Кто такой контрагент первого звена для налоговой

Опубликовано: 11.05.2024

Самым распространённым способом минимизации налогов, что не секрет, являются фиктивные отношения с фирмами-однодневками, которые позволяют налогоплательщику сформировать необходимые расходы (в целях уменьшения прибыли), получить вычеты по НДС, а также вывести и обналичить денежные средства.

Однако фискалы на месте не сидят, разрабатывая новые методики доказывания недобросовестности налогоплательщика. Одновременно с этим ВАС РФ периодически «фиксирует» в Постановлениях Пленума и Президиума сложившиеся подходы оценки обоснованности получения налоговой выгоды, сокращая поле для маневра оптимизаторов.

Смело можно сказать, что сейчас примитивные схемы, когда налогоплательщик заключает договор с абсолютно «синей» однодневкой, не имеющей ни директора, ни офиса, ни коллектива, не сдающей отчетность и не уплачивающей налоги уходят в прошлое. В Москве во всяком случае…

На смену им стали шире применяться многоступенчатые отношения, где налогоплательщик заключает «оптимизационный» договор с организацией, обладающей всеми признаками действующего юридического лица, то есть с так называемой «серой» компанией. И уже эта компания «выходит» на однодневки, заключая с ними фиктивные договора на поставку товара (выполнение работ, оказание услуг).

Насколько безопасны подобные схемы? Есть ли у фискалов эффективные способы выявления и доказывания в суде недобросовестности налогоплательщика в такой ситуации?

Ответ прост – механизм есть и он тот же, что и в случаях, когда однодневки являются непосредственными контрагентами налогоплательщика. Суть его в оценке реальности хозяйственной операции налогоплательщика.

Выявляя оптимизацию через «серые» структуры, налоговики, минуя отношения проверяемого налогоплательщика с серой компанией, оценивают контрагентов самих серых структур (так называемых, контрагентов «второго звена»). Если там есть фирмы-однодневки, то под сомнение ставится действительность операции налогоплательщика с первым контрагентом (серой компанией).

Логика проста – в случае, когда серая компания по документам получила товар (работу, услугу) от однодневки, в отношении которой установлена невозможность осуществления какой-либо деятельности, то последующая операция по передаче этого товара (работы, услуги) от серой компании к налогоплательщику реальной быть не может.

Налогоплательщик, получивший товар по такой цепочке, признается недобросовестным, а его налоговая выгода (уменьшение прибыли, вычеты по НДС) – необоснованной.

Но здесь возникает целый ряд вопросов. Основной из которых – всегда ли можно однозначно утверждать, что отсутствие реального исполнения по договору между серой компанией и её контрагентом-однодневкой означает отсутствие реальности в следующем звене - в отношениях между серой компанией и налогоплательщиком.

Что позволяет фискалам настаивать на том, что спорные товары (работы, услуги) были легализованы именно налогоплательщиком путем создания цепочки движения товара (работы, услуги) от однодневки через серую компанию к самому налогоплательщику? А что если оптимизация осуществлялась той самой серой компанией в своих интересах, а проверяемый налогоплательщик был просто последующим добросовестным покупателем товара?

Представляется, что во всех ситуациях, где предполагается оптимизация через контрагентов второго звена, ключевым является именно определение интересанта схемы. То есть того лица, которое, с одной стороны, действительно заинтересовано в спорном товаре (работе, услуге), с другой - получило очевидную налоговую экономию в результате сделки с промежуточной компанией.

При этом исследованию подлежат и «фоновые» вещи – специфика финансово-хозяйственной деятельности первого контрагента (серой компании); наличие опыта и деловой репутации этой компании на соответствующих рынках; большое количества однодневок в числе её контрагентов; обоснованность (мотивация) выбора налогоплательщиком серой компании в качестве поставщика (подрядчика).

Правильным будет сказать, что именно дополнительные (фоновые) аргументы, характеризующие серую компанию, могут являться решающими при оценке добросовестности налогоплательщика, выбравшего такую компанию своим поставщиком, то есть некой последней каплей, способной решить спор не в пользу налогоплательщика.

Если обратиться к практике арбитражных судов московского региона в части рассмотрения дел, где налоговики настаивали на недобросовестности налогоплательщика со ссылкой на фиктивных «контрагентов второго звена», то здесь можно увидеть следующие тенденции.

Большая часть таких споров разрешается в пользу налогоплательщика. Мотивация судов здесь простая – реальность операции налогоплательщика с его первым контрагентом доказана, первый контрагент – действующая компания, без признаков фирмы-однодневки, должная осмотрительность налогоплательщиком проявлена (получена и проверена информация о первом контрагенте). Оснований считать налогоплательщика недобросовестным – нет.

Осторожный подход судов к таким спорам понятен – здесь велика вероятность наказать невиновного – проверяемого налогоплательщика - за «грехи» его контрагента, о которых налогоплательщик, как говорится, «ни сном, ни духом».

Но есть и противоположные примеры. Дело №А40-76750/13. Очень примечательный спор, хотя обстоятельства вполне банальные – налогоплательщик (проектная организация) получил заказ на разработку технической документации. Выполнение работ было поручено субподрядчику – ЗАО «АТЛАС», которое, в свою очередь, для этих целей, привлекло своего «субчика» - ООО «Логос». Проверяя Проектную организацию – фискалы установили, что его подрядчик (первый контрагент) не мог выполнить соответствующие исследования и передать их результат налогоплательщику, поскольку сам соответствующими ресурсами (специалистами) не обладал (чего и не скрывал), а привлеченный им субподрядчик (контрагент второго звена) являлся фирмой-однодневкой.

Таким образом, отсутствие реальности хозяйственной операции между налогоплательщиком и первым контрагентом было признано на основании фиктивности отношений первого контрагента и его субподрядчика. Если результат работы не был передан подрядчику, то он не мог быть передан налогоплательщику (который выступал заказчиком). Логично.

Но в этой ситуации остаются указанные выше сомнения на предмет того, кто именно выступил интересантом схемы – налогоплательщик или его подрядчик (первый контрагент). Ведь налоговая выгода получена обоими. А кто из них получил чемодан с выведенным «налом» неизвестно и может быть установлено только в рамках уголовного производства. А что если, привлечение фирмы-однодневки инициатива исключительно первого контрагента, позволившая ему сэкономить на налогах и обналичить деньги? А сами работы были выполнены какими-нибудь неформально привлеченными фрилансерами и действительно переданы налогоплательщику (заказчику)?

В этом споре суд все-таки признал налоговую выгоду, полученную Проектной организацией, необоснованной, тем самым выявив её недобросовестность и посчитав причастной к реализации схемы.

Что позволило ему это сделать?

Анализ вторичных обстоятельств, которые выше были названы фоновыми. Так суд указал на то, что выбор первого контрагента как подрядчика на выполнение сложных технических изысканий выглядит нелогично, поскольку эта организация не обладает соответствующим опытом и деловой репутацией, совершенно не известна на рынке и вообще имеет иной профиль, согласно зафиксированным в ЕГРЮЛ видам деятельности. Кроме того, указанный контрагент уплачивает минимальные (мизерные) налоги, поскольку его расходы фактически равны доходам, а вычеты по НДС – суммам начисленного налога.

Также было отмечено, что налогоплательщик (Проектная организация) обладает всеми необходимыми ресурсами для самостоятельного выполнения порученных ему работ (и, по мнению суда, сам их и выполнил). Обращение к третьим лицам (подрядчикам) в этих условиях опять же выглядит нелогично и не мотивировано.

Ну и самое главное – именно налогоплательщик является заинтересованным лицом в выполнении работ, поскольку обязан передать их конечному заказчику (потребителю) – производственному предприятию.

К этому суд добавил ещё несколько аргументом помельче – о порядке исполнения договоров подрядчиком и субподрядчиком, что тоже вызывало сомнения в реальности их участия в выполнении работ.

Этих косвенных аргументов оказалось достаточно, чтобы утверждать о недобросовестности Проектной организации и доначислить ей недоимки, пени и привлечь к ответственности.

В итоге следует отметить, что опытный взгляд фискала или судьи всегда определит серую компанию в числе контрагентов налогоплательщика, которая выступает прокладкой между налогоплательщиком и однодневкой. Сделать это, в принципе, не сложно, поскольку все эти компании обладают общими чертами – разнородными (несистемными и несвязанными) посредническими сделками, где чередуются разные подряды, с поставками всего чего угодно и оказанием широкого круга услуг. При этом сама серая компания ничего не производит и всегда (под любой заказ) привлекает «субчиков», которые, как правило – безусловные «помойки». Свои обороты серые компании показывают в полном объеме, налоги платят, причем вполне правильно исчисленные, но база, с которой признается налог – мизерная за счет высоких расходов и значительных вычетов по НДС. Коммерческого смысла в деятельности серой структуры нет – моржа очень не высокая.

Учитывая все это, принимая во внимание бюджетные проблемы (которые чреваты изменением арбитражной практики не в пользу налогоплательщика), стоит задуматься насколько приемлемым и безопасным является способ оптимизации через серые структуры.

Кроме того, оптимизаторам следует понимать, что своими действиями они усложняют жизнь вполне добросовестным участникам оборота, которые теперь тоже будут под тотальным подозрением у фискалов.

С тех пор как ФНС ввела в действие систему АСК НДС-2, выявлять незамкнутые НДС-цепочки стало весьма просто. Теперь сотрудники налоговой службы во время проверок пристальное внимание уделяют не только самому налогоплательщику, но и его контрагентам. Причем второго, третьего и любого другого звена. И проверяемая компания запросто может лишиться вычета НДС из-за того, что кто-то из ее непрямых партнеров по сделке «не подтвердил взаимоотношения», не заплатил, не возместил и так далее.

Такие случаи стали абсолютной реальностью сегодняшнего дня. Специалисты местных инспекций так расстарались, что ФНС вынуждена была немного охладить их пыл. В письме службы № ЕД-5-9-547/@ от 23.03.2017 отмечено, что порой проверяющие отклоняют вычеты и налагают санкции по формальным основаниям. А также дано разъяснение, как следует поступать.

Что не так делают ИФНС

Свои подозрения о фиктивности сделки инспекторы должны подтверждать вескими доказательствами. Как и тот факт, что налогоплательщик в результате осуществления спорной операции получил необоснованную налоговую выгоду. Однако проверяющие чаще всего удовлетворяются доказательствами того, что документы по сделке составлены с нарушениями — и только!

Например, директор контрагента проверяемой компании заявляет, что является лишь формальным руководителем и документов по операции не подписывал. Или почерковедческая экспертиза подтверждает, что документы подписаны неуполномоченным лицом. Все это, безусловно, нарушения документального оформления сделки. Однако это не говорит о том, что, проведя фиктивную операцию, компания необоснованно обогатилась на сумму вычтенного НДС.

В указанном письме приводится ссылка на позицию ВС РФ (Обзор судебной практики № 1 за 2017 год) по данному вопросу. Заключается она в следующем: нельзя возлагать на налогоплательщика ответственность за недобросовестные действия его контрагентов второго и последующих звеньев, если не доказано, что этот недобросовестный контрагент не подконтролен налогоплательщику.

Куда следует «копать»

Чтобы тщательно проверять всю цепь НДС вплоть до n-ного звена, специалисты ИФНС должны доказать следующее:

контрагент юридически либо экономически зависит от проверяемой компании, напрямую или через взаимозависимость с другими контрагентами;
факты подтверждают, что стороны сделки действовали в сговоре либо что операция не была реальной.

Итак, первичным для налоговиков должно быть то, что проверяемая компания осмотрительно выбрала контрагента и осуществила с ним реальную сделку. При этом, например, тот факт, что подписавшее документ лицо это отрицает, еще не повод обвинять налогоплательщика в неосмотрительности.

Критерии оценки спорных сделок

Спорные сделки в ФНС рекомендуют оценивать по таким критериям:

Как налогоплательщик выбирал контрагента для этой сделки? Так, как он это делает обычно, как принято в соответствии с обычаями делового оборота либо как-то «по-особенному»?
Что предпринял налогоплательщик, чтобы оценить:
- коммерческую привлекательность сделки;
- репутацию, надежность и платежеспособность потенциального контрагента;
- наличие у него достаточных ресурсов для исполнения своих обязательств;
- уровень риска их неисполнения.
Не является ли обычной для налогоплательщика практика заключать сделки с контрагентами, которые имеют налоговые нарушения?

Что же такое «непроявление должной осмотрительности»?

О том, что контрагент не был должным образом проверен, по мнению ФНС, свидетельствует следующее:

Руководители организации или их уполномоченные лица не контактировали по поводу обсуждения условий сделки и заключения договора.
Компания не позаботилась о том, чтобы получить от руководителя контрагента документы, подтверждающие его полномочия и удостоверяющие его личность.
Компания не располагает информацией о том, где фактически находится контрагент (его офис, торговые, производственные помещения, склады).
Налогоплательщик не может объяснить, как он узнал о спорном контрагенте. Это применимо к ситуации, когда информации о компании нет в СМИ и в интернете, отсутствуют рекомендации. Проверяющим также необходимо учесть, насколько доступна информация о других поставщиках аналогичных товаров, работ или услуг, в том числе тех, чьи цены отличаются в более выгодную сторону.
Запись о контрагенте отсутствует в ЕГРЮЛ или других открытых реестра, в которых она должна быть. Например, для осуществления деятельности поставщик должен иметь лицензию, однако в реестре лицензий записи о нем нет.

Как компания может подтвердить, что контрагент проверялся

Задача компании — убедить налоговиков, что он сделал все для выбора надежного партнера. В качестве таких доказательств следует рассматривать разного рода документы, которые подтвердят, что налогоплательщик активно мониторил и анализировал рынок нужных товаров (работ, услуг) и тщательно отбирал кандидатов. Это могут быть, например, документы о проведении тендера. Хорошо, если в компании существует порядок оценки рисков при выборе партнеров, и риск взаимодействия со спорным контрагентом был оценен как небольшой. Важно предоставить источник информации о выбранном поставщике — интернет-сайт, рекламное объявление, коммерческое предложение, рекомендации, информация о его прежних операциях. Тот факт, что две компании вели переговоры об условиях сделки, может подтвердить деловая переписка.

Выводы

Безусловно, тот факт, что ФНС обратила внимание на эту тему, не может не радовать. Тем более в письме содержится требование к налоговым органам обеспечить неукоснительное исполнение его положений. Скоро мы увидим, как отреагировали налоговики «на местах» на новые инструкции вышестоящего органа. Но как бы то ни было, у налогоплательщиков появился еще один весомый аргумент в спорах с ИФНС по поводу отказа в вычетах из-за действий контрагента n-ного звена.

Как проявлять и имеет ли она реальное значение?

Интерес к вопросу проявления должной осмотрительности при выборе контрагента активизировался после выхода Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», которое кардинально поменяло подход налоговых органов, использовавшийся с августа 2017 года. Оказалось, что должная осмотрительность имеет значение для оценки получения необоснованной налоговой выгоды, должна проявляться налогоплательщиками и оцениваться налоговыми органами. Между тем, должная осмотрительность, конечно никуда не исчезала и в период «неверия» в нее налоговиков и имела значение не только в налоговых, но и гражданско-правовых спорах.

Со времени выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п.10 которого и ввел понятие должной осмотрительности, возможности для ее проявления увеличились многократно. О практическом значении проявления должной осмотрительности и способах ее проявления и фиксации – в нашей новой статье.

В 2006 году Пленум ВАС РФ в знаменитом Постановлении №53, до сих во многом определяющим оценку судами необоснованной налоговой выгоды, указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

С тех пор налогоплательщики пытались узнать у ФНС и Минфина как же эту осмотрительность оказывать, на что получали один ответ: универсального алгоритма проверки контрагентов нет, предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых[1].

В августе 2017 года, налоговый орган буквально толкуя содержание ст. 54.1 НК РФ сообщил[2], что «следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». И многие налогоплательщики ошибочно посчитали, что проявлять ее и изводить бумагу на досье контрагентов больше не требуется.

Между тем, типовая позиция судов по вопросу проявления должной осмотрительности заключается в следующем[3]: вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе контрагента. Но покупатель должен исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. При выборе контрагента должны оцениваться не только коммерческие условия сделки, но и деловая репутация, а также риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего персонала. При этом предоставление в качестве доказательств проявления должной осмотрительности исключительно выписки из ЕГРЮЛ и т.п., не свидетельствует о ее проявлении.

При этом не всегда должная осмотрительность – аргумент налоговиков, так принимая решение в пользу налогоплательщика, суд[4], в том числе отметил, что до заключения договоров поставки по каждому поставщику заявитель собрал комплект документов, подтверждающих его осмотрительность при выборе контрагентов (положительное решение было принято конечно не из-за проявления осмотрительности, а в следствии недоказанности налоговым органом нереальности сделки и выполнения ее незаявленными контрагентами, но являлось дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика).

При этом должная осмотрительность имеет значение не только в налоговых спорах, так ВС РФ отказывая истцу в признании сделки недействительной, указал, что при заключении договоров истец действовал неразумно, не проявил должной осмотрительности и не предпринял необходимых действий для того, чтобы исключить сомнения в правильности понимания им условий договоров[5].

В другом решении, ответчик не был признан добросовестным приобретателем поскольку, приобретая объект недвижимости через несколько месяцев после приобретения его продавцом по цене в шесть раз ниже рыночной стоимости, при отсутствии каких-либо разумных причин определения такой цены, должен было проявить должную осмотрительность и провести дополнительную проверку юридической судьбы имущества и узнать об отсутствии у продавца прав на продажу спорного имущества[6].

Конкурсный управляющий в «банкротном» деле ненадлежаще исполнил обязанности, поскольку не проявил должной осмотрительности и добросовестности при принятии мер для обеспечения сохранности имущества должника, что повлекло утрату части имущества последнего, в результате чего была уменьшена конкурсная масса и причинены убытки должнику и его кредиторам[7].

Но вернемся к налоговой осмотрительности. В марте 2021 вышло Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, четвертый раздел которого целиком посвящен проявлению должной осмотрительности и ее оценки. И здесь важно отметить следующее: при оценке получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, вопрос о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента ставиться только после того как будет установлено, что операция реальная, выполнена стороной договора, налогоплательщик не имел умысла на уклонение от уплаты налогов:

При применении пп.2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ правовое значение имеет не только то, что контрагент не мог исполнить сделку, но и то, должен ли был об этом знать налогоплательщик, с учетом особенности этой сделки.

Осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

В письме не обошлось и без лукавства: так в п. 14 стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте приравнивается к налоговой осмотрительности, что не соответствует действительности: например, поставщик готов осуществить отгрузку товара со 100% постоплатой и по выгодной цене. Для покупателя с точки зрения гражданского оборота важно количество, качество товара и сроки его поставки, при этом сколько сотрудников у контрагента, есть ли у него основные средства и сайт в интернете, значения не имеет. Зато имеет с точки зрения проявления налоговой осмотрительности.

В письме перечислены признаки не проявления должной осмотрительности, которые и образуют «критическую совокупность обстоятельств». Почти все эти признаки повторяют уже ранее указанные в Письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ (все новое – хорошо забытое старое), но делается важная оговорка (сформулированная ВС РФ в Определении СКЭС ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 «Звездочка»): степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для ординарных сделок и покупок дорогостоящих активов:

Налоговый орган особо обращает внимание на то, что сайт ФНС содержит большой объем открытых сведений о налогоплательщиках. И это действительно так, прежде всего – сайт Прозрачный бизнес (https://pb.nalog.ru/index.html) и Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчётности (https://bo.nalog.ru). Оба ресурса бесплатные и позволяют получить важные сведения о контрагенте. При этом следует учитывать, что информация имеет определенную инертность, так данные бухгалтерского баланса и финансовых результатах за 2020 год могут измениться в 2021 году, равно как и среднесписочная численность, а также сумма уплаченных налогов. Контрагент даже в рамках одного квартала может поменять цвет в АСК НДС-2 с зеленого на красный, что уж говорить о целом годе. К тому же неуплата НДС чаще всего образуется не на уровне контрагента первого звена.

При проявлении должной осмотрительности возникает побочный эффект – отказ от заключения договора со стартапами, которые не обладают деловой репутацией и шикарными показателями баланса и с точки зрения налоговой осмотрительности (в интерпретации ФНС) вообще не могут быть поставщиками или исполнителями, особенно когда речь идет о вычетах по НДС.

Для демонстрации возможности проявления должной осмотрительности с помощью сервисов ФНС, возьмем случайно выбранную организацию, применяющую ОСН, зарегистрированную в Москве и осуществляющую грузоперевозки.

Проанализируем данные о среднесписочной численности сотрудников:

Данные об уплаченных налогах:

Данные о доходах и расходах:

Как видно даже из поверхностного анализа, у организации нет сотрудников, заработная плата не выплачивается даже директору, отсутствуют основные средства (включая автомобили для перевозки грузов), низкая налоговая нагрузка (на сайте Прозрачный бизнес есть удобный калькулятор для ее расчёта). С учетом особенности отрасли, с высокой долей вероятности можно утверждать, что налогоплательщик не уплатит НДС. Конечно, все может быть совсем не так: у налогоплательщика заключены договоры с подрядчиками, НДС уплачивается полностью, показатели баланса положительные (дебиторка больше кредиторки), сотрудники не требуются, поскольку деятельность носит посреднический характер.

И все же: можно ли доверить перевозку груза такому исполнителю, даже с точки зрения коммерческой осмотрительности и почему налогоплательщик выбирает безымянного посредника, а не конечного исполнителя? Потому что конечный исполнитель – не плательщик НДС, а посредник применяет ОСН и даст счет-фактуру, которую налогоплательщик примет к вычету?

В любом случае, очевидно, что только информация с электронных ресурсов (как бесплатных, так и платных) – может быть достаточна для проявления должной осмотрительности при заключении незначительных договоров, которые в том числе не несут существенных налоговых рисков (хотя и здесь нельзя не отметить, что сумма спорного НДС по делу «Звездочки», составляла 390 т.р.).

Для более крупных сделок требуется проявление углубленного анализа, пример которого указан в Письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@, так налоговый орган должен запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку. Все эти документы и информация будет запрашиваться в налоговом требовании вне рамок проверок и в интересах налогоплательщика, чтобы они были.

Таким образом при выборе между позициями «проявлять должную осмотрительность бесполезно, только время тратить, все равно доначислят» и «проявим должную осмотрительность – улучшим судебные перспективы», вторая представляется более обоснованной.

[1]Письмо ФНС России от 05.06.2017 N ЕД-4-15/10588

[2]Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@

[3]Решение АС города Москвы от 07.06.2019 по делу А40-193046/2017 (после Определения ВС РФ о передаче дела в суд первой инстанции), Определение Верховного Суда РФ от 04.02.2021 N 302-ЭС21-347 по делу N А19-3836/2019, Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2020 N 308-ЭС19-5668 по делу N А63-13694/2017 и др.

[4]Постановлении 10 ААС от 11.03.2020 г. по делу А41-108989/2017 (оставлено в силе АС Московского округа 09.07.2020 г., но без упоминания о должной осмотрительности)

[5]Определение Верховного Суда РФ от 18.02.2021 N 305-ЭС20-24123 по делу N А40-297380/2019

[6]Определение Верховного Суда РФ от 10.04.2020 N 301-ЭС20-3739 по делу N А17-5432/2016

[7]Определение Верховного Суда РФ от 20.01.2021 N 309-ЭС20-22420 по делу N А47-11073/2013

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021» , который пройдет 25.05-26.05.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов.

Узнать подробнее и записаться можно по ссылке ниже.

Автор: Анна Архипова, налоговый юрист, аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов (г. Москва)

За последнее десятилетие споры по поводу получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в связи с заключением сделок с недобросовестными контрагентами по праву занимают первое место среди налоговых споров, как по количеству, так и по суммам. Тем, кто предпочитает побеждать в спорах в налоговой либо вообще не ввязываться в них, мы подготовили несколько рекомендаций.

Схема поставщиков второго звена

Судебные дела по «недобросовестным поставщикам» все больше становятся похожими на детективы. И уже никого из участников не удивляют многочисленные допросы свидетелей, почерковедческие экспертизы, протоколы допросов директоров фирм-однодневок, которые нечаянно потеряли паспорт, а потом и память. В настоящее время уже очень сложно встретить бухгалтера или директора организации, которые ничего не слышали о должной осмотрительности и осторожности при взаимодействии с контрагентами. Досье по анализу поставщиков и подрядчиков пухнут от количества собранных добросовестными налогоплательщиками документов, а риски все равно остаются.

И это связано с тем, что организация может хорошо изучить своих контрагентов и собрать на них полное досье, проверить информацию в ЕГРЮЛ, но налогоплательщик не может знать всех контрагентов, участвующих в бизнес-цепочке, и иногда даже не догадывается о том, что это могут быть транзитные фирмы или вообще фирмы-однодневки.

Тем не менее, налоговые органы довольно часто предъявляют налогоплательщикам претензии ввиду того, что контрагент контрагента не уплатил в бюджет НДС, либо уплатил его не полностью, и, следовательно, как выражаются представители налоговых органов: «В бюджете отсутствует источник для возмещения НДС вашей организации».

Это называется «схема поставщиков второго звена»: когда ваш непосредственный поставщик – действующая компания, которая уплачивает налоги в полном объеме, а вот ее поставщик не уплачивает налоги или уплачивает их в минимальном размере. Ситуация иногда доходит до абсурда, когда налогоплательщику вменяют в вину то, что поставщики третьего, четвертого или даже шестого звена недобросовестные. Отбиваться от этих претензий весьма трудно, так как на совершенно законные вопросы добросовестного налогоплательщика: «Почему претензии ко мне, а не к моему поставщику, который не проверил своего контрагента?» звучит ответ: «Его мы проверить не можем, он не наш налогоплательщик».

Письмо ФНС о проверке контрагентов

И вот, наконец, ФНС РФ выпустила очень важное для налогоплательщиков письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-6/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». Основным достоинством этого письма является то, что налоговые органы могут пристально проверять только контрагента первого звена. То есть если однодневкой окажется второе или пятое звено в бизнес-цепочке, то это не является признаком недобросовестности проверяемого налогоплательщика.

Чем еще может быть полезно это письмо налогоплательщикам?

В письме указано, что налоговые органы, не оспаривая реальность операции, не должны ссылаться на недостоверность первичных документов только на том основании, что руководитель контрагента отказывается от участия в хозяйственной деятельности спорного поставщика или результат почерковедческой экспертизы установил, что подпись на первичных документах выполнена не руководителем, а иным неустановленным лицом.

Чтобы доказать умысел налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота, налоговым органам необходимо установить факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, либо доказать нереальность сделки. Причем под взаимозависимостью налоговый орган может понимать как те случаи, что указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ: взаимозависимость в результате прямого или косвенного участия одной организации в уставном капитале другой, наличие полномочий по назначению единоличного исполнительного органа, должностного подчинения людей или их семейных связей, так и других случаях. Например, общие IP-адреса, с которых осуществляется управление банковскими счетами, расчетные счета, открытые в одном банке, да еще и в один день, общая бухгалтерия либо кадровая служба, использование одного и того же имущества несколькими компаниями, общие сотрудники, печати поставщиков «второго» или «третьего» звена на столе у директора или бухгалтера проверяемого налогоплательщика.

Как происходит на практике

Доводы, которые помогли налогоплательщикам отстоять свою правоту, можно посмотреть в судебных актах по делу № А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь») и делу № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).

Несмотря на то что письмо довольно свежее, у нас уже есть положительный опыт работы с ним.

Так, на этапе возражений удалось отбиться от претензий налогового органа по НДС, пеней и штрафов в сумме более 1 млн руб. Суть спора была такова: проверяемый налогоплательщик проектировал «под ключ» производственное оборудование для завода. Некоторые станки были не новые, и закупались не на заводе-изготовителе, а у поставщика, с которым проверяемый налогоплательщик работал более 10 лет. Но где закупал станки этот поставщик, налогоплательщик не проверял. Оказалось, что станки были закуплены у фирмы, операции по которой носили транзитный характер. Директора этой фирмы налоговому органу найти и допросить не удалось, документы по встречной проверке контрагент второго звена не представил. Далее деньги перечислялись фирме-однодневке.

Однако на этапе подготовки возражений на акт проверки, проверяемым налогоплательщиком была проделана большая работа по подтверждению реальности операции: запрошены документы у завода, подтверждающие тот факт, что поставленные станки работают и выдают норму выработки, представлены документы, подтверждающие перевозку станков, документы, подтверждающие деловую репутацию и опыт работы на рынке поставщика. В налоговый орган была представлена техническая документация на поставленное оборудование. Контрагент первого звена предоставил документы по встречному запросу, а также руководитель этого контрагента письменно подтвердил готовность прийти на допрос в налоговый орган с целью подтверждения долгосрочной работы с проверяемым налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик доказал обоснованность выбора контрагента, несмотря на то, что цепочка по уплате НДС порвалась на третьем звене.

Другое дело со ссылками на вышеуказанное письмо только ожидает разрешения. Апелляционная жалоба направлена в вышестоящий налоговый орган. Это тоже история недобросовестных поставщиков второго звена. Компания перевозила свои товары, прибегая к услугам экспедитора, который не имел собственных машин. По условиям договора транспортной экспедиции экспедитор не обязан перевозить груз на своих транспортных средствах, он лишь организует перевозку, однако, этот довод не убедил налоговый орган.

Компания-экспедитор перечисляла денежные средства за перевозку иным компаниям. Некоторые из них оказались не совсем добросовестными налогоплательщиками. На рассмотрении материалов проверки налогоплательщику неоднократно задавался вопрос: «Почему вы выбрали этого контрагента?» На этот вопрос налогоплательщик подготовил мотивированный ответ: перечень известных компаний, которые пользовались услугами этого экспедитора, деловую переписку с контрагентом, и даже документально подтвержденный факт полного возмещения стоимости утраченного при пожаре в машине товара экспедитором. Кроме того, руководители обоих компаний длительное время были знакомы.

В письме ФНС как раз указано, что налоговые органы должны обращать внимание на отсутствие личных контактов руководства при подписании договоров, отсутствие документальных подтверждений полномочий руководителя контрагента, копий документов удостоверяющих личность, отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте, таких как: реклама, сайт, рекомендации партнеров, отсутствие у контрагента необходимой лицензии либо участии в СРО. Все эти факты будут свидетельствовать не в пользу налогоплательщика.

Поэтому для своей успешной защиты налогоплательщики должны в досье контрагента собрать не только копии учредительных документов, сведений из ЕГРЮЛ, копий приказов, паспортов, лицензий или свидетельств СРО, но и озаботиться наличием доказательств, подтверждающих мотивы выбора этого контрагента. Например, рекомендательных писем, деловой переписки с контрагентом, подтверждающих реальность хозяйственных операций, коммерческих предложений нескольких поставщиков, подтверждающих преимущества цены выбранного контрагента.

Итак, если вы сделали все возможное и пристально изучили своего контрагента первого звена, можете объяснить, почему работаете именно с ним, а контрагенты второго, третьего и последующих звеньев не подконтрольны вашей организации и не взаимозависимы, риски ввязаться в спор с налоговой для добросовестного налогоплательщика сведутся к минимуму.

Нет времени читать?

Схема поставщиков второго звена

Письмо ФНС о проверке контрагентов

проверке
И вот, наконец, ФНС РФ выпустила очень важное для налогоплательщиков письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-6/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». Основным достоинством этого письма является то, что налоговые органы могут пристально проверять только контрагента первого звена. То есть если однодневкой окажется второе или пятое звено в бизнес-цепочке, то это не является признаком недобросовестности проверяемого налогоплательщика.

Чем еще может быть полезно это письмо налогоплательщикам?

Как происходит на практике

Несмотря на то что письмо довольно свежее, у нас уже есть положительный опыт работы с ним.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Анна Архипова,
Заместитель директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация», налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов

Читайте также: