Налог на дивиденды 2008

Опубликовано: 03.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/247 О налогообложении налогом на прибыль дивидендов по акциям, находящимся в собственности РФ, субъектов РФ и муниципальных образований

Вопрос: ОАО просит дать разъяснение по вопросам налогообложения дивидендов, начисленных по акциям.

Облагаются ли налогом на прибыль доходы в виде дивидендов, начисленных по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований?

Если доход в виде дивидендов не облагается налогом на прибыль, просим пояснить:

Требуются ли подтверждения от компаний о том, что находящиеся в собственности акции являются имуществом государственной казны?

На основании каких нормативных актов такой доход не облагается налогом?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения налогом на прибыль дивидендов по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, и сообщает следующее.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлен статьей 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Пунктом 2 указанной статьи Кодекса, в частности, предусмотрено, что, если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений указанного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, если налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доход в виде дивидендов от российской организации, обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль с указанного дохода возложена на организацию, выплачивающую налогоплательщику дивиденды.

В соответствии со статьей 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Дивиденды по акциям, долям хозяйственных обществ, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации и являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, или муниципальных образований, при условии, что указанные дивиденды поступают непосредственно в соответствующий бюджет, Кодексом не предусмотрены.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/247

"Российский налоговый курьер", 2007, N 16

С 1 января 2008 г. изменяется порядок налогообложения дивидендов. Проанализируем, какие российские фирмы смогут воспользоваться льготной нулевой ставкой по налогу на прибыль при получении таких доходов.

Сегодня доходы в виде дивидендов, полученных российскими организациями от российских компаний-эмитентов, облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. С суммы дивидендов, выплаченных российской фирме иностранной компанией и наоборот - иностранной компании российской фирмой, удерживается налог на прибыль в размере 15%. Если Россия и государство, в котором зарегистрирован иностранный контрагент - источник или получатель дивидендов, заключили соглашение об избежании двойного налогообложения, дивиденды облагаются в России по пониженным ставкам. Но это возможно лишь при выполнении определенных условий. Кроме того, российская организация вправе уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате с доходов в виде дивидендов в России, на сумму налога, уплаченного с таких доходов в другом государстве. Как правило, такая возможность прописывается в международных договорах.

До недавнего времени ни Налоговый кодекс, ни заключенные Российской Федерацией международные соглашения не предусматривали полного освобождения дивидендов от налогообложения. Поэтому многие российские холдинги предпочитают регистрировать головную компанию в странах, где налог на дивиденды отсутствует или минимален.

Президент РФ в Бюджетном послании от 26.05.2005 "О бюджетной политике в 2006 году" уделил внимание проблеме совершенствования налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества. По мнению главы государства, в налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых компаний в России. В Бюджетном послании от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" президент указал на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.

В результате был принят Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ). Он вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций (опубликован в "Российской газете" 19 мая 2007 г.).

Закон N 76-ФЗ направлен на создание благоприятных с точки зрения налогообложения условий для размещения на российской территории материнских компаний крупных производственных холдингов. Ожидается также повышение эффективности работы находящихся в России холдинговых структур.

Ставки по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов в 2008 году

В Законе N 76-ФЗ установлено, что дивиденды могут облагаться налогом на прибыль по ставке 0%. Применять эту ставку вправе только те получатели дивидендов, которые соответствуют признакам, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

По ставке 0% облагаются дивиденды, получаемые российскими организациями. На дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

либо не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;
либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Как видим, чтобы исключить возможность применения нулевой ставки для целей минимизации налогообложения, законодатель предусмотрел существенные ограничения по ее применению. Независимо от места регистрации компании, выплачивающей дивиденды, введены критерии минимального размера участия в ней организации - получателя дивидендов. Это позволяет сузить круг применяющих нулевую ставку налогоплательщиков организациями, реально входящими в структуру холдинга. По мнению автора, льготой смогут воспользоваться только крупные структуры, поскольку наличие доли в уставном капитале не менее 500 млн руб. является достаточно серьезным ограничением.

Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0%, налогоплательщики, согласно Закону N 76-ФЗ, обязаны представить в налоговые органы:

документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.

В п. 3 ст. 1 Закона N 76-ФЗ приведен примерный перечень документов, которые могут являться подтверждающими для целей применения нулевой ставки при налогообложении дивидендов. Это договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации и иные документы, содержащие необходимые сведения. Подтверждающие документы или их копии, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

В Законе N 76-ФЗ не указано, в какой момент налогоплательщик обязан представлять перечисленные выше документы в налоговую инспекцию. Должен ли налоговый агент требовать от налогоплательщика, у которого доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 0%, подтверждения о направлении необходимой информации в налоговую инспекцию? Разъяснения по этому вопросу пока отсутствуют.

Предположим, российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов. Закон N 76-ФЗ установил для таких организаций ставку 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным компаниям, по-прежнему будут облагаться налогом по ставке 15%.

Новые ставки НДФЛ с дивидендов

Еще одно нововведение Закона N 76-ФЗ, вступающее в силу с 2008 г., состоит в понижении до 15% ставки налога с сумм дивидендов, получаемых физическими лицами - нерезидентами РФ, от долевого участия в деятельности российских организаций. В настоящее время такие выплаты облагаются НДФЛ по ставке 30%. Таким образом, Закон N 76-ФЗ устраняет существующий дисбаланс в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами от российских организаций, то есть ликвидируются противоречия между ст. ст. 224 и 284 НК РФ.

Напомним, что в 2007 г. при выплате российской организацией дивидендов физическому лицу - налоговому резиденту РФ применяется ставка НДФЛ в размере 9%. Это зафиксировано в п. 3 ст. 284 гл. 25 действующей редакции Налогового кодекса. Такая же ставка предусмотрена для налогообложения выплачиваемых резидентам РФ дивидендов и в п. 4 ст. 224 гл. 23 Кодекса.

В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в ст. 284 НК РФ налоговая ставка не указана вообще. В пп. 2 п. 3 той же статьи Кодекса установлена только ставка в размере 15% для дивидендов, причитающихся иностранным организациям. Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, в настоящее время в отношении одного и того же вида дохода применяются различные ставки у физических лиц и организаций. Несоответствие носит дискриминационный характер. Закон N 76-ФЗ устраняет существующее противоречие и устанавливает единую ставку в размере 15%, применяемую к дивидендам, получателями которых являются как иностранные организации, так и иностранные физические лица.

Изменения в порядке исчисления налога при выплате дивидендов

Поправки, внесенные Законом N 76-ФЗ во вторую часть Налогового кодекса, усовершенствовали механизм исчисления налога, взимаемого с дивидендов.

В следующем году, так же как и в 2007, выплачивающая дивиденды российская организация будет признаваться налоговым агентом. Закон N 76-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 275 НК РФ. С 1 января 2008 г. налоговую базу по дивидендам, распределяемым между российскими организациями, налоговый агент будет рассчитывать по новым правилам. Поскольку в 2008 г. для доходов в виде дивидендов будут действовать три разные налоговые ставки, процедура расчета налоговой базы по дивидендам упрощена. Налоговый агент будет использовать специальную формулу, позволяющую учесть все особенности применяемого налогового механизма.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, будет исчисляться налоговым агентом по формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Причем суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов). В величину показателя Д не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.

Если значение показателя Н является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.

Налогоплательщик, у которого с 1 января 2008 г. источником дохода в виде дивидендов будет иностранная организация, сумму налога по таким доходам определяет самостоятельно. Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (или 0%, если выполнены условия, прописанные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Особенности исчисления налога на доходы в виде дивидендов в 2008 году Наибольший круг налогоплательщиков затронут изменения, внесенные в статью 346.15 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), согласно которым с 2008 года в состав доходов учитываемых для формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения в состав доходов не включаются полученные организацией дивиденды.
В связи с этим с 2008 года независимо от того, сообщила ли ранее организация, предприятию, чьим учредителем, (акционером) оно является о том, что работает на упрощенной системе налогообложения, при выплате дивидендов выплачивающая сторона, согласно статье 275 Кодекса, должна удержать с них налог с доходов, полученных в виде дивидендов по ставке 9%.
До 2008 года, если учредитель (акционер) сообщал стороне выплачивающей дивиденды о применении упрощенной системы налогообложения, удерживать налог не требовалось, т.к. организация применяющая упрощенную систему налогообложения включало их в свои доходы, подлежащие налогообложению.
Если решение о выплате дивидендов было принято в 2007 году, а выплаты были произведены в 2008 году предприятие выплачивающее дивиденды должно сделать перерасчет налога с доходов в виде дивидендов и удержать с суммы дивидендов учредителя, работающего на упрощенной системе налогообложения налог по ставке 9% и уплатить его в бюджет, если дивиденды уже ошибочно выплачены в 2008 году без удержания налога компания работающая на упрощенной системе налогообложения обязана вернуть налоговому агенту излишне полученную сумму.
Если получателем дивидендов является организация, уплачивающая единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то в и до 2008 года и в 2008 году выплачивающая сторона, согласно статье 275 Кодекса, обязана была удержать с них налог с доходов, полученных в виде дивидендов по ставке 9%. Данное положение связано с тем, что инвестирование своих средств в уставные капиталы других организаций не является видом деятельности, который согласно Кодекса подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения или же единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности сама выплачивает кому либо дивиденды, то в соответствии с требованиями статьи 275 Кодекса она является налоговым агентом и при выплате дивидендов обязана удержать с них налог по ставке 9% (или 15% если получателем дивидендов является иностранная организация). При этом, организация применяющая специальный налоговый режим в соответствии со статьей 289 Кодекса обязана составить и представить в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на прибыль в части титульного листа и расчета налога с доходов в виде дивидендов (лист № 03 Декларации по налогу на прибыль).
C 01.01.2008 введена нулевая ставка в отношении доходов на дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией материнской. Для её применения необходимо: 1)доля материнской компании в дочерней не менее 50%, 2) затраты материнской компании на приобретение или получение этой доли не менее 500 млн.руб., 3) срок владения долей на момент получения дивидендов минимум 365 дней, 4) дочерняя компания не находится оффшорной зоне, перечень которых установлен приказом МФ РФ от 13.11. 2007 № 108н.
Часто встречается вопрос за какой период представляется декларация по налогу на прибыль в части налога на доходы полученные в виде дивидендов, в период когда дивиденды начислены, или когда они выплачивались? Пунктом 1 статьи 289 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном названой статьей. Если в течение отчетного (налогового) периода решение выплатить дивиденды принималось несколько раз, то лист № 03 Декларации по налогу на прибыль заполняют по каждому решению. Если же в течение отчетного периода дивиденды выплачивались несколько раз, но на основании одного решения, то лист № 03 декларации заполняют только один раз. В том случае, если же дивиденды на основании одного решения перечислялись частями на протяжении нескольких отчетных периодов, то лист № 03 Декларации по налогу на прибыль необходимо представлять в составе декларации по налогу на прибыль начиная с первой выплаты дивидендов и до конца текущего года. Например, если на основании одного решения организация выплатила дивиденды в мае и августе 2007 года, то лист № 03 Декларации по налогу на прибыль необходимо представлять в составе декларации по налогу на прибыль за I полугодие, 9 месяцев и 2007 год. Рассчитанную и удержанную сумму налога организация выплачивающая дивиденды согласно пункту 4 статьи 287 Кодекса должна перечислить в бюджет не позднее 10 рабочих дней со дня выплаты дивидендов.
Если источник доходов от участия в капитале иностранная компания, то российская организация получившая дивиденды должна самостоятельно исчислить налог с полученных доходов и представить расчет налога в налоговые органы. С 1 января 2008 года дивиденды полученные российской организацией от иностранной компании облагаются по ставке 9%, до 2008 года действовала ставка 15% Если дивиденды выплачиваются иностранной компании, то налог с них удерживается по ставке 15%, декларация по данному налогу представляется по специальной форме утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286. В отличии от декларации по налогу на доходы в виде дивидендов в вышеназванной декларации показывается уже уплаченный налог, т.е. налог на дивиденды выплачиваемые иностранной организации вначале следует уплатить, а только потом сдавать декларацию. Кроме того расчет налога заполняют каждый квартал (или месяц) исходя из выплаченного дохода, а не нарастающим итогом.
С 2008 года в пункте 2 статьи 275 Кодекса появилась формула расчета налога с доходов в виде дивидендов.
Н= К x Сн х (д-Д)
Где Н- налог с доходов в виде дивидендов; К- сумма причитающаяся конкретному получателю дивидендов, деленная на их общую величину; Сн- ставка налога; д-общая величина начисленных дивидендов; Д - сумма дивидендов, полученных в отчетном и предыдущих годах (за исключением дивидендов облагаемых по нулевой ставке) организаций выплачивающей дивиденды при условии того, что эти суммы ранее не учитывались при расчете налога с дивидендов.
При расчете показателей «К», «д» и «Д» не учитываются дивиденды полученные от иностранной организации; сумма дивидендов, выплачиваемая налоговым агентом иностранной организации или физическому лицу, который не является резидентом Российской Федерации.
Пример Уставный капитал фирмы ООО «Альфа» принадлежит:
- иностранной компании – 10%
-российской компании - 50%
- российскому гражданину
(резиденту Российской Федерации)- 40%
Общая сумма начисленных за 2007 год дивидендов составила 300 тыс.руб.
В январе 2008 года ООО «Альфа» получило от ЗАО «Строитель» дивидендов в сумме 100 тыс.руб., которые ранее не учитывались при исчислении ООО «Альфа» налога на доходы в виде дивидендов.
Величина налога по дивидендам выплачиваемым иностранному участнику составит 4,5 тыс. руб. =(300 х 10%) х15% (ставка налога на дивиденды выплачиваемые иностранным организациям).
Налог причитающийся в дивидендов выплачиваемым российским учредителям составит:
Сумма дивидендов приходящаяся на российских учредителей составит 270 тыс. руб. = (300- 30)
К –для российской компании составит 0,555=((300 х 50%) : 270)
К- для российского гражданина составит 0, 444 =((300 х 40%):270)
Д- равно 100 тыс.руб.

Сумма налога, которую необходимо удержать с дивидендов выплачиваемых российской компании составит 8491,5 рубля
8,4915=0,555 х 9% х (270-100)
Сумма налога, которую необходимо удержать с дивидендов выплачиваемых российской компании составит 6793,2 рубля
6,7932= 0,444 х9%х (270-100).

Применительно к доходам, полученным в виде дивидендов от участия в других организациях, с начала 2008 года действуют новые ставки налогов. Более того, изменилась и методика расчета налоговой базы. Видимо, потому, что нововведений так много (и коснулись они как налога на прибыль, так и НДФЛ), представители Минфина решили разложить их, что называется, по полочкам.

Нулевая ставка на дивиденды

С начала этого года для исчисления налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, введена новая, «нулевая» ставка (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК). Применять данную льготу дозволено лишь российским фирмам. Причем совершенно неважно, от каких организаций — отечественных или зарубежных — такой доход получен. Главным критерием в этом случае будет выполнение следующих условий:

на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их компания непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50 процентами вклада в уставный капитал (депозитарными расписками на право получения выплат) в течение срока, превышающего 365 дней;
стоимость приобретения такого вклада (или депозитарных расписок) превышает 500 миллионов рублей.

В письме Минфина от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/101 представители финансового ведомства подчеркнули, что второе из перечисленных условий наравне с первым должно выполняться непрерывно в течение не менее чем 365 дней, до даты принятия решения о выплате дивидендов.

Кроме того, для организаций, которые получают дивиденды от участия в иностранном бизнесе, Кодексом установлено еще одно условие: «нулевую» ставку можно применить только в том случае, если государство постоянного местонахождения выплачивающей россиянам заграничной компании не включено в перечень оффшорных зон, утвержденный приказом Минфина от 13 ноября 2007 г. № 108н.

Если же какое-либо из перечисленных требований не будет соблюдено, то фирмы должны облагать полученные от участия в деятельности других организаций доходы по ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК).

Кстати говоря, до 1 января 2008 года российские компании уплачивали налог на прибыль по 9-процентной ставке, только если доходы были получены от участия в бизнесе фирм-соотечественниц. Если же речь заходила о вложениях в иностранные организации, использовалась 15-процентная ставка, как и при вкладах иностранцев в российский бизнес. Между прочим, последнее правило работает и ныне: при исчислении базы по налогу на прибыль с доходов иностранных компаний от участия в российских фирмах должна использоваться 15-процентная ставка (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК).

Документальное подтверждение

Как и любую налоговую привилегию, право на применение «нулевой» ставки нужно подтвердить документально. В пункте 3 статьи 284 Кодекса указано, что в качестве подобного доказательства организации-налогоплательщики должны представить в инспекции бумаги, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в УК (или депозитарных расписок), а также информацию о стоимости приобретения или получения соответствующего права. Напомним, что среди таковых могут содержаться:

договоры купли-продажи или мены;
решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;
решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;
ликвидационные (разделительные) балансы;
передаточные акты;
свидетельства о государственной регистрации организации;
планы приватизации;
решения о выпуске ценных бумаг;
отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;
проспекты эмиссии;
судебные решения;
уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;
выписки из лицевого счета в системе ведения реестров акционеров (участников);
выписки по счету «депо»;
иные документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад (долю) или на депозитарные расписки, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав.

Советуем запомнить, что если такие документальные «аргументы» или их копии составлены на иностранном языке, то их следует легализовать и перевести на русский язык.

Стоимость участия

Одним из условий применения «нулевой» ставки, как уже было отмечено, является превышение порога в 500 миллионов рублей при определении стоимости приобретения вклада в УК другой организации. Остается лишь не ошибиться при определении цены участия в деятельности других фирм.

Помочь разобраться в этой проблеме взялся Минфин. Так, в письме от 6 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/83 финансисты рекомендовали обратить внимание на стоимость не только первоначальных, но и дополнительных вкладов в уставный капитал компании. Причем в случаях, когда вклад был «куплен» у третьих лиц, учитывать разрешено лишь те фактические затраты на приобретение прав участия в чужом бизнесе, которые можно подтвердить документально.

Кроме того, представители финансового ведомства указали, что если был отмечен рост номинальной стоимости вклада, но подобное изменение произошло за счет имущества организации, то увеличения стоимости приобретения в целях применения нулевой ставки не происходит. Иными словами, при определении возможности применять такую налоговую поблажку рассматривают только то, сколько организация фактически израсходовала на покупку доли в чужом бизнесе.

НДФЛ с дивидендов

Как известно, финансовые вложения в чужой бизнес делают не только организации, но и частные лица. В таком случае полученные ими средства в виде дивидендов будут являться объектом обложения налога на доходы физических лиц. Причем расплачиваться с казной придется как налоговым резидентам нашей родины (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК), так и лицам, не имеющим подобного статуса (подп. 1 п. 3 ст. 208 НК).

Напомним, что налоговыми резидентами не являются лица, которые находятся на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Резидентом может быть и иностранец, и вовсе лицо без гражданства, в то время как российский гражданин таковым является далеко не всегда. Как бы то ни было, нерезиденты обязаны уплачивать НДФЛ с прибыли, полученной из российских источников доходов (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Итак, по какой же ставке НДФЛ расплачиваются с государством счастливые получатели дивидендов? Резиденты должны уплачивать 9 процентов от суммы доходов при долевом участии в деятельности организаций (п. 4 ст. 224 НК). В принципе аналогичная ставка действовала и раньше, с той лишь разницей, что в Кодексе не содержалось уточнений относительно налогового статуса физлица.

Что же касается доходов от вложений в российский бизнес нерезидентами, то с начала этого года НДФЛ по ним должен рассчитываться исходя из 15-процентной ставки (п. 3 ст. 224 НК). Примечательно, что такая льготная ставка «работает» лишь в отношении дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в то время как остальные доходы, полученные в России нерезидентами, как и прежде, облагаются 30-процентным НДФЛ (п. 3 ст. 224 НК). Что ж, вполне возможно, что подобная инициатива законодателей и сможет привлечь в нашу страну частный капитал из зарубежья.

Налоговое агентирование

Немаловажно также и то, кто же именно будет рассчитывать и удерживать налоги с полученных юридическими и физическими лицами дивидендов. Данной тематике посвящена отдельная статья 275 Налогового кодекса «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях». Примечательно, что действующие с начала этого года нововведения в Кодекс изрядно изменили облик данной законодательной нормы. В большей степени на ее положения повлияли как раз изменения «тарифной сетки» по налогу на прибыль и НДФЛ в отношении взимания налогов с дивидендов.

Итак, в каких же ситуациях и как получатель дивидендов рассчитывается с бюджетом? Рассмотрим три варианта развития событий, в которых российская организация:

получает дивиденды от участия в зарубежных фирмах;
выплачивает дивиденды иностранной организации и физлицу-нерезиденту;
выплачивает дивиденды соотечественникам (компаниям и физлицам).

Дабы внести ясность, сразу отметим, что только в первом из указанных случаев получатель дивидендов самостоятельно уплачивает налоги (п. 1 ст. 275 НК), во всех остальных за него это делают налоговые агенты (п. 2, 3 ст. 275 НК).

Так, если российская фирма получает доход от участия в деятельности иностранной организации, она сама рассчитывает налог исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки — 0 или 9 процентов (подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК).

Если же ситуация прямо противоположная (российская компания выплачивает дивиденды иностранной фирме или физлицу-нерезиденту), то соотечественник становится налоговым агентом соответственно по «прибыльному» налогу или НДФЛ. Это означает, что российской фирме будет необходимо исчислять и удерживать налоги за своих иностранных инвесторов (из их же «кошелька»). Налоговая база в данном случае должна исчисляться как сумма выплачиваемых дивидендов, к которой следует применять 15-процентную ставку и при выплатах иностранным компаниям, и физлицам-нерезидентам (подп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК).

Что касается третьей ситуации, то здесь налоговым агентом выступают российские организации, выплачивающие дивиденды. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика в результате участия в деятельности таких фирм, исчисляется по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК):
Н = К × Сн × (д - Д), где:

Н — сумма налога, подлежащая удержанию (если в результате расчетов «Н» окажется отрицательным, то уплачивать налог не нужно);
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — налоговая ставка, равная 0 или 9 процентов (подп. 1, 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК);
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (за исключением подпадающих под «нулевую» ставку) к моменту их распределения в пользу налогоплательщиков-получателей. Причем принимать в расчет можно лишь те суммы дивидендов, которые ранее не учитывались при налогообложении прибыли по полученным налоговым агентом доходам в виде дивидендов.

Кстати говоря, в своем письме от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/114 чиновники Минфина указали, что показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК, то есть облагаемых по ставке 0 процентов).

После произведенных налоговыми агентами расчетов налога с дивидендов, данные суммы необходимо уплатить в бюджет (п. 4 ст. 287 НК). Причем вне зависимости от того, кому российскими фирмами были выплачены дивиденды — иностранцам или соотечественникам, данное перечисление должно быть осуществлено в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 1 ст. 310, подп. 1 п. 5 ст. 286.5 НК).

М. Лоскутова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации получение 20.10.2008 дивидендов от участия в иностранной организации в сумме 285 000 евро (без учета налога, удержанного источником выплаты дивидендов)?

Сумма распределенных 30.09.2008 в пользу организации дивидендов составляет 300 000 евро. Налог удержан иностранной организацией 17.10.2008 (при перечислении дохода). Иностранная организация, выплачивающая дивиденды, является резидентом государства, с которым у РФ заключен международный договор, в соответствии с которым сумма налога, уплаченная с доходов в виде дивидендов в бюджет иностранного государства, может быть вычтена при уплате налога на прибыль с этого дохода в РФ. Такой вычет не может превышать сумму налога, уплачиваемую в РФ.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

на 30.09.2008 - 36,3700 руб/евро;

на 17.10.2008 - 35,3188 руб/евро;

на 20.10.2008 - 35,3988 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль дивиденды, распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и признаются на дату поступления денежных средств на валютный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271), в данном случае - в октябре 2008 г. В налоговом учете доход в виде дивидендов, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ). Сумма признанного дохода составляет 10 619 640 руб. (300 000 евро x 35,3988 руб/евро).

Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы причитающихся дивидендов и налоговой ставки 9%, предусмотренной в общем случае пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 275, п. 1 ст. 311 НК РФ). Соответственно, сумма налога на прибыль с полученных дивидендов в рассматриваемой ситуации равна 955 768 руб. (10 619 640 руб. x 9%).

Абзацем 2 п. 1 ст. 275, п. 3 ст. 311 НК РФ установлено, что налог, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтен при уплате налога на прибыль в РФ, но только если это предусмотрено международным договором. В рассматриваемой ситуации такое положение содержится в международном договоре, заключенном между РФ и страной местонахождения иностранной организации, выплачивающей дивиденды, поэтому организация вправе зачесть налог, удержанный за пределами РФ, в уменьшение налога на прибыль. Зачет может быть произведен только при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании им налога.

Организации в целях осуществления зачета следует заполнить Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. 1 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом N 709@).

В частности, в рассматриваемой ситуации в разд. I декларации организация указывает:

по строке 080 - код полученного дохода в виде дивидендов - 21000;

по строке 090 - общую сумму дохода (без удержания налога источником выплаты дивидендов);

по строке 140 - сумму налога, удержанную налоговым агентом, по курсу ЦБ РФ, действующему на дату удержания, - 529 782 руб. ((300 000 евро - 285 000 евро) x 35,3188 руб/евро) (абз. 9, 10, 16 разд. I Инструкции).

Таким образом, сумма налога, удержанная источником выплаты дивидендов, не превышает сумма налога на прибыль, подлежащую уплате с этого дохода в РФ (955 768 руб.).

При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма дивидендов, распределенных иностранной организацией в пользу российской организации, указывается по строке 010 листа 04 (п. 12.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Сумма налога, удержанная налоговым агентом в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываемая при уплате налога на прибыль в РФ, указывается по строке 060 листа 04 декларации (п. 12.3 Порядка). При этом сумма налога на прибыль, исчисленная с полученного дохода в виде дивидендов по ставке 9%, указывается в строке 040 листа 04 - 955 768 руб.

Уплате в бюджет РФ подлежит разница между этими суммами - 425 986 руб. (955 768 руб. - 529 782 руб.).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, дивиденды включаются в состав прочих доходов организации на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, определяемой исходя из размера дивидендов, указанного в решении, и курса евро к рублю, действующего на дату объявления решения. Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма дохода, признанная в бухгалтерском учете, равна 10 911 000 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро).

Удержание налоговым агентом налога, засчитываемого организацией при уплате налога на прибыль в РФ, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", по курсу ЦБ РФ на дату удержания налога.

При получении дивидендов производится запись по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-3, по курсу ЦБ РФ на дату получения валютных денежных средств (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Дебиторская задолженность иностранной организации, признанная организацией 30.09.2008, в соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату удержания налога (в связи с частичным погашением задолженности), и по курсу ЦБ РФ, действующему на дату погашения оставшейся задолженности.

В результате такого пересчета возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, включаемые в состав прочих доходов (расходов) организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Применение ПБУ 18/02

Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 981 990 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро x 9%) (п. п. 12, 15, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" .

Помимо этого, с суммы причитающихся дивидендов организация в отчетном периоде признания прочего дохода в бухгалтерском учете (в сентябре) начислит также условный расход по налогу на прибыль в сумме 981 990 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро x 9%) (п. 20 ПБУ 18/02). Начисление условного расхода по налогу на прибыль производится по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68.

Таким образом, в сентябре налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с получением дохода в виде дивидендов у организации не возникает. В соответствии с нормами п. п. 21, 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль равен 0 руб. (981 990 руб. - 981 990 руб.).

В октябре при признании дохода в налоговом учете записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 погашается отложенное налоговое обязательство только в сумме 955 768 руб. (10 619 640 руб. x 9%), то есть соответствующее сумме дохода, признанной в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02). Оставшаяся часть отложенного налогового обязательства (981 990 руб. - 955 768 руб. = 26 222 руб.) на основании п. 18 ПБУ 18/02 списывается со счета 77 в кредит счета 99.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организация на дату удержания налога, а также на дату погашения задолженности отражает курсовую разницу, связанную с пересчетом в рубли задолженности иностранной организации. При этом в налоговом учете доходов и расходов в виде курсовых разниц не возникает. Следовательно, суммы курсовых разниц, признанные прочими доходами (расходами) в бухгалтерском учете, образуют постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательств) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, исходя из сложившегося сальдо курсовых разниц организации необходимо начислить в бухгалтерском учете условный расход (доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

При этом текущий налог на прибыль, определенный в соответствии с правилами бухгалтерского учета, равен условному расходу (доходу) по налогу на прибыль, скорректированному на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства, а также на сумму постоянного налогового актива (обязательства) (п. п. 21, 22 ПБУ 18/02).

Бухгалтерская отчетность

Суммы доходов от долевого участия в других организациях (дивидендов) должны быть показаны в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Если предположить, что других доходов (расходов) у организации нет, то исходя из приведенной ниже таблицы проводок форма N 2 заполняется следующим образом.

В сентябре:

- по строке 080 "Доходы от участия в других организациях" - 10 911 000 руб.;

- по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - 10 911 000 руб.;

- по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" - 981 990 руб. в круглых скобках как отрицательная величина (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н);

- по строке 150 "Текущий налог на прибыль" - прочерк;

- по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - 9 929 010 руб. (10 911 000 руб. - 981 990 руб.).

В октябре:

- по строке 090 "Прочие доходы" - 22 800 руб.;

- по строке 100 "Прочие расходы" - 315 360 руб. в круглых скобках;

- по строке 142 - 955 768 руб.;

- по строке 150 - 955 768 руб. (-26 330 руб. + 28 382 руб. - 2052 руб. + 955 768 руб.) в круглых скобках как отрицательная величина ;

- по свободной строке, которую в этом случае можно назвать "Списанные отложенные налоговые обязательства", - 26 222 руб.;

- по строке 190 - 266 338 руб. (22 800 руб. - 315 360 руб. + 955 768 руб. - 955 768 руб. + 26 222 руб.) в круглых скобках, поскольку организацией получен убыток ;

- по строке 200 "СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)" - 26 330 руб. (2052 руб. - 28 382 руб.) в круглых скобках, поскольку постоянные налоговые обязательства, уменьшающие чистую прибыль организации, больше постоянных налоговых активов.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В сентябре
Признан доход в виде дивидендов (300 000 x 36,3700)	76-3	91-1	10 911 000	Решение о распределении прибыли
Отражено отложенное налоговое обязательство	68	77	981 990	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный расход по налогу на прибыль	99	68	981 990	Бухгалтерская справка-расчет
В октябре
Удержан налог налоговым агентом	68	76-3	529 782	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией ((35,3188 - 36,3700) x 300 000)	91-2	76-3	315 360	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (315 360 x 9%)	99	68	28 382	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства в качестве дивидендов (285 000 x 35,3988)	52	76-3	10 088 658	Выписка банка по валютному счету
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией ((35,3988 - 35,3188) x 285 000)	76-3	91-1	22 800	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (22 800 x 9%)	68	99	2 052	Бухгалтерская справка-расчет
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	955 768	Бухгалтерская справка-расчет
Списан остаток непогашенного отложенного налогового обязательства	77	99	26 222	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный доход по налогу на прибыль ((315 360 - 22 800) x 9%)	68	99	26 330	Бухгалтерская справка-расчет
Списано сальдо курсовых разниц (315 360 - 22 800)	99	91-9	292 560	Бухгалтерская справка-расчет

Такой порядок применения ПБУ 18/02 при получении дохода в виде дивидендов приведен в Приложении к ПБУ 18/02 (п. 3 таблицы 1 Приложения).

Заметим, что полученное значение текущего налога на прибыль соответствует данным Налоговой декларации по налогу на прибыль (значению строки 040 "Исчислено налога с доходов" листа 04).

Полученное по строке 190 значение совпадает с данными бухгалтерского учета по счету 99 - 266 338 руб. (-28 382 руб. + 2052 руб. + 26 222 руб. + 26 330 руб. - 292 560 руб.).

Читайте также: