие доли определяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случаях, когда это сложно определить, компания может подать соответствующий запрос в Минфин или ФНС и действовать на основании полученного ответа.

Другой ситуацией выступают указания, полученные в ходе налогового контроля.

Налоговая инспекция может самостоятельно отнести выгоды к той или иной категории, в частности, путем формирования требования о доплате в бюджет.

Налогоплательщикам предоставлено право обжаловать действия госорганов в судах. Решения последних, вступившие в силу, станут обязательными для выполнения.

Организация оплатила иностранной компании консультационные услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории РФ. Должна ли российская организация исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль и представлять расчет по этим выплатам?

Обязанности налогового агента

Обязанности по удержанию налога на прибыль у источника выплаты возникают у российской организации только в случаях, указанных в п.1 ст. 309 НК РФ. Доходы от оказания консультационных услуг к ним не относятся (п.2 ст.309 НК РФ). Поэтому у российской организации, выплачивающей иностранной компании такой доход не возникает обязанности по удержанию налога на прибыль в качестве налогового агента. Но вопрос о необходимости представления Расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период не однозначен.

Налоговый агент должен предоставить информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма расчета утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее по тексту — Расчет или налоговый расчет) (п.4 ст. 310 НК РФ, п. 289 НК РФ).

Налоговыми агентами являются организации и ИП, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога (ст.24 НК РФ). По логике, если эти обязанности не возникают, то организация или (ИП) не признается налоговым агентом, а значит, нет оснований требовать от них представления Расчета.

Но контролирующие органы разъясняют, что в налоговом расчете отражаются все доходы от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе и те, которые не подлежат налогообложению в РФ согласно НК РФ или, например, не облагаются налогом на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

Есть и судебная практика, подтверждающая, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога. При этом основание неудержания налога не имеет значения. Целью представления налогового расчета является осуществление налогового контроля за правильностью налогообложения доходов иностранных организаций, в связи с чем, ее непредставление в установленный срок является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Постановление АС УО от 20.12.2018 N Ф09-7960/18 по делу N А76-9658/2018).

В то же время, по мнению Минфина и ФНС, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете. Также могут не отражаться в налоговом расчете доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

В письме ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@ рассмотрен вопрос о необходимости представления налогового расчета при выплате иностранной организации доходов за услуги онлайн-бронирования гостиничных номеров. Вывод налоговиков — доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ. Следовательно, они не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.

Таким образом, исходя из вышеприведенных разъяснений Минфина РФ и ФНС, выплаты за консультационные услуги, оказанные иностранной организацией без ее фактического нахождения на территории РФ можно не отражать в Расчете. Подтвердить место оказания услуг помогут условия договора (оферты). Например, если в нем оговорить, что взаимодействие с заказчиком в процессе консультирования будет осуществляться через информационно-коммуникационную сеть, без присутствия исполнителя в РФ.

Если же услуги оказаны на территории РФ, то такие выплаты относятся к доходам от источников в РФ и налоговому агенту следует представить Расчет.

Как отразить в налоговом расчете необлагаемый доход

Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года. Обязанность по представлению Налогового расчета у налогового агента возникает с момента фактической выплаты дохода от источников в РФ.

Порядок заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утвержден в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

В состав налогового расчета входят:

Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
Радел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах», в том числе — подраздел 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода», подраздел 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздел 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

Раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка заполнения).

По строке 020 подраздела 3.2 Раздела 3 налогового расчета в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода указывается его код из Приложения N2 к Порядку заполнения (п. 8.3 Порядка заполнения).

Для обозначения доходов от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, в Приложении N 2 к Порядку заполнения налогового расчета, предусмотрен код 25.

Если доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ или положениями международных договоров РФ, то строки 080-140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (п. 8.7 Порядка заполнения).

По строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указывается подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в РФ (п. 8.15 Порядка заполнения).

Когда выплачиваемый доход не облагается при выплате на основании п. 2 ст. 309 НК РФ (например, работы, услуги (в том числе консультационные), которые оказаны на территории РФ, но не приводящие к созданию постоянного представительства) в строке 160 указывают «п. 2 ст. 309 НК РФ».

Если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода не производится выплат доходов иностранным организациям или доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ либо положениями международных договоров (то есть за этот период суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют), то по строкам 020-040 Раздела 1 (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за последний месяц) и строкам 010, 040 Раздела 2 (сумма налога с выплаченных сумм доходов) проставляются нули. Если налог на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в РФ, с начала налогового периода не исчислялся и не уплачивался (не подлежал налогообложению), то по строкам 020 и 030 Раздела 2 также проставляются нули.

Пример:

Предположим, что организация в 2021 году выплатила иностранной организации доход от источника в РФ один раз в январе 2021. Следовательно, организация должна представить в налоговый орган Налоговый расчет за отчетный период первый квартал 2021 (при квартальной отчетности по налогу на прибыль). Даже если эта выплата дохода иностранной организации будет единственной выплатой за год, Расчет нужно будет представлять и за последующие отчетные периоды (за полугодие и 9 месяцев 2021) и по итогам налогового периода (2021 года). При отсутствии последующих выплат расчет будет состоять из титульного листа, раздела 1 и раздела 2, включение в налоговый расчет Раздела 3 не требуется (см. письмо ФНС России от 20.06. 2019 г. N СД-4-3/11937@).

Краткий справочник, сервисы и материалы по НДФЛ

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством.

Основной закон регулирующий начисление и уплату НДФЛ - "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019)
НК РФ Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Плательщики и объект налогообложения

Плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, для целей налогообложения подразделяемые на две группы:

- лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (фактически находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев);

- лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения дохода на территории России.

30 апреля — крайний срок для подачи отдельными категориями налогоплательщиков, обязанных самостоятельно задекларировать доход, декларации по налогу на доходы физических лиц.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства в течение всего года.

Лица, обязанные самостоятельно декларировать доход:
индивидуальные предприниматели;
нотариусы, адвокаты, другие лица, занимающиеся частной практикой;
физические лица по вознаграждениям, полученным не от налоговых агентов (например, по договорам аренды имущества, договорам найма);
физические лица по суммам, полученным от продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока владения объектом недвижимости;
физические лица, резиденты Российской Федерации по доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;
физические лица, по доходам, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;
физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и других основанных на риске игр;
физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений;
физические лица, получающие от физических лиц доходы в порядке дарения от физических лиц, не являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
доходы, полученные в порядке наследования от физических лиц, не являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала НКО.
Пример:
Доходы, полученные лицами от занятия преподавательской деятельностью и проведения консультация, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Доходы, облагаемые НДФЛ

НК РФ Статья 209. Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Виды облагаемых налогом доходов перечисляются в статье 208 Налогового Кодекса РФ

НК РФ Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

Сюда входят. в том числе, доходы:

от продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока владения объектом недвижимости;
от сдачи имущества в аренду;
доходы от источников за пределами Российской Федерации;
доходы в виде разного рода выигрышей;
иные доходы.

Доходы, не облагаемые НДФЛ

В соответствии со ст.217 НК РФ не все доходы физических лиц облагаются НДФЛ

НК РФ Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Сюда относятся, в том числе, доходы:

от продажи имущества, находившегося в собственности более минимального предельного срока владения объектом недвижимости;
доходы, полученные в порядке наследования от члена семьи и (или) близкого родственника в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (от супруга, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца и мать) братьев и сестер);
доходы, полученные по договору дарения от члена семьи и (или) близкого родственника в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
иные доходы.

Отчетный период и налоговый период

Отчетный период - Год

Налоговый период - Год

НДФЛ при продаже имущества

Продажа имущества, находившегося в собственности более минимального срока владения

НК РФ Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
……..
17.1) доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период:

от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 настоящего Кодекса;
от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности;

НК РФ Статья 217.1. Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества
……..
2. Если иное не установлено настоящей статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
……..
3. В целях настоящей статьи минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
1) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
2) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации;
3) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.

4. В случаях, не указанных в пункте 3 настоящей статьи, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет .

Продажа имущества, находившегося в собственности менее минимального срока владения

При продаже недвижимости при ее владению меньше минимального срока владения, продавцу необходимо заполнить и подать декларацию по форме 3-НДФЛ и рассчитать сумму налога самостоятельно.

Действующим законодательством предоставлено право продавцу воспользоваться либо налоговым вычетом при продаже недвижимости либо рассчитать налог с учетом понесенных затрат на ее приобретение. При подаче декларации налогоплательщик сам может определить, какой из вариантов ему более выгоден.

НК РФ Статья 220. Имущественные налоговые вычеты

п.2
1) имущественный налоговый вычет предоставляется:
в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 рублей ;
в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 250 000 рублей ;
в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей;

2) вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В случае если имущество, находившееся в долевой или совместной собственности менее минимального предельного срока владения, было продано как единый объект права собственности по одному договору купли-продажи, имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 рублей распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле, либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находившегося в общей совместной собственности).

Если каждый владелец доли в праве собственности на имущество продал свою долю, находившуюся в его собственности по отдельному договору купли-продажи, то он вправе получить имущественный налоговый вычет также в размере 1 000 000 рублей.

Если налогоплательщиком за один год было продано несколько объектов имущества, указанные пределы применяются в совокупности по всем проданным объектам, а не по каждому объекту по отдельности.

В случае если полученные от продажи имущества суммы не превышают указанные пределы, то обязанность по представлению декларации сохраняется, а обязанность по уплате налога не возникает.

Расчет имущественного вычета
При расчете суммы налога с учетом налогового вычета применяют формулу:
НДФЛ = (С дох – ИВ) x 13%,
где С дох – сумма дохода от продажи объекта недвижимости;
ИВ – налоговый имущественный вычет.

Порядок расчета налога

Размер налога = Ставка налога * Налоговая база

Налоговым кодексом Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц предусмотрено пять налоговых ставок. Различные налоговые ставки установлены как в отношении видов доходов, так и в отношении категорий налогоплательщиков.

налоговая ставка в размере 9%
Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц в размере 9% производится в случаях:
• получения дивидендов до 2015 года;
• получения процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;
• получения доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием. Такие доходы должны быть получены на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

налоговая ставка в размере13%
Если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, большинство его доходов будет облагаться по налоговой ставке в размере 13%. К таким доходам, например, относится заработная плата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества, а также некоторые иные доходы.
Обратите внимание: с 01.01.2015 дивиденды облагаются по ставке 13%, а не 9%, как было ранее. При этом в отношении доходов (дивидендов) от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Кроме того, по ставке 13% облагаются доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в следующих случаях:
• от осуществления трудовой деятельности;
• от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с законом "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации";
• от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российской Федерации соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российской Федерации;
• от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации;
• от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с законом «О беженцах».

налоговая ставка в размере 15%
По ставке 15% облагаются дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ.

налоговая ставка в размере 30%
Все прочие доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 30%.

налоговая ставка в размере 35%
Является максимальной и применяется к следующим доходам:
• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров;
• процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, доходов в виде процента (купона) по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях, в части превышения установленных размеров;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров;
• в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения установленных размеров.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки

Исчисление налога налоговыми агентами

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее 1 месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налоговые вычеты

Вы имеете право воспользоваться налоговым вычетом, тем самым уменьшив сумму налогооблагаемого дохода. Вместе с тем, налоговым кодексом предусмотрены налоговые вычеты, позволяющие вернуть часть налога, ранее уплаченного в бюджет, в связи с осуществлением гражданином определенных видов расходов (например: имущественный вычет в связи с приобретением недвижимого имущества, социальные налоговые вычеты).

Что такое налоговый вычет

Претендовать на налоговые вычеты может гражданин Российской Федерации, который получает доходы, облагаемые по ставке 13%.

Налоговый вычет — это сумма, которая уменьшает размер дохода (так называемую налогооблагаемую базу), с которого уплачивается налог. В некоторых случаях под налоговым вычетом понимается возврат части ранее уплаченного налога на доходы физического лица, например, в связи с покупкой квартиры, расходами на лечение, обучение и т.д.
Возврату подлежит не вся сумма понесенных расходов в пределах заявленного вычета, а соответствующая ему сумма ранее уплаченного налога.

Виды налоговых вычетов

Налоговым кодексом предусмотрено пять групп налоговых вычетов:

Доходы от источников в Российской Федерации

К доходам от источников в Российской Федерации относятся (п. 1 ст. 208 НК РФ):

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Для целей налогообложения в качестве дивидендов принимаются проценты по привилегированным акциям и доход, полученный при распределении прибыли пропорционально доли акционера (участника) в уставном капитале.

Для целей налогообложения дивидендом не признаются:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами согласно ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам:

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

3) доходы, подученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 9 июля 1993 г. № 5351-1 объектами авторского права являются:

литературные произведения (включая программы для ЭВМ);
драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;
хореографические произведения и пантомимы;
музыкальные произведения с текстом или без текста;
аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);
произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;
произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;
произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;
фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии; географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;
другие произведения.

К объектам авторского права также относятся:

производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства);
сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Правоотношения, связанные с арендой имущества, регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ различают следующие виды аренды:

прокат;
аренда транспортных средств;
аренда зданий и сооружений;
аренда предприятий;
финансовая аренда (лизинг).

Примером иного использования имущества является сдача имущества внаем. В соответствии со ст. 671 Гражданского кодекса РФ по договору найма жилого помещения одна сторона — собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем;

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;
иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение и выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

Гражданин Российской Федерации заключил с российской строительной фирмой, находящейся в Москве, трудовой договор на выполнение в Самарской области работ с 1 января по 31 декабря 2008 г. Ежемесячно этот гражданин получает от российской организации вознаграждение за выполненную работу на территории Самарской области.

На основании подп. 6 а 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение работника относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Гражданин Российской Федерации заключил с российской организацией, находящейся в Москве, трудовой договор на выполнение работ на территории Германии с 1 января по 31 декабря 2008 г. Ежемесячно этот гражданин получает от российской организации вознаграждение за выполненную в Германии работу.

На основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение работника относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Эта норма применяется независимо оттого, за счет какого источника и где выплачивается вознаграждение.

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного полразделения в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередач (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;

11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 2003

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются не только российские, но и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены в ст.ст.309, 310 и 312 НК РФ. Главный принцип налогообложения, определенный в гл.25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

Другой принцип, на котором строится порядок налогообложения доходов иностранных организаций, заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

В соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;
вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Доходы, облагаемые у источника выплаты

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, которые не связаны с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам от источников в Российской Федерации, определены в ст.309 НК РФ. В п.1 этой статьи приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты доходов. К ним относятся:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ);

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если указанная доля не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

Не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты:

доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах. Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации (п.1.2 разд.II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150);

доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации;

премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Порядок определения налоговой базы

Доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п.3 ст.309 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы регулируется п.п.4 - 6 ст.309 НК РФ. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для:

расходов при реализации товаров (ст.268 НК РФ);

определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ).

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы в том случае, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего с них налог, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Пунктом 6 ст.309 НК РФ установлено, что если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, действующая через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п.2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В зависимости от вида получаемого дохода применяются разные налоговые ставки.

Ставка 0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

По ставке 10% облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходы от международных перевозок.

По ставке 15% налог уплачивается с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20% облагаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процентные доходы кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

В отношении порядка применения ставок по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

Если при определении налоговой базы по доходам от реализации акций или недвижимого имущества были учтены расходы в установленном порядке, то налог с этих доходов исчисляется по ставке 24%. Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются расходами для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20%.

Пример. Иностранная организация владеет зданием, находящимся на территории Российской Федерации. Российская организация арендует часть этого здания и в соответствии с договором аренды выплачивает арендную плату в размере 60 000 руб. ежемесячно. Налоговая база и сумма налога в этом случае определяются в рублях.

В бухгалтерском учете российской организации сделана запись:

Дебет 20 (25, 26, 44), Кредит 60 - 60 000 руб. - начислена арендная плата иностранной организации;

Дебет 19, Кредит 60 - 12 000 руб. - начислен НДС на оказанные услуги.

Налоговая ставка, применяемая к данному виду дохода, равна 20% и составляет 12 000 руб. (60 000 х 20%):

Дебет 60, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций" - 12 000 руб. - начислен и удержан налог с арендной платы;

Дебет 60, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 12 000 руб. - удержан НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 48 000 руб. - перечислена арендная плата иностранной организации за минусом налога;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов иностранных организаций", Кредит 51 - 12 000 руб. - перечислен налог в бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 12 000 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). При этом сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. В ст.287 НК РФ установлены конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, не связанный с постоянным представительством в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. В данной ситуации МНС России рекомендует руководствоваться нормами ст.287 НК РФ (Письмо от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачетов, или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ:

выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;
когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту необходимого подтверждения.

Пунктом 4 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст.289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению этой формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

В ст.312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или удержании его по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п.2 ст.312 НК РФ. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 г.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных необходимых документов. Однако данный порядок возврата применяется только в том случае, когда в соответствии с действующим законодательством налог удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной организации.

Читайте также: