Налоговые риски по договору лизинга
Опубликовано: 20.09.2024
Компании требуется вывести дорогостоящие активы. Однако окончательно расстаться с имуществом она не готова - оно необходимо для производства продукции. Руководство в качестве основного варианта рассматривает лизинговую схему. Какие риски присущи данному механизму и что стоит учесть, планируя сделку?
Компании довольно часто используют лизинговые схемы только для оптимизации налога на прибыль и налога на имущество. Поэтому инспекторы во время проверок изучают сделки по прямому и возвратному лизингу с особым пристрастием. Так что основной риск компании - это возможные претензии налоговых органов в получении необоснованной налоговой выгоды, и, как следствие, - доначисление налога на прибыль, налога на имущество (еАсли и в бухгалтерском учете применялись повышенные коэффициенты амортизации), а также штрафов и пени.
Если организация планирует воспользоваться лизинговой схемой, ей имеет смысл подготовить и оформить сделку так, чтобы у контролеров не было повода выдвинуть обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды.
Сомнительный заем
Рассмотрим схему возвратного лизинга в качестве оптимизации налоговых платежей.
Первоначальный владелец основного средства выдает заем подконтрольной компании или дружественной лизинговой организации. На эти деньги будущий лизингодатель покупает у прежнего владельца имущество, а потом сдает это оборудование ему же в аренду (рис. 1).
Рис. 1. Возвратный лизинг
Такой способ реинвестирования денег на покупку предмета лизинга показывает, что действия участников сделки обусловлены не реальным экономическим интересом, а желанием сэкономить на налогах.
Операция по продаже предмета лизинга с последующим привлечением его в аренду имеет экономический смысл, если первоначальный владелец основного средства нуждается в дополнительном финансировании. Иначе говоря, если для него это возможность оперативно получить деньги от третьего лица. Если же будущий лизингополучатель предварительно ту же сумму лизингодателю ссудил, то другого смысла, кроме экономии на налогах, у этой сделки нет.
То, что схема шита белыми нитками, будет понятно, даже если сумма выданного лизингополучателем лизингодателю займа:
- отличается от стоимости основного средства;
- разбита на несколько частей;
- предназначена, согласно документам, на другие цели.
Бесполезный посредник
Не способствует улучшению ситуации и участие третьей компании, через которую «транзитом» проходит заем (рис. 2).
Рис. 2. Возвратный лизинг с участием посредника
Введение промежуточной, третьей фирмы, через которую «транзитом» проходит предмет лизинга, также порождает высокий налоговый риск.
Возвратный лизинг предусматривает прямые отношения по передаче имущества, это закреплено в законодательстве. Если же между лизингополучателем и лизингодателем появится промежуточное звено, это вызывает подозрение у инспекторов. И шансы на то, что такая схема будет легко оспорена налоговиками, высоки (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 № Ф09-11919/06).
Увеличение количества компаний, через которые проходят транзитом деньги или имущество, не гарантирует, что цепочку не отследят. В арбитражной практике есть примеры, когда организация использовала в лизинговой схеме шесть фирм и в итоге все равно проиграла спор с проверяющими (постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2006 № 57-6429/2006-22). Схема представлена на рисунке 3.
Рис. 3. Лизинговая схема с участием многих компаний
Очевидно, что в лизинговых схемах не стоит использовать компании-однодневки. Кроме того, не резонно оплачивать предмет лизинга векселями. Их использование само по себе настораживает налоговиков.
Итак, лизинговые сделки обязательно должны иметь деловую цель. Так, одна из компаний, которая владеет сетью ресторанов в Москве и Московской области, решила выйти на региональный рынок. Для развития потребовалось оперативно привлечь финансирование. Быстрее всего деньги можно было получить за счет продажи оборудования. Однако оно было необходимо для производственной деятельности. Поэтому компании пришлось взять его в аренду у нового собственника.
Нюансы ускоренной амортизации
Если в отношении предмета лизинга повышенный коэффициент амортизации компания применяет только в налоговом учете, ее могут обвинить в получении необоснованной налоговой выгоды. Риски еще возрастают, если коэффициент ускорения используется в бухгалтерском учете для оптимизации налога на имущество. Это опасно, несмотря на то, что законодательство разрешает его применять (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
По мнению Минфина России, коэффициент ускорения в бухгалтерском учете можно использовать только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н, письмо Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125). Согласно прежней редакции ст. 31 Закона № 164-ФЗ, ускоренно амортизировать имущество можно было только линейным способом. Из-за такого противоречия у компании не было возможности быстро списать стоимость лизингового имущества в бухгалтерском учете.
Мнение эксперта
Возвратный лизинг имеет право на существование
Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп»
В принципе риски и слабые места способа налоговой экономии путем возвратного лизинга очевидны. Но нельзя сказать, что возвратный лизинг как таковой не имеет права на существование. В постановлении от 11.09.2007 № 16609/06 Президиум ВАС РФ признал в действиях компании при возвратном лизинге наличие реальной деловой цели. Важно отметить, что в этом деле не было доказательств и даже косвенных признаков аффилированности участников сделки.
Налогоплательщикам будет полезно ознакомиться также и с постановлением Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 9010/06 по этому же вопросу.
Новая редакция Закона № 164-ФЗ позволяет компаниям использовать коэффициент ускорения при любом методе начисления амортизации. Однако если организация хочет начислять ускоренную амортизацию не методом уменьшаемого остатка, а иначе, ей следует готовиться к спорам с проверяющими. В качестве аргумента в суде можно использовать тот факт, что Закон № 164-ФЗ является нормативным актом более высокого уровня, чем приказы Минфина России. Таким образом, балансодержатель вправе применять повышающий коэффициент при использовании любого способа амортизации (по соглашению сторон лизингового договора). При этом не играет роли мнение финансового ведомства о том, что ПБУ 6/01 не разрешает применять повышающий коэффициент при линейном способе амортизации.
Советы
Для решительных
Деловая цель возвратного лизинга очевидна: привлечение финансирования для развития бизнеса, пополнение оборотного капитала, обновление парка основных средств, возврат долгов. Доказать необоснованную налоговую выгоду крайне сложно, если, конечно, менеджеры не вели переписку о том, как уйти от налогов. Или никто из «раскаявшихся» не дал нужных показаний.
Для осмотрительных
Движение имущества и денег «по кругу», при том что имущество никуда не перемещается, значительная экономия на налогах за счет лизинговых платежей и короткого срока службы основных средств (у лизингополучателя), внушительные суммы НДС к вычету (предъявленные лизингодателем) почти не оставляют сомнений в извлечении необоснованной налоговой выгоды.
(По материалам компании "Ernst&Young")
С вступлением в силу главы 25 Налогового Кодекса "Налог на прибыль организаций" 1 января 2002 г. лизинг стал во многих случаях наиболее выгодным с налоговой точки зрения способом приобретения основных средств. До этого момента Закон о налоге на прибыль предусматривал возможность получения предприятиями льготы по капитальным вложениям. При этом капитальные вложения производственного назначения, произведенные за счет нераспределенной прибыли, снижали налоговую базу по налогу на прибыль, но не более чем на 50%. При наличии достаточной базы по налогу на прибыль, предприятия могли дважды снижать свою налогооблагаемую прибыль на сумму приобретаемых производственных основных средств, что было более эффективно, чем применение ускоренной амортизации, предусмотренной в случае лизинга.
Глава 25 НК по налогу на прибыль отменила вышеуказанную льготу по капитальным вложениям, оставив налогоплательщикам право трехкратной ускоренной амортизации предмета лизинга. Предоставленное налогоплательщикам право относить на расходы проценты независимо от вида кредитора (по займам от других предприятий или по банковским кредитам) и от цели заимствования (текущая деятельность или капитальные вложения) во многих случаях не компенсирует потери льготы по капитальным вложениям. В этих условиях выгодным вариантом налогового планирования является трехкратная амортизация, которая позволяет раньше отнести на расходы в целях налога на прибыль стоимость предмета лизинга, сдвинув таким образом платежи налога на прибыль на более поздние периоды, в которые уже полностью самортизированный в налоговых целях предмет лизинга будет продолжать эксплуатироваться. Применение трехкратной амортизации позволяет снизить налог на прибыль в течение срока ускоренной амортизации, если налогоплательщик в это время имеет достаточную прибыль. Оборотные средства, сохраненные в результате налоговой экономии, могут быть реинвестированы с получением предприятием дополнительной прибыли. Кроме этого, ускоренная амортизация будет быстро снижать базу по налогу на имущество (остаточную стоимость), что в течение срока эксплуатации предмета лизинга приведет к снижению общей суммы налога на имущество предприятия.
Цель данной статьи - дать представление о том, каким образом предприятие может воспользоваться налоговыми преимуществами лизинга и какие вопросы ему при этом необходимо будет решить. Поскольку предприятие может как воспользоваться услугами сторонней лизинговой компании, так и создать свою собственную для использования налоговых льгот, мы рассмотрим налогообложение и лизингодателя, и лизингополучателя.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения, стороны имеют право определить в договоре лизинга, будет ли предмет лизинга учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. От выбора стороны, учитывающей предмет лизинга, будет зависеть порядок расчета налога на прибыль сторонами сделки. Ускоренная амортизация с коэффициентом не выше 3 может применяться независимо от того, на чьем балансе учитывается предмета лизинга.
Учет на балансе лизингодателя
Просто и понятно производится расчет налога на прибыль в случае учета предмета лизинга на балансе лизингодателя. Лизингодатель в данном случае признает начисляемые лизинговые платежи доходом. В расход лизингодателя попадает амортизация предмета лизинга, обычно ускоренная. Крупным расходом лизингодателя, как правило, также являются проценты за кредит.
Такой метод расчета налога на прибыль в ряде случаев не позволяет лизингодателю признать в налоговых целях доход и относящийся к получению этого дохода расход в рамках одного и того же налогового периода. Причина этого в том, что график лизинговых платежей редко привязывают к начислению амортизации для целей налогообложения. Некоторые начинающие свою деятельность лизинговые компании, использующие этот метод, признают убыток в целях налогообложения на начальном этапе своей деятельности, несмотря на то, что их работа прибыльна с точки зрения финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Для давно существующих лизинговых компаний учет предметов лизинга на своем балансе может быть выгоден, поскольку позволяет избежать налоговых неопределенностей, возникающих при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя, и ускорить признание расходов. С административной точки зрения лизингодателю проще вести бухгалтерский и налоговый учет предмета лизинга на своем балансе, поскольку в этом случае принципы расчета прибыли по бухгалтерским и налоговым правилам в целом совпадают.
В случае если цена реализации предмета лизинга лизингополучателю (в конце срока договора лизинга) будет ниже остаточной стоимости предмета лизинга в налоговом учете лизингодателя, лизингодатель признает убыток. В целях налогообложения лизингодатель включает данный убыток в состав расходов равными долями в течение остающейся части срока полезного использования имущества.
Лизингополучатель, в случае учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, полностью включает в свои расходы лизинговые платежи. Некоторый налоговый риск несут в себе неравномерные графики лизинговых платежей, в частности предполагающие существенные лизинговые платежи в начале срока лизинга. В этом случае налоговые органы теоретически могут доказывать необходимость равномерного начисления расходов. В частности, претензии налоговых органов могут основываться на некорректных с налоговой точки зрения формулировках договора лизинга об авансовом платеже. Есть весомые аргументы и в пользу противоположной точки зрения, то есть в пользу права налогоплательщика признавать расход в момент начисления лизинговых платежей в соответствии с договором лизинга.
Учет на балансе лизингополучателя
Налоговый кодекс не содержит специальных норм относительно порядка расчета налога на прибыль лизингодателем в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя. На основании общих норм можно сделать вывод, что доходом лизингодателя при этом могут считаться начисленные лизинговые платежи, а расходом - стоимость приобретения предмета лизинга и другие расходы. Налоговый кодекс не определяет, каким образом должно производиться списание на расходы стоимости предмета лизинга в каждом конкретном отчетном периоде. На основании общей нормы о признании расходов, если условиями договора предусмотрено получение дохода в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом многие лизинговые компании признают расходом стоимость приобретения предмета лизинга пропорционально начисленным в данном отчетном периоде лизинговым платежам. Возможны варианты списания расходов на приобретение предмета лизинга, которые могут позволить лизингодателю отражать в одном отчетном периоде доходы и относящиеся к ним расходы, предотвращая признание убытка для целей налогообложения в одних отчетных периодах и чрезмерной прибыли в других.
Лизингополучатель, в случае учета предмета лизинга на своем балансе, признает своим расходом амортизацию предмета лизинга и лизинговые платежи. Лизинговые платежи в данном случае признаются расходом за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации. Как и в случае учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, неравномерные графики лизинговых платежей могут вызвать вопросы со стороны налоговых органов.
Первоначальная стоимость и амортизация предмета лизинга
Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. Налоговый кодекс предусматривает возможность использования двух методов амортизации: линейного и нелинейного. При линейном методе амортизационные отчисления одинаковы каждый отчетный период в течение срока полезного использования основного средства. При нелинейном методе норма амортизации удвоена по сравнению с линейным методом, но применяется к остаточной стоимости до достижения остаточной стоимостью 20% от первоначальной. Остающиеся 20% первоначальной стоимости списываются равномерно до истечения срока полезного использования объекта. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам со сроком полезного использования свыше 20 лет (восьмая - десятая амортизационные группы) применяется только линейный метод амортизации.
При лизинге ускоренная амортизация с коэффициентом не выше 3 может применяться ко всем предметам лизинга, за исключением основных средств со сроком полезного использования до 5 лет включительно (первая, вторая и третья амортизационные группы), если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
По легковым автомобилям и микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. В случае лизинга коэффициент 0,5 применяется к ускоренной амортизации, коэффициент которой не выше 3. Таким образом, при аренде микроавтобусов и дорогих легковых автомобилей их можно амортизировать с результирующим коэффициентом 1,5 к основной норме амортизации.
Отнесение процентов на расходы
Одним из основных расходов лизингодателя обычно являются проценты за пользование заемными средствами. Глава 25 НК наделила налоговые органы правом контролировать отклонение процентов по привлеченным средствам более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговым обязательствам с сопоставимыми условиями, возникшими в том же отчетном периоде. При этом сопоставимость определяется по критериям валюты заимствования, срока, суммы и обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, возникших в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1.1 раза по долговым обязательствам в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Глава 25 НК ввела ограничение на вычет процентов по долговым обязательствам перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими 20% уставного капитала российской организации - должника. Для обычных налогоплательщиков проценты принимаются к вычету, если эти долговые обязательства не более чем втрое превосходят долю собственных средств предприятия, приходящихся на такую иностранную организацию. Для банков и лизинговых компаний долговое обязательство перед такой иностранной организацией может превосходить ее долю в собственных средствах банка или лизинговой компании не более чем в 12,5 раз.
Налог на имущество
Налог на имущество начисляется на среднегодовую балансовую стоимость имущества по ставке не более 2%. В случае ускоренной амортизации при лизинге балансовая стоимость снижается быстрее, что приводит к снижению налога на имущество. Поскольку для целей бухгалтерского учета (в отличие от налогового учета для налога на прибыль) в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя первоначальная стоимость будет равна сумме лизинговых платежей, налог на имущество в этом случае будет выше, чем в случае учета предмета лизинга на балансе лизингодателя. При международном лизинге, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, в ряде случаев можно избежать уплаты российского налога на имущество за счет использования международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Налог на добавленную стоимость
Лизинговые платежи, как правило, подлежат обложению НДС. В начале деятельности лизинговые компании обычно не получают достаточно НДС в составе своей выручки, чтобы покрыть налог, уплачиваемый при приобретении предметов лизинга. Лизинговые компании, как и прочие налогоплательщики, требующие возмещения НДС из бюджета, часто сталкиваются с противодействием налоговых органов, которые могут использовать любой повод для отказа или затягивания процедуры возмещения налога. На этом "промышляют" многочисленные фирмы, специализирующиеся на "возврате" НДС, которые запрашивают за свои услуги от 3% до 30% от суммы возмещаемого налога.
В определенный момент своего развития лизинговая компания может перечислять в бюджет существенные суммы НДС с выручки. Это связано с тем, что лизинговые платежи целиком облагаются НДС, в то время как процентный расход лизинговой компании по кредитам не облагается НДС.
Налог на пользователей автодорог
Лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, целиком облагаются налогом на пользователей автодорог по ставке 1%. Данный налог отменяется с 1 января 2003 года.
Таможенные вопросы международного лизинга
Подробное рассмотрение налоговых вопросов международного лизинга не является предметом настоящего доклада. Однако таможенные новости последних нескольких месяцев, несомненно, заслуживают упоминания. Эти новости важны для российских лизингополучателей, импортирующих получаемые от иностранных лизингодателей предметы лизинга.
Определение таможенной стоимости
В случае если российский лизингополучатель по договору международного лизинга импортирует предмет лизинга, получаемый от иностранного лизингодателя, уплачиваются таможенные платежи: НДС, таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление. В течение долгого времени не существовало единого порядка определения таможенной стоимости имущества, импортируемого по договорам международного финансового лизинга. На практике таможенные органы в большинстве случаев требовали включения в таможенную стоимость полной суммы лизинговых платежей по договору. Таким образом, в таможенную стоимость включались проценты за пользование заемными средствами, что существенным образом увеличивало таможенную стоимость по сравнению с покупкой аналогичного имущества с возможным привлечением банковского кредита. Государственный таможенный комитет, изучив данный вопрос, выпустил письмо от 6 августа 2002 года №01-06/31475 "Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых с отсрочкой или рассрочкой оплаты". В соответствии с данным письмом, по договору международного лизинга сумма процентов не включается в таможенную стоимость, если эта сумма отдельно определена в договоре. При этом проценты не должны превышать предельной ставки, определяемой по аналогичным долговым обязательствам, или принимаемой в размере 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Время уплаты таможенных платежей
В случае получения в лизинг по договору международного лизинга имущества от иностранного лизингодателя также возникают вопросы относительно времени уплаты таможенных платежей. П. 3 ст. 34 Федерального Закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусматривает, что уплата таможенных платежей производится на момент ввоза предмета лизинга на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества, а в дальнейшем - одновременно с лизинговыми платежами. Однако по мнению ГТК это положение закона "О лизинге" противоречит таможенному законодательству и не подлежит применению. ГТК предлагает импортерам пользоваться исключительно таможенными режимами, предусмотренными Таможенным кодексом, в частности, режимами выпуска в свободное обращение или временного ввоза.
В июле 2002 года Федеральный Арбитражный суд Центрального округа, рассматривая две кассационные жалобы Липецкой таможни, в обоих случаях поддержал лизингополучателя-имортера. Лизингополучатель уплатил таможенные платежи при таможенном оформлении в полном объеме, а затем потребовал возврата таможенных платежей с неоплаченной части таможенной стоимости по ст. 34 Закона "О лизинге". В соответствии с судебными Постановлениями, таможенному органу было предписано произвести возврат излишне уплаченных таможенных платежей.
Насколько нам известно, ГТК пока не отменяет свое письмо от 24 мая 1999 года № 01-15/14858 "О применении Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ "О лизинге", в котором ГТК объявляет уплату таможенных платежей при лизинге на оплаченную часть таможенной стоимости противоречащей таможенному законодательству. Скорее всего, в ближайшем будущем многие таможенные органы на местах будут для выпуска предметов лизинга в свободное обращение продолжать требовать уплаты полной суммы таможенных платежей. После этого, лизингополучатель, учитывая положительную практику Центрального округа, сможет обратиться в суд за возвратом излишне уплаченных таможенных платежей.
В настоящее время налогообложение способствует развитию лизинга путем предоставления права ускоренной амортизации предмета лизинга. Ускоренная амортизация, как правило, дает возможность отсрочить уплату налога на прибыль и снизить налог на имущество. Отнесение лизинговых платежей на расходы также создает возможности для налогового планирования. Использование налоговых возможностей лизинга осложняется проблемами с возвратом НДС и рядом неурегулированных моментов при расчете налога на прибыль и таможенных платежей. Опытные консультанты могут помочь получить максимальную налоговую выгоду от лизинговых сделок.
Все материалы сайта являются интеллектуальной собственностью АО «Эксперт РА» (кроме случаев, когда прямо указано другое авторство) и охраняются законом.
Представленная информация предназначена для использования исключительно в ознакомительных целях.
Никакие из материалов сайта не должны копироваться, воспроизводиться, переиздаваться, использоваться, размещаться, передаваться или распространяться любым способом и в любой форме без предварительного письменного согласия со стороны Агентства и ссылки на источник www.raexpert.ru. Использование информации в нарушение указанных требований запрещено.
Агентство не несет ответственности за перепечатку материалов Агентства третьими лицами, в том числе за искажения, несоответствия и интерпретации таких материалов.
Никакие материалы, отчеты, исследования, информация или разъяснения, размещенные на сайте, не могут в каком бы то ни было отношении служить заменой иных проверок и процедур, которые должны быть выполнены при принятии решений, равно как и заменять суждения, которые должны быть выработаны относительно вопросов, представляющих интерес для посетителей сайта. Никто не должен действовать на основании таких материалов, отчетов, исследований, информации или разъяснений, которые могут предоставляться Агентством в связи с ознакомлением с указанными материалами, отчетами, исследованиями, информацией, разъяснениями в каких бы то ни было целях.
На сайте могут быть предоставлены ссылки на сайты третьих лиц. Они предоставляются исключительно для удобства посетителей сайта. В случае перехода по этим ссылкам, Вы покидаете сайт Агентства. АО «Эксперт РА» не просматривает сайты третьих лиц, не несет ответственности за эти сайты и любую информацию, представленную на этих сайтах, не контролирует и не отвечает за материалы и информацию, содержащихся на сайтах третьих лиц, в том числе не отвечает за их достоверность.
АО «Эксперт РА» оставляет за собой право вносить изменения в информационные материалы сайта в любой момент и без уведомления третьих лиц. При этом Агентство не несет никаких обязательств по обновлению сайта и материалов, представленных на сайте.
Возвратный лизинг
Начнем с возвратного лизинга, так как традиционно именно эта разновидность отношений в рамках финансовой аренды вызывает наиболее пристальное внимание налоговиков. Напомним, что под возвратным лизингом понимают продажу имущества лизинговой компании с последующим оформлением этого же имущества в финансовую аренду. Причем в качестве лизингополучателя и продавца выступает одно и то же лицо. Законодательством такие правоотношения не запрещены. Более того, они прямо предусмотрены в пункте 1 статьи 4 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». И компании активно используют эту возможность. Так как подобные сделки довольно выгодны. И вот почему.
Дело в том, что за счет возвратного лизинга компания может пополнить свои оборотные средства. Приведем пример. У завода есть оборудование, но не хватает средств на развитие производства. Предприятие, продав активы лизинговой компании, получает возможность вложить полученные деньги в бизнес и не теряет при этом право пользоваться своим оборудованием. По сути очень похоже на банковское кредитование, однако имеет ряд существенных преимуществ. Во-первых, лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации по лизинговому имуществу уменьшают налоговую базу по прибыли. Это прописано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В то время как проценты за кредит можно списывать в расходы с учетом ограничений, установленных статьей 269 Кодекса, поскольку проценты по долговому обязательству в целях налогообложения прибыли входят в категорию нормируемых затрат.
Во-вторых, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он может ускорить его амортизацию в налоговом учете. Ведь пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса позволяет применять коэффициент ускоренной амортизации — но не выше, чем 3. Таким образом, в расходах можно учесть амортизационные отчисления больше основной нормы. Но здесь есть одно исключение. Данные положения не распространяются на основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по таким объектам начисляется нелинейным методом.
И, в-третьих, лизингополучатель может сэкономить на налоге на имущество. Это возможно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Как уже было сказано выше, налоговики расценивают операции с возвратным лизингом как схему ухода от налогообложения. Это ясно видно при анализе арбитражной практики. К счастью, суды настроены более лояльно. Они указывают, что такие сделки полностью соответствуют законодательству, и не находят в действиях налогоплательщиков стремления получить необоснованную налоговую выгоду. Такой вывод следует, в частности, из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 11 сентября 2007 г. № 16609/06.
Еще один пример — постановление ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. № КА-40/1692-07-1,2, в котором судьи также подчеркнули, что возвратный лизинг разрешен законодательством. И если предприятие испытывает недостаток в оборотных средствах, но имеет необходимое оборудование для производства, сделка возвратного лизинга обусловлена экономическими причинами. Таким образом, отстоять в суде право на сделку вполне реально при условии, что она экономически оправданна, а хозяйственные операции реальны.
Сделки возвратного лизинга могут привлечь внимание инспекторов и в том случае, если стороны проводят расчеты по ним в неденежной форме. Например, векселями или зачетом взаимных требований. Также при взаимозависимости сторон, хотя сам по себе данный факт не свидетельствует о недобросовестности компании. Это указано в постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53. Запомните, обязанность доказать, что взаимозависимость сторон сделки оказывает влияние на их налоговые обязательства, лежит на инспекциях.
Перемена лиц в договоре лизинга
Довольно часто в практике лизинга встречается перенаем. То есть замена лизингополучателя. Эти отношения регулирует пункт 2 статьи 615 Гражданского кодекса, в котором предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности другому лицу.
Замена лизингополучателя возможна только с разрешения лизингодателя. Ведь такие действия являются не чем иным, как переводом долга. А в соответствии с частью 1 статьи 391 Гражданского кодекса это допускается лишь с согласия кредитора, что нашло отражение и в арбитражной практике — постановление ФАС Московского округа от 21 марта 2006 г. № КГ-А41/1606-06.
При такой ситуации важно определить налоговые обязательства всех сторон сделки: лизингодателя, нового лизингополучателя и прежнего. Итак, при перемене лиц в обязательстве договор не теряет своей силы. Таким образом, все преимущества переходят к новому лизингополучателю. То есть он вправе применять коэффициент ускоренной амортизации. Начислять он ее будет на остаточную стоимость, сформированную старым арендатором на момент передачи объекта новому. То есть первоначальная стоимость лизингового имущества в данной ситуации не меняется. Ведь собственник остается прежний — лизингодатель. И даже если остаточная стоимость, сформированная на момент передачи, будет менее 20 000 рублей, у нового лизингополучателя не возникает оснований признать имущество неамортизируемым и включить в расходы единовременно. Это вывод подтверждает и Министерство финансов в письмах от 19 июля 2005 г. № 03-03-04/1/91 и от 15 октября 2005 г. № 03-03-02/114.
Возможна и обратная ситуация — замена лизингодателя. Это прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 18 закона «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно данной норме, лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору. В таком случае согласие лизингополучателя
по закону не требуется. Однако во избежание претензий сторон лучше его оформить письменно, по правилам статьи 391 Гражданского кодекса. И с того момента, как произойдет полная уступка прав и обязанностей по договору лизинга, лизингополучатель обязан перечислять платежи новому лизингодателю (постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2006 г. № КГ-А40/4202-06).
Обращаем ваше внимание, что переход права собственности на сданное в лизинг имущество не влечет за собой расторжения договора или пересмотра его условий. В том числе это касается суммы платежей. Поэтому если новый арендодатель пожелает увеличить плату, то стоит обратиться в суд. В таких ситуациях арбитры встают на сторону лизингополучателя (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 октября 2005 г. № А79-10625/2004-СК2-9987, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. № Ф04-4851/2005(13466-А27-24).
Отметим, что если договор лизинга нуждается в государственной регистрации, то при перемене лизингодателя уступка также должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации данного вида соглашений.
Налоговые аспекты
Рассмотрим несколько проблемных аспектов в лизинговых сделках, связанных с налогом на добавленную стоимость. Первый — если по условиям договора имущество числится на балансе лизингодателя, и он еще не получил на него право собственности, у лизингополучателя могут возникнуть проблемы с вычетом НДС по лизинговым платежам. Отказывая в вычетах, чиновники апеллируют к пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса, согласно которому вычет может быть применен только после постановки имущества на учет. Это официальная позиция финансового ведомства — письмо Минфина от 22 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/128.
Тем не менее, анализ арбитражной практики позволяет найти аргументы против такого подхода. Лизинг — это та же аренда, то есть услуга (постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2004 г. № КА-А40/6332-04). Она потребляется по мере ее оказания. И когда лизингополучатель отражает у себя счет-фактуру, свидетельствующую о факте оказания услуги и составленную на основе графика платежей, он выполняет все условия для того, чтобы применить вычет по НДС. А именно: услуга за соответствующий месяц приобретена, принята на учет (отражена в бухгалтерском учете), имеется надлежащим образом оформленная счет-фактура на услугу. Такой вывод подтверждает и постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2004 г. № КА-А41/5172-04. В нем указано, что суммы НДС уплачены не по приобретенным основным средствам, а по услугам лизинга. А это самостоятельный объект налогообложения. И раз услуги принимаются на учет в процессе их потребления, то плательщиком соблюдены требования статьи 172 Налогового кодекса о порядке применения налоговых вычетов. Таким образом, замечания налоговиков «о моменте перехода права собственности на предмет лизинга, хотя и соответствуют законодательству о лизинге и гражданскому законодательству, отношения к данному делу не имеют».
Второй аспект — претензии к вычетам по НДС возможны, и если в лизинг получено имущество, требующее госрегистрации. Например, спецтехника. Мнение чиновников таково: до момента ее государственной регистрации вычет НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, невозможен. Данная позиция основана на том, что пока спецтехника не прошла регистрацию и на нее не получен техпаспорт, ее нельзя принять на учет как основное средство, и, таким образом, она не участвует в деятельности, облагаемой НДС.
Суд решил иначе. В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 2 марта 2006 г. № А29-10504/2005а, ФАС Центрального округа от 16 февраля 2005 г. № А36-182/2-04 арбитры напомнили, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование, то есть постановка на учет, и наличие счета-фактуры, оформленной по правилам статьи 169 Налогового кодекса. И статьи 171 и 172 Кодекса не ставят право фирмы применить налоговые вычеты в зависимость от отсутствия или наличия технических паспортов на технику.
К сожалению, арбитражной практики московского региона по данному вопросу не сложилось. Но, учитывая убедительность аргументов, считаем возможным в споре с налоговиками апеллировать к практике арбитражных судов других регионов.
Третий аспект касается НДС при капремонте и неотделимых улучшениях лизингового имущества. Позиция налоговых органов сводиться к тому, что лизингополучатель обязан начислить к уплате в бюджет НДС при передаче неотделимых улучшений арендуемого имущества собственнику, и неважно, компенсирует ли последний стоимость улучшений или нет. Разница в данном случае будет в определении налоговой базы. Если стоимость компенсируется, то НДС начислять нужно на сумму, полученную от лизингодателя. Если нет, то на сумму улучшений, отраженную в бухучете лизингополучателя.
Отметим, что право последнего на вычет НДС не должно ставиться под сомнение. Так как требования статей 171 и 172 Налогового кодекса выполнены.
Если говорить о починке лизингового имущества, то обычно по договору и капремонт, и текущий ремонт производит лизингополучатель. И отражать подобные расходы следует аналогично порядку отражения ремонта собственного имущества. Таким образом, в этой ситуации вычет НДС также правомерен.
Согласно мнению финансистов, если лизинговые платежи получатель имущества уже начал перечислять, но объекты, полученные по договору, в эксплуатацию еще не введены, то для учета их в расходах по прибыли нужно иметь в виду следующее. Если отсрочка ввода в эксплуатацию вызвана необходимостью доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, то вы имеете полное право включить лизинговые платежи в расходы. Так разъяснил Минфин в письме от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/160.
Налог на прибыль
А как быть с платежами по налогу на прибыль при улучшениях? Можно ли применить к ним коэффициент ускоренной амортизации, если имущество числится на балансе у лизингополучателя? Здесь нужно исходить из того, что улучшения бывают отделимые и неотделимые.
Если согласно договору отделимые улучшения производятся за счет лизингополучателя и являются его собственностью, то налоговики против ускоренной амортизации. Главный аргумент: они не предмет договора лизинга. Они являются собственностью «арендатора» и отношения к пункту 7 статьи 259 Налогового кодекса иметь не могут. Их можно амортизировать в обычном порядке. Эта позиция отражена в письме Минфина от 29 марта 2004 г. № 04-02-05/1/6.
А неотделимые улучшения компания — получатель имущества учитывает, в зависимости от ситуации, по-разному. Обычно они произведены с письменного согласия лизингодателя, и последний компенсирует лизингополучателю их стоимость. Тогда она «в виде расхода признается у последнего в качестве дохода полученной компенсации с учетом статей 268 и 323 кодекса» (письмо Минфина от 13 сентября 2007 г. № 20-12/087480). Причем согласие собственника на улучшение и компенсацию расходов лучше отразить в договоре лизинга, а не в произвольной форме, в виде, например, письма. Так как на этом настаивают налоговики в письме Министерства по налогам и сборам от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229.
Если стоимость капвложений не возмещается, то лизингополучатель амортизирует ее в течение срока действия договора исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
Отметим, что чиновники разрешают лизингополучателю учитывать расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга только после того, как государственная регистрация либо уже проведена, либо на нее поданы документы (письмо Минфина от 2 апреля 2008 г. № 03-11-04/3/168).
Марина Антошина, налоговый юрист
комментарий
Юрисконсульт группы компаний «ЭЛКОД» Вера Потехинская:
К числу отдельных проблемных ситуаций, когда у сторон договора лизинга возникают налоговые риски, автор статьи относит заключение сторонами договора возвратного лизинга, перемену лиц в договоре лизинга, отсутствие у лизингодателя права собственности на предмет лизинга в момент его передачи лизингополучателю, передачу в лизинг имущества, требующего постановки его на регистрационный учет, осуществление лизингополучателем отделимых и неотделимых улучшений предмета лизинга.
Налоговые органы склонны видеть в этих случаях получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, а суды нередко поддерживают другую сторону. Под налоговой выгодой ВАС в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 понимает уменьшение налоговой обязанности, в частности — получение налоговых вычетов и возмещения налога. Если получение налоговой выгоды является самостоятельной деловой целью, отсутствуют разумные мотивы экономической деятельности сторон договора лизинга, действия налогоплательщика признают недобросовестными, а налоговую выгоду — необоснованной. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности (постановление ФАС Поволжского округа от 2 октября 2007 г. по делу № А72-6677/06-12/228).
Помимо судебного акта, названного автором статьи, аналогичная позиция по вопросу признания передачи в лизинг имущества, не являющегося амортизируемым, услугой лизингодателя лизингополучателю, имеет место в постановлениях ФАС Московского суда от 15 ноября 2007 г. № КА-А40/11969-07, от 5 июля 2007 г., 28 июня 2007 г. № КА-А40/5976-07.
«Клерк» Рубрика Право
Начать семинар я бы хотела с темы возвратного лизинга. Это именно та сделка, которая вызывает больше всего вопросов у налоговых органов, и часто они расценивают ее как схему ухода от налогов. Итак, чтобы всем было понятно, о чем речь, напомню, что возвратный лизинг - это ситуация, когда лизингополучатель одновременно является и продавцом имущества. То есть свои собственные объекты он сначала продает лизинговой компании, а потом берет в финансовую аренду. По окончании действия данного договора имущество либо переходит к нему в собственность опять, либо остается у лизингодателя.
При этом имущество, как и в общем случае, может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя. Понятно, что подобные сделки выгодны. Ведь схема возвратного лизинга - хороший выход из ситуации, когда срочно нужны деньги, например, чтобы рассчитаться с Kредиторами. При этом фирма будет продолжать использовать у себя свое же оборудование.
Кроме того, возвратный лизинг - операция совершенно законная. На это указывает статья 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Однако у выгоды есть и обратная сторона - пристальное внимание налоговых инспекторов к подобным сделкам. Можно не сомневаться, что налоговики будут их изучать подробно на предмет действительности. А именно для чего и по какой причине собственное оборудование было продано и потом опять взято в лизинг. Не является ли целью этой операции необоснованное обогащение одной из сторон. Если проверяющие посчитают, что при помощи подобной операции организация уходит от налогов, они посчитают сделку притворной, то есть надуманной, прикрывающей иную операцию*.
В подобной ситуации налоговики доначислят налоги так, если бы расходов по данной операции не проводилось. Если дело дойдет до суда и там будет доказана недобросовестность налогоплательщика, а с недавнего времени - уже не недобросовестность, а необоснованная налоговая выгода, то судьи признают сделку недействительной.
Примером тому служит постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2003 г. № А26-11/03-210. Судьи пришли к выводу, что договор возвратного лизинга был заключен с целью уклонения от уплаты налога на имущество. Поскольку, получив свое имущество обратно и оприходовав на баланс - по условиям договора объекты числились на балансе лизингополучателя, организация стала применять по нему ускоренную амортизацию с коэффициентом 3. Вдобавок к этому имущество было оплачено не денежными средствами, а векселями.
В то же время, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2006 г. № А56-923/2005 судьи пришли к другому выводу. Они указали, что совпадение продавца лизингового имущества и лизингополучателя не противоречит существу лизинговых отношений и не свидетельствует о недействительности договора лизинга. При этом для суда главным стало то, что организация представила расчеты, экономические заключения и обоснования, подтверждающие направленность данной сделки на получение прибыли. А для суда, как известно, наличие разумной деловой цели является приоритетом при решении о том, какие сделки мнимые, а какие нет.
Поэтому, используя договор возвратного лизинга, будьте готовы обосновать экономическую целесообразность сделки. Она не должна быть убыточна для любой из сторон договора.
А чтобы не привлекать внимание налоговиков, лучше стараться не применять длительных отсрочек платежей. Подозрения также могут вызвать оплата векселями, взаимозачеты. Также лучше избегать юридической взаимозависимости лизингополучателя и лизингодателя. Кроме того, обращаю ваше внимание еще на один нюанс. Если вы заключили договор лизинга на сумму свыше 600 000 рублей, то он подпадает под контроль государства*.
Поэтому рекомендую особенно тщательно оформить все свои документы по такой сделке. Тогда у проверяющих не будет к вам претензий.
Выкуп имущества. Сводим на нет риски лизингового договора
Теперь я хотела бы поговорить о проблеме учета лизинговых платежей. Этот вопрос четко не урегулирован и вызывает много споров. Ведь что такое лизинговый платеж? Давайте разберемся. В соответствии с законом «О лизинге» - это общая сумма платежей по договору лизинга. В нее входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга, затрат, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных договором, а также доход лизингодателя. Кроме того, в общую сумму может входить и выкупная цена предмета лизинга, если по окончании договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю*.
Как мы видим, налицо законодательно установленное право рассчитывать лизинговый платеж с учетом выкупной стоимости имущества. Налоговики этого не отрицают, однако настаивают на том, что данный платеж не может быть единым. По их мнению, в его составе нужно обязательно выделять выкупную стоимость как самостоятельную часть. И если оплата услуг по лизингу уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, то выкупная стоимость в расходы включаться не должна. Об этом сказано в письме ФНС России от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172@.
Аналогичную позицию не раз высказывал и Минфин России в своих письмах от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113. В этих разъяснениях специалисты финансового ведомства подчеркнули, что лизинговый платеж можно отнести к прочим расходам, уменьшающим прибыль только в той части, в которой он уплачивается за получение имущества во временное пользование. А часть лизингового платежа, покрывающая выкупную стоимость имущества, в расходы не включается. Поскольку затраты по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В то же время Налоговый кодекс РФ не говорит о том, что лизинговый платеж нужно разделять. Поэтому теоретически организация может всю причитающуюся к перечислению сумму относить на расходы. Правда, если имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, нужно не забывать в целях налогообложения уменьшать платеж на сумму начисленной амортизации по этому имуществу. Такова норма подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Как видите, кодекс вообще ничего не упоминает о выкупной стоимости имущества, включенной в состав лизинговых платежей. Поэтому, чтобы избежать споров, я рекомендую учитывать лизинговые платежи следующим образом.
Риск 1. Выкупная цена имущества выделена отдельно
Сначала рассмотрим вариант, когда в лизинговом договоре указана выкупная цена имущества. Предположим, что имущество учитывается на балансе лизингодателя. В таком случае лизингополучатель списывает лизинговые платежи на прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Выкупная стоимость в состав расходов не включается. Следовательно, суммы, уплаченные в счет оплаты выкупной стоимости до перехода права собственности на предмет лизинга, считаются авансовыми платежами. Это касается как лизингополучателя, так и лизингодателя.
Теперь предположим, что имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. Тогда в расходы лизингополучатель включает разницу между лизинговым платежом и суммой начисленной амортизации. А также амортизационные отчисления, причем в сумме, не превышающей лизинговые платежи. Выкупная стоимость для расчета налога на прибыль опять же не учитывается.
Риск 2. Выкупная цена договором не определена
Теперь рассмотрим другую ситуацию - когда в договоре лизинга выкупная стоимость имущества отдельно не выделена, при этом предусмотрено, что по окончании действия договора объекты переходят в собственность лизингополучателя. Здесь существует опасность, что весь лизинговый платеж может быть признан выкупной стоимостью. То есть он будет расцениваться как расход на приобретение права собственности на предмет лизинга. А после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю вся сумма лизинговых платежей будет включена в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
Именно такую точку зрения высказали специалисты Минфина России в письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348. И если следовать их логике, получается, что вы вообще не можете списывать лизинговые платежи на текущие расходы. А учитывать их нужно как авансы до тех пор, пока имущество не перейдет в вашу собственность.
В данном случае, чтобы избежать споров с налоговыми органами, вы должны либо последовать рекомендациям чиновников и учитывать лизинговые платежи как авансы, либо указать выкупную стоимость предмета лизинга. Для этого достаточно составить дополнительное соглашение к договору лизинга. Это можно сделать в любой момент и, предусмотрев в соглашении, что оно действует с момента вступления в силу договора лизинга, пересчитать лизинговые платежи задним числом.
Кстати, не забудьте, что по окончании договора лизинга вам нужно заключить договор купли-продажи и в нем также указать выкупную стоимость имущества.
Риск 3. Обоснованный размер выкупной цены
Теперь что касается рисков, связанных с размером выкупной цены. В соответствии с гражданским законодательством выкупная цена определяется соглашением сторон. А значит, размер ее может быть любым. Даже 1 рубль.
И зачастую фирмы указывают чисто символическую выкупную стоимость. Но я вас хочу предупредить, что здесь все не так гладко. Дело в том, что налоговые инспекторы могут посчитать выкупную стоимость заниженной и применить к такой сделке статью 40 Налогового кодекса РФ. То есть проконтролировать выкупную стоимость лизингового имущества на соответствие рыночной цене. На это обращают внимание и чиновники в письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113.
Ну и, пожалуй, самый худший вариант с точки зрения налоговых рисков - это когда выкупная стоимость равна нулю.
С одной стороны, лизингополучатель может полностью списать лизинговый платеж на расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль. А с другой стороны, получается, что он приобрел имущество безвозмездно. Соответственно возникает риск признания дополнительного внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости этого имущества.
У лизингодателя также возникает риск безвозмездной передачи лизингового имущества. В связи с этим он не вправе учесть стоимость этого имущества для расчета налога на прибыль. Такова норма пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, лизингодателю придется дважды начислить НДС. Сначала со стоимости полученных лизинговых платежей, а затем со стоимости безвозмездно переданного имущества.
Таким образом, чтобы избежать налоговых споров, рекомендую указывать в договоре реальную выкупную стоимость.
Судьи разрешают относить на расходы всю сумму лизингового платежаЕсли вы все-таки решили списывать выкупную стоимость в составе лизинговых платежей на текущие расходы, то, скорее всего, вам придется отстаивать свою точку зрения в суде.
И как показала арбитражная практика, в таких спорах судьи встают на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. № А52-3303/2005/2 судьи не поддержали позицию налоговиков и посчитали лизинговый платеж единым. Поскольку это соответствует статье 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
И на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть в прочих расходах при расчете налога на прибыль всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную цену. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. № Ф09-6214/05-С7.
В Налоговом кодексе не предусмотрены особенности механизма налогообложения лизинговых операций. Утвержден лишь единый порядок отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных, так и лизинговых платежей. Фактически же структура формирования лизинговых платежей имеет свою специфику, связанную с возможностью перехода права собственности на лизинговое имущество, что принципиально отличает договор лизинга от договора аренды.
Несмотря на то что положение о переходе права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю не является обязательным условием договора лизинга, оно часто в него включается. Таким образом, заключаемая между сторонами сделка содержит элементы договора как аренды, так и купли-продажи. Лизингополучатель уплачивает своему контрагенту не только лизинговый платеж, но и выкупную стоимость лизингового имущества.
Организации могут учесть в целях исчисления налога на прибыль и лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), и расходы на его приобретение через амортизацию. Очевидно, что в момент перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю происходит именно «приобретение». Если предметом договора лизинга является имущество, которое согласно главе 25 НК РФ не относится к амортизируемому, то учесть расходы на его выкуп можно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов.
Напомним, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В нее входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ). В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета – при условии, что в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Однако заметим, что НК РФ не определяет ни что такое выкупная стоимость, ни как разделить единый лизинговый платеж на компоненты, относящиеся к текущим платежам и выкупу лизингового имущества.
Собственно в этом и заключается природа налогового капкана. Дело в том, что в договоре лизинга выкупная цена может быть не определена, а предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя сразу по исполнении обязательств по уплате налога. И вот по этому основанию фискальное ведомство и приходит в состояние оживления.
Выкупная цена не определена
По мнению специалистов финансового ведомства, если стороны в договоре указали переход права собственности на предмет лизинга, но не предусмотрели его выкупную стоимость, то вся сумма лизингового платежа является выкупной стоимостью (письма Минфина от 09.11.2005 г. № 03-03-04/1/348, от 08.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/174, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/761, от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104).
Обычно в договорах лизинга предусматривается, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга.
Иными словами, если следовать указаниям Минфина, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, и включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
Столь пристальное внимание финансового ведомства к проблеме учета лизинговых платежей для целей налогового учета говорит о том, что налогоплательщики, которые исчислили налог на прибыль по другим правилам (а таковых большинство), должны либо отказаться от признания лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо быть готовыми к защите своего мнения в суде.
Трансформация договора
Попытаемся проанализировать основания, по которым финансовое ведомство трансформирует договор финансовой аренды в договор купли-продажи (с рассрочкой платежа и особым моментом перехода права собственности).
Выводы Минфина формально базируются на нормах гражданского законодательства. Действительно, в соответствии со статьей 625 ГК РФ договор лизинга является подвидом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре лизинга.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. В нем говорится, что в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Заметим также, что упомянутые выше ссылки не противоречат положениям о договоре финансовой аренды, установленном Законом № 164-ФЗ.
Именно поэтому, утверждает Минфин, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре. В противном случае лизинговый платеж является выкупной ценой.
«…выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон…».
Рискуют оба
Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством. Поэтому стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а выкуп лизингового имущества может быть в размере даже 1 рубля. С такой точкой зрения соглашается и Минфин (письмо от 15.02.2006 г. № 03-03-04/1/113). Это дает возможность сторонам договора распределить его общую сумму между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Так, стороны могут установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей.
Между тем не следует забывать, что налоговые органы могут прибегнуть к нормам статьи 40 Налогового кодекса, позволяющим им проконтролировать цену сделки и при необходимости, если установленные цены существенно отличаются от рыночной стоимости аналогичных услуг и имущества, пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора.
Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Она определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключением является сумма налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Вот теперь все коварство налогового капкана становится очевидным:
- для лизингополучателя это непризнание лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего базу по налогу на прибыль;
- для лизингодателя – обвинение в несоблюдении условий статьи 40 НК РФ.
Иными словами, контролирующие органы имеют возможность доначислить налог на прибыль и применить санкции и к лизингодателю, и к лизингополучателю!
Кроме того, отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, а также к штрафным санкциям на сумму НДС по договору. Соответственно, лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости (исчисленной в соответствии со статьей 40 НК РФ) безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю.
Как отстоять свои права?
Позиция налоговиков явно противоречит экономическому смыслу операций по лизингу. Именно поэтому их претензии (по указанным выше основаниям) неоднократно становились предметом рассмотрения судами различных инстанций. Более того, у арбитров фактически сформировалась устойчивая позиция, суть которой заключается в следующем: в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и реализацией. Суды признают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей.
Арбитры в данном вопросе выступают на стороне налогоплательщика. Примером этому могут служить постановления:
- ФАС Центрального округа от 11.02.2008 г. по делу № А62-2805/2007, от 09.11.2007 г. по делу № А14-16375-2006/581/28, от 03.04.2007 г. по делу № А14-27414-2005/1123/25, от 21.03.2007 г. по делу № А09-6037/06-22, от 16.11.2006 г. по делу № А08-12461/05-25, от 26.06.2006 г. по делу № А64-11717/05-13;
- ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 г. № Ф04-3296/2007(34595-А27-15) по делу № А27-15139/2006-2;
- ФАС Уральского округа от 29.01.2007 г. № Ф09-12271/06-С3 по делу № А60-16332/06;
- ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 г. по делу № А56-48231/2006.
Как обойтись без судебных споров?
На наш взгляд, избежать споров с налоговыми инспекторами позволит включение в договор лизинга нескольких положений.
Во-первых, нужно прописать возможность выкупа предмета лизинга при досрочном расторжении договора (при согласии на это лизингодателя и лизингополучателя).
В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ в договоре могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. При этом досрочное расторжение договора может быть инициировано как лизингодателем, так и лизингополучателем.
Общими случаями, при которых договор можно расторгнуть по требованию любой из сторон, являются:
- существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (ст. 451 ГК РФ);
- имеют место обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства);
- согласие лизингодателя.
Обойти вышеописанный капкан можно, предусмотрев в договоре без прямого указания выкупной цены (а если он уже действует, дополнив его) такую формулировку:
«Договор лизинга может быть расторгнут в любое время по инициативе лизингополучателя. При этом если лизингополучатель пожелает, чтобы право собственности на предмет лизинга перешло к нему, он обязан будет выплатить лизингодателю выкупную цену за предмет лизинга. Выкупная цена за предмет лизинга в таком случае составит разницу между суммой фактически выплаченной лизингополучателем и общей суммой лизинговых платежей)».
Во-вторых, включить в договор пункт такого содержания:
В итоге получаем, что вплоть до момента завершения действия договора лизинга у налогового органа не будет оснований для претензий относительно лизинговых платежей, поскольку они не содержат выкупной компоненты.
А вот второе условие не наступит никогда, поскольку в последний месяц выплаты лизинговых платежей стороны, руководствуясь первой формулировкой, расторгнут договор лизинга и лизингополучатель осуществит выкупной платеж, равный сумме лизингового платежа за последний месяц.
Таким образом, с помощью достаточно простой в исполнении игры на формулировках можно избежать самой возможности возникновения претензий и споров по тем основаниям, которые были изложены выше.
Читайте также:
