Налоговые обязательства и перемещение налогов

Опубликовано: 15.05.2024

3.4 Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

с уплатой налога (сбора);
со смертью налогоплательщика;
с ликвидацией организации-налогоплательщика;
с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога(сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) — налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога — это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

сумму задолженности по налогу;
размер пени, начисленной на момент направления требования;
срок уплаты налога, установленный НК РФ;
срок исполнения требования;
меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке . В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика . Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

наличных денежных средств;
имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

С 1 января 2000 г. взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества — ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

санкцию прокурора;
документы, удостоверяющие их полномочия;
постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

имущество, подлежащее аресту;
его описание;
его количество;
стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

Налоговые обязательства, как известно, определяются на основе действующего законодательства, в рамках которого устанавливаются нормы налогообложения физических и юридических лиц. Реагируя на эти обязательства, налогоплательщики стараются по возможности уменьшить возложенную на них часть налогового бремени. Распределение налогового бремени интересно с точки зрения справедливости в налогообложении с позиции воздействия налогов на аллокацию ресурсов. Поэтому важно уметь анализировать процесс перемещения налогов и определять сферу действия каждого из них.

Сферу действия налогов можно определить как совокупность экономических субъектов, на которые в конечном итоге и ложится налоговое бремя. Добиваясь сокращения налогового бремени, налогоплательщик может либо сократить налоговые обязательства за счет изменения структуры и интенсивности своей экономической деятельности (т.е. речь идет об избыточном налоговом бремени), либо переместить налоговое бремя на других экономических субъектов.

Представители российской школы государственных финансов конца XIX - начала XXв. (А.А. Исаев, И.Х.Озеров, П.М.Лебедев, П.П. Гензель, В.И. Твердохлебов, А.А. Соколов) внесли заметный вклад в разработку проблемы переложения налогов. Они полагали, что данная проблема занимает некоторое особое промежуточное положение, находится на границе между общей экономической теорией и прикладной наукой - государственными финансами. По их мнению, это требует от исследователей, как знания методов политэкономического анализа, так и знакомства с теорией и практикой налогообложения. Под переложением налогов понимается такое взимание налогов, изменение цен товаров и услуг или такое обусловленное налогом воспрепятствование этому изменению, при котором плательщик получает возможность в той или иной мере перенести бремя налога на других лиц, либо на своих покупателей (случай прямого переложения), либо на своих поставщиков (случай обратного переложения). В современной литературе по теории налогов первый случай переложения налога, идущего от производителя к потребителю, определяется как переложение вперед, а второй случай переложения налога от потребителя на производителя, от спроса к предложению определяется как переложение назад.

Российской школой государственных финансов было глубоко раскрыто значение налога как особого ценообразующего фактора и выделены как прямые, так и косвенные способы влияния налога на цены. Теория переложения налогов увязывается с теорией цен и теорией распределения. Переложение налогов предлагается изучать с учетом эластичности спроса и предложения, с учетом типа рынка - конкурентного и монопольного (Соколов АЛ. Теория налогов. М.: Юр-Инфор-Пресс, 2003. С. 420-429; Исаев АЛ. Очерк теории налогов и политика налогов. М.: Юр-Инфор-Пресс, 2004. С. 460.).

В случае, когда встает вопрос о перемещении налогового бремени, важны взаимоотношения трех сторон: государства, налогоплательщика и его рыночных контрагентов, на которых он перекладывает определенную часть возложенных на него налоговых обязательств.

Как известно, перемещение налогового бремени и процесс формирования частичного равновесия на одном рынке может привести к его перемещению и на другие рынки. Поэтому сферу действия налогообложения необходимо рассматривать в контексте общего равновесия. Это особенно важно, когда предметом анализа являются такие крупные налоги, как налог на прибыль, НДС, налоги и платежи на заработную плату и т.д., ведь порядок налогообложения поданным видам налогов может оказывать существенное влияние на макроэкономическую ситуацию в целом.

Рассмотрим последнее положение на примере налога на прибыль, который в зависимости от обстоятельств может перемещаться на потребителей (вперед), на наемных работников (назад) и на владельцев капитала в некорпоративном секторе.

В краткосрочном периоде эластичность предложения капитала в корпоративном секторе невысока, поэтому собственники не смогут переместить его в некорпоративный сектор либо вывести за пределы юрисдикции, как следствие этого им придется нести налоговое бремя самим.

В долгосрочном периоде эластичность предложения капитала очень высока. В то же время снижение доходности от инвестиций не способствует сбережениям, что в свою очередь приводит к уменьшению предложения капитала, а это ведет к относительному росту нормы прибыли.

В среднесрочном периоде корпоративный налог на прибыль может быть частично перемещен на владельцев капитала в некорпоративном секторе, поскольку в нем капиталоемкость в среднем ниже, а трудоемкость выше. Поэтому изменение спроса на продукцию в пользу продукции некорпоративного сектора экономики может привести к относительному снижению спроса на капитал и росту спроса на такой фактор производства, как труд. На основании этого можно утверждать, что получит импульс процесс замещения капитала трудом не только внутри корпоративного сектора, но и в экономике в целом. Далее перейдем к рассмотрению распределения налогового бремени в зависимости от характера рынков.

«Клерк» Рубрика Оптимизация налогообложения

В практической сфере управление налогами можно подразделить на текущее исполнение налоговых обязательств и налоговое планирование. Налоговое планирование основано на признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Его важнейшая цель — минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Возможность управления налогами заложена в налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам налоговые льготы. В практической сфере управление налогами можно подразделить на текущее исполнение налоговых обязательств и налоговое планирование.

Для текущего исполнения налоговых обязательств важное значение имеют:

такое состояние бухгалтерского учета и отчетности, которое позволяет получать актуальную и достоверную информацию и для налоговых целей. При принятии управленческих решений менеджер должен быть уверен, что обладает всей полнотой налоговой информации, а также в том, что используемая информация надежна;
налоговый календарь, необходимый для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также представления отчетности, что снижает высокие риски, связанные с несвоевременной уплатой налогов. Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка. Если банк внушает опасения, от его услуг надо отказаться, а налоги следует платить заранее;
своевременное исполнение обязательств, что позволяет избежать финансовых потерь в виде пеней и штрафных санкций за неуплату налогов.

Налоговое планирование основано на признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование в организации является составной частью стратегического, финансового планирования предпринимательской деятельности и бизнес-плана. Его важнейшая цель — минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Налоговое планирование включает:

стратегию оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективный способ увеличения прибыли — не механическое сокращение налогов, а построение такой системы управления и принятия решении, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. В этой связи важное значение имеет выбор вида деятельности, поскольку ряд видов деятельности имеет существенные льготы по ряду налогов, и выбор организационно-правовой формы организации бизнеса. Например, функционирование бизнеса в форме ПБЮЛ позволяет более легко использовать упрошенную систему налогообложения с существенной экономией по ряду налогов, а в форме ООО предоставляет определенные преимущества в части выплаты долей участникам;
учетную политику — выбранную предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика охватывает методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов, способы применения счетов бухгалтерского учета и обработки данных.

В рамках учетной политики предприятия возможности получения налоговой экономии достигаются за счет:

применения ускоренной амортизации и повышающих амортизационных коэффициентов;
сокращения срока полезного использования нематериальных активов;
оценки товарно-материальных ценностей способом ЛИФО в условиях инфляции;
создания резервов, что минимизирует текущие обязательства по налогу на прибыль;
списания на финансовый результат положительных курсовых разниц единомоментно в конце года;
определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары и позволяет иметь реальный источник уплаты НДС.

С практической точки зрения управление налогами включает в себя три ступени:

организацию надежного налогового учета;
контроль за правильностью расчетов налогов;
минимизацию налогообложения в рамках действующего законодательства.

Работы на первых двух ступенях могут быть выполнены силами самого предприятия, тогда как оптимизация налогообложения может потребовать привлечения квалифицированных сторонних специалистов.

Под налоговой оптимизацией понимают уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Оптимизация налогообложения — это реализация закрепленного в части первой Налогового кодекса РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика для максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств.

Оптимизировать налогообложение можно путем:

воздержания от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги. Например, если при бартерной сделке у налоговых органов возникает право контроля над применяемыми организацией ценами и соответственно есть возможность увеличить налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль, то замена двустороннего договора мены на два договора купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований к росту налоговых баз не приводит;
получения дохода в тех формах, по которым установлены льготы.Например, получение доходов в виде дивидендов не подлежит обложению единым социальным налогом и взносом на обязательное пенсионное страхование;
выезда налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;
выбора (при возможности) таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия. Так, плательщикам НДС целесообразно вступать в договорные отношения с плательщиками НДС, так как в этом случае действует механизм возмещения НДС. Также определенные преимущества могут иметь экспортные сделки по сравнению с реализацией на внутреннем рынке.

Схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, можно разделить на две группы.

«Простые» схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров. К этой группе следует отнести и те случаи, когда налогоплательщик вправе выбрать из двух и более вариантов периодичности уплаты налога или размера льготы и т.д. Большинство предпринимателей решают вопрос об использовании той или иной схемы оптимизации еще на стадии планирования коммерческого проекта.
«Сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов. К этой группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, использование оффшорных зон.

Таким образом, налогоплательщик имеет право лишь на действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда вытекает основной предел налогового планирования — налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны финансовые потери налогоплательщика, банкротство или лишение свободы.

Отмена ряда налоговых льгот привела к сужению рамок налогового планирования в российской организации. В связи с этим многие крупные предприятия с большим оборотом прибегают к международному налоговому планированию. На возможности поиска налоговых привилегий обращал внимание еще А. Смит, который писал: «Владелец капитала есть собственно гражданин всего мира и не связан необходимостью с какой бы то ни было страною. Он не замедлит оставить государство, в котором его подвергают оскорбительным обыскам для обложения обременительным налогом, и переведет свой капитал в страну, в которой он может вести свои дела и пользоваться своим имуществом без стеснения».

В настоящее время для международного налогового планирования используютоффшорные зоны. Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых благодаря особенности национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Некоторые страны свою государственную политику строят на предоставлении весомых налоговых льгот иностранным фирмам, извлекая для себя выгоду в форме притока иностранных капиталов.

Принципы международного налогового планирования с помощью оффшоров по своей сути аналогичны тем, что применяются на национальном уровне. Это максимальное уменьшение налоговой базы для предприятия, выплачивающего большие налоги, и максимальное увеличение налоговой базы для предприятия, выплачивающего минимальные налоги, т.е. так называемое перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект.

Основной принцип схем вывода деятельности предприятий из-под жесткого внутреннего налогообложения состоит в том, что российские компании и предприятия формально оформляют свою деятельность через оффшорную компанию. При этом оффшорная компания принимает на себя основные налоговые платежи российских компаний.

Пример 1. Российская фирма поставила на экспорт иностранной компании товар стоимостью 2 200 000 долл. Прибыль российской фирмы составляет 100 000 долл. С этой суммы российская фирма должна уплатить налог на прибыль в сумме 24 000 долл. Однако в целях экономии финансовых средств данная сделка была проведена с участием оффшорной компании, принадлежащей российской фирме. Поставка товара в этом случае прошла через оффшорную компанию, которой российская фирма поставила тог же товар в том же количестве, но по цене 2 180 000 долл.

Оффшорная компания продает товар, являющийся ее собственностью, конечному покупателю (иностранной компании) по цене 2 100 000 долл. Прибыль 80 000 долл. остается на счетах своей оффшорной компании и облагается минимальными налогами.

Пример 2. Российская оптово-торговая фирма ввозит в Россию продукцию из европейской страны на сумму 1 000 000 долл. Если поставка идет напрямую, без участия оффшора, то размер таможенной пошлины составит 20%, или 200 000 долл. Однако поставка осуществляется через свою собственную зарубежную оффшорную компанию, которая исходя из поставленной задачи занижении таможенной пошлины выставляет счет-фактуру (инвойс) на меньшую сумму — 200 000 долл. Размер таможенной пошлины в этом случае составит 40 000 долл. Затем продукция продается на внутреннем рынке за 1 500 000 долл.

В тех случаях, когда размер таможенной пошлины не зависит от стоимости определенного товара (например, автомобилей), применяется способ искусственного завышения стоимости товара для того, чтобы основная прибыль оказалась на счете оффшорной компании.

Наиболее типичные схемы, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, следующие:

оффшорная компания — посредник в торговле. При внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем создается компания для того, чтобы локализовать максимум прибыли на облагаемом наименьшим налогом субъекте;
оффшорная компания — подрядчик. В этом случае компанию используют для увеличения расходов, включаемых в себестоимость, и уменьшения налогооблагаемой базы;
оффшорная компания — владелец дорогостоящего имущества. Эта схема применяется в том случае, если собственник старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;
оффшорная компания — владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому-либо;
оффшорная компания — владелец авторских прав. Если бизнес состоит в приобретении у авторов права на их произведения с последующим получением дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, то эта схема — удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;
оффшорная компания — держатель банковского счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а уже компания открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;
оффшорная компания — залогодержатель. Схема реализуется в рамках тонкого налогового планирования в том случае, если владелец имущества опасается за его сохранность;
оффшорная компания — инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну оффшорная компания, может стать удобным перевалочным пунктом капитала на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать в такой компании очень оперативно и без налогов;
оффшорная компания — судовладелец. Например, если лицо приобрело яхту, то помимо соображений безопасности есть и налоговый плюс: многие оффшорные центры предоставляют судам, ходящим под их флагом, очень льготные условия налогообложения;
оффшорная компания — исполнитель строительных работ. Если оффшорная компания находится в стране, с которой у России есть договор об избежании двойного налогообложения, и при этом не подпадает под определение постоянного представительства, то данная компания не будет облагаться российским налогом на прибыль.

Специализация оффшорных зон не имеет жесткого характера. В настоящее время насчитывается 30 юрисдикций, являющихся наиболее известными «налоговыми убежищами». На налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций.

Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.

Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Разницы между БУ и НУ бывают:

постоянные;
временные.

Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:

принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:

доходы по НУ расходов по БУ.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или

ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»

Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт 99-ПНО - Кт 68	Отражено ПНО
Дт 68 - Кт 99-ПНА	Отражено ПНА

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Примеры возникновения постоянных налоговых разниц

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:

1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:

Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
расходы по страхованию;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:

Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)

Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68.04 субсчет «Налог на прибыль»	12 000	Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%)

3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)

С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).

Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.

Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

1.1 Сущность и принципы построения налоговой системы РФ

Налогообложение – это закрепленная действующим законодательством процедура установления, взимания и уплаты налогов и сборов. Эта процедура в Российской Федерации регламентируется законодательством о налогах и сборах, представляющим собой упорядоченную систему норм и правил, содержащихся в законах и регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Основным документом в законодательстве о налогах и сборах является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), состоящий из двух частей. Первая часть НК РФ вступила в действие 1 января 1999 г., вторая – двумя годами позже.

Согласно статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. В целом законодательство о налогах и сборах Российской Федерации можно представить как трехуровневую иерархическую систему, состоящую из:

федерального законодательства, включающего в себя Налоговый кодекс РФ и принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты на федеральном уровне;
регионального законодательства. В соответствии с НК РФ субъекты РФ вправе принимать нормативно-правовые акты, касающиеся региональных налогов и сборов;
нормативно-правовых актов органов местного самоуправления, которые регулируют порядок начисления и уплаты местных налогов и сборов.

Нормы, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах нижестоящего уровня, должны приниматься во исполнение и не противоречить нормам вышестоящего уровня и Налоговому Кодексу РФ.

Налоговый Кодекс устанавливает (ст. 2 НК РФ):

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
2) основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, установлены иные правила, чем в НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных НК РФ представляет собой налоговую систему.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Сбор – обязательный взнос, который взимается за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права (разрешения).

Необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Структура и организация налоговой системы страны характеризуют уровень ее государственного и экономического развития.

Формирование налоговой системы РФ проходило в несколько этапов:

1 этап (1991–1993) – принятие закона об основах налоговой системы РФ.

2 этап (1994–1998) – характеризуется внесением большого количества изменений и дополнений, что, безусловно, создавало нестабильность налоговой системы.

3 этап (1998–наше время) – этап введения в действие единого документа по налогам (НК РФ части 1 и 2).

В современную налоговую систему РФ входят четыре блока:

система налогов и сборов РФ;
система налоговых правоотношений;
система участников налоговых правоотношений;
нормативно-правовая база сферы налогообложения.

Функции налогов

Более полно сущность налоговой системы раскрывается в функциях налогов.

Фискальная функция

Регулирующая (экономическая) функция. Она заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве.

С помощью регулирующей функции осуществляется:

1) регулирование спроса и предложения на товары (работы, услуги);
2) выравнивание доходов бюджетов отдельных субъектов РФ.

Воспроизводственная функция заключается в существовании налогов, за счет которых осуществляется воспроизводство природных ресурсов (например, НДПИ, водный налог, земельный налог и т.п.).

Контрольная функция состоит в том, что в процессе налогообложения появляется возможность сопоставления фактических налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с заранее запланированными показателями.

Принципы построения налоговой системы

Условием оптимального использования функций налогов являются принципы налогообложения. Принципы налогообложения – это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления.

Классическими принципами построения налоговой системы (по А. Смиту) являются:

принцип справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;
принцип определенности, заключающийся в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику;
принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;
принцип экономии – сокращение издержек взимания налогов.

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией РФ и НК РФ (ст. 3 ч. 1 НК РФ):

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физического лиц или места происхождения капитала.
Налоги и сборы должны иметь экономическое основание.
Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Качество налоговой системы можно оценить по следующим критериям: сбалансированность государственного бюджета; эффективность и рост производства; стабильность цен; эффективность социальной политики; полнота и своевременность уплаты налогов.

Все принципы, лежащие в основе налога, можно объединить в три группы: юридические, организационные, экономические принципы.

К правовым относятся принципы: обязательности; отрицания обратной силы закона; законности; экономической целостности; приоритетности налогового законодательства.

К экономическим относятся принципы: эффективности налогообложения, заключающийся в минимизации издержек государства по взиманию налога; прогнозирования налогообложения; нейтральности, предполагающей, что налог должен способствовать созданию конкурентной среды; справедливости.

К организационным принципам относятся: универсализация налогообложения, обеспечивающая одинаковые требования для всех плательщиков; удобство уплаты налогов; исчерпывающий перечень налогов; гармонизация, учитывающая международные нормы и правила.

Классификация налогов и сборов

Классификация налогов – это группировка налогов, обусловленная их назначением, методами взимания, источниками уплаты, характером применяемых ставок и др. признаками.

Действующие в Российской Федерации налоги и сборы можно классифицировать по нескольким признакам (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 – Типовая классификация налогов и сборов в РФ

Рассмотрим подробно представленную на рисунке 1.1 классификацию налогов.

1. По уровню управления

Федеральные налоги вводятся федеральными органами власти; действуют в обязательном порядке на всей территории РФ; являются источником доходов, как правило, федерального бюджета РФ.

Налоги федерального уровня могут перечисляться в пропорциональной величине: часть – в федеральный бюджет, часть – в нижестоящие бюджеты с целью оказания последним финансовой поддержки. Например, в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог на прибыль организаций является федеральным, взимается по ставке 20 %, из которой 2 % перечисляются в федеральный бюджет, а остальные 18 % – в бюджет субъекта РФ, где функционирует фирма-налогоплательщик.

К федеральным налогам относятся:

1) налог на добавленную стоимость (НДС);
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
4) налог на прибыль организаций;
5) водный налог;
6) сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
7) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
8) государственная пошлина.

Кроме того, существуют два вида обязательных страховых взносов федерального значения, перечисляемых в государственные внебюджетные фонды РФ:

1) страховые взносы, перечисляемые работодателями за своих работников:
- в Пенсионный фонд РФ (ПФР) – на цели обязательного пенсионного страхования;
- в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) – на цели обязательного социального страхования;
- в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) – на цели обязательного медицинского страхования.
Указанные взносы взимаются с 01.01.2010 г. вместо Единого социального налога (ЕСН), отмененного с 01.01.2010 г.;
2) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний («взносы на травматизм»).

Среди федеральных налогов особое место занимают специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену нескольких налогов одним (единым налогом).

К специальным налоговым режимам в Российской Федерации относятся:

1) упрощенная система налогообложения (УСН);
2) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
3) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения (ПСН, с 1 января 2015 года).

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) вводятся органами власти конкретного субъекта РФ только на территории конкретного субъекта РФ и являются источником доходов бюджетов субъектов РФ.

Важно, что органы власти субъектов РФ вправе ввести на своей территории только те налоги и сборы, которые разрешены НК РФ.

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) включают:

1) налог на имущество организаций;
2) транспортный налог;
3) налог на игорный бизнес.

Основные правила взимания налогов субъектов РФ определяют федеральные власти в НК РФ. Власти субъектов РФ могут изменять или дополнять эти правила, но лишь в пределах, установленных НК РФ.

Налоговым кодексом РФ региональных сборов не предусмотрено.

Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги перечисляются исключительно в местные бюджеты.

К местным налогам относятся:

1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) торговый сбор (введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

2. По способу взимания налога

Прямые налоги взимаются с конкретного налогоплательщика – юридического или физического лица (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, НДФЛ, земельный налог и т.п.).

Косвенные налоги входят в цену готовой продукции (товаров, работ, услуг) и, как следствие, увеличивают ее. Так как косвенные налоги входят в цену, их фактическим плательщиком является покупатель, но перечисляет их в бюджет продавец за счет части выручки, полученной от покупателя. К косвенным налогам относятся НДС и акцизы.

3. Источники уплаты налога

К налогам, включаемым в себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) относятся земельный налог, водный налог, НДПИ (т.е. налоги на пользование природными ресурсами), а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, включая «взносы на травматизм».

К налогам, относимым на выручку от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), которые увеличивают ее величину, относятся НДС и акцизы.

На прибыль, оставшуюся в распоряжении организации до налогообложения прибыли, относится налог на прибыль организаций.

К налогам, взимаемым за счет доходов физических лиц, относится НДФЛ.

На прочие расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг, относятся налоги, учитываемые в составе прочих расходов организации. Например, налог на имущество организаций, государственная пошлина, уплачиваемая фирмой при судебных разбирательствах и т.п.

4. В зависимости от применяемых ставок

Фиксированные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых не зависит от изменения величины налоговой базы (например, НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и др.).

Прогрессивные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых увеличивается по мере увеличения налоговой базы, например: акцизы (чем выше доля спирта в спиртосодержащей продукции, тем выше ставка акциза, и наоборот).

Элементы налога

Законодательное основание является важнейшим принципом налога. Каждый установленный налог характеризуется несколькими обязательными параметрами – элементами налога. Выделяют существенные и факультативные элементы налога.

Существенные элементы – элементы налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определёнными.

Факультативные элементы – элементы, отсутствие которых не влияют на определённость налога.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Субъект налога (налогоплательщик) – это тот, кто обязан уплачивать налог в бюджет государства. Налогоплательщиками могут являться: юридические лица, физические лица, индивидуальные предприниматели. К субъектам налоговых правоотношений относятся налоговые агенты – это лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в соответственный бюджет.
Объект налогообложения (объект налога) – это то, что облагается налогом.
Налоговая база – это величина, которая фактически облагается конкретным налогом, и по отношению к которой производится исчисление налога.
Ставка налога – это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговый период – это отрезок времени (месяц, квартал, год), по завершении которого рассчитывается и уплачивается налог. Налоговый период может состоять из нескольких промежуточных отчетных периодов, по итогам которых исчисляются и уплачиваются промежуточные авансовые платежи.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога, предоставления отчетности показывает, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать конкретный налог.

Основным факультативным элементом налога являются налоговые льготы.

Можно выделить пять групп налоговых льгот по элементам налога, представленные на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 – Виды налоговых льгот по элементам налога в соответствии с НК РФ

Также существуют льготы, не привязанные к элементам налогов – это специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов.

Извините, доступ к дальнейшему материалу закрыт в демо-версии.

← предыдущая следующая → Наверх © ФГБОУ ВПО Уфимский государственный нефтяной технический университет
Институт дополнительного профессионального образования
Уфа 2015

Читайте также: