Количество добытого полезного ископаемого определяется налоговым органом

Опубликовано: 06.05.2024

«Клерк» Рубрика НДПИ и НДД

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

СТАТЬЯ 339. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ КОЛИЧЕСТВА ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО

1. Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

2. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

3. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) установлено, что порядок определения количества добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом:

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому.

Косвенный метод – это методпри котором количество добытого полезного ископаемого определяется по данным о его содержании в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Косвенный метод применяется, если количество добытого полезного ископаемого нельзя определить прямым методом, то есть прямой метод носит преимущественный характер.

При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения. В общее количество добытого полезного ископаемого включается количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождений.

В течение всей деятельности налогоплательщика по добыче полезного ископаемого выбранный метод изменению не подлежит. Единственное исключение составляет внесение изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При применении налогоплательщиком прямого метода, плательщик НДПИ учитывает фактические потери определения количества добытого полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого представляют собой разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

4. При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет количества добытого полезного ископаемого, установленного абзацем первым настоящего пункта, не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно.

Количество добытого полезного ископаемого каждого вида определяется на основании пункта 4 статьи 339 НК РФ по данным обязательного учета при добыче, установленного законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

При определении количества добытых самородков полезного ископаемого следует пользоваться определением понятия «самородки драгоценных металлов», данным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 22 сентября 1999 года №1068 «О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных» (далее Постановление №1068) в соответствии с которым самородками драгоценных металлов являются обособления самородных, драгоценных металлов в коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 грамма, из них уникальными признаются редко встречающиеся в природе самородки, обладающие особыми минералогическими, морфологическими, размерно-весовыми характеристиками или их сочетаниями.

К категории уникальных самородков драгоценных металлов, могут быть отнесены:

золотые самородки:
- из коренных месторождений;
- кристаллы, дендриты и их срастание массой 1 грамм и более;
- скопления неправильной формы массой 5 граммов и более;
- из россыпных месторождений;
- кристаллы, дендриты и их срастания массой 5 граммов и более, имеющие низкие степени окатанности;
- скопления неправильной формы массой 50 граммов и более, имеющие низкие степени окатанности;
- скопления неправильной формы массой 1000 граммов и более независимо от степени окатанности;
серебряные самородки из коренных и россыпных месторождений:
- кристаллы, дендриты и их срастания массой 0,5 грамма и более;
- скопления неправильной формы массой 5 граммов и более;
самородки платины и металлов платиновой группы :
- из коренных месторождений;
- кристаллы и их срастания массой 1 грамм и более;
- скопления неправильной формы массой 5 граммов и более;
- из россыпных месторождений;
- кристаллы и их срастания массой 5 граммов и более, имеющие низкие степени окатанности;
- скопления неправильной формы массой 20 граммов и более, имеющие низкие степени окатанности;
- скопления неправильной формы массой 200 граммов и более независимо от степени окатанности;
самородки, связанные с какими-либо историческими событиями или известными личностями, сыгравшими выдающуюся роль в истории, науке и культуре;
самородки, связанные с историей развития добычи драгоценных металлов в стране;
самородки из известных коллекций, собраний, музеев.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета добычи, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлов и драгоценных камнях.

Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2000 года №731 «Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности» (далее Правила №731).

Согласно пункту 7 Правил №731 в добывающих организациях, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробовании и анализа минерального сырья, содержащего в драгоценных металлах.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в перерасчете на массу химических, чистых драгоценных металлов.

Согласно статье 1 Федерального закона №41-ФЗ аффинаж драгоценных металлов - это процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

Учет драгоценных камней в добывающих организациях ведется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении при проведении ими самостоятельной сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

Те добывающие организации, которые не имеют возможности осуществлять сортировку, первичную классификацию и первичную оценку драгоценных камней, передают их по договору в Гохран России, для проведения указанных операций. При этом первичный учет драгоценных камней ведется в стоимостном выражении в соответствии с расценками за единицу массы продукции, указанными по каждому месторождению отдельно. После проведения в Гохране России операций по сортировке, очистки, взвешивания, классификации и оценку драгоценных камней вносятся соответствующие уточнения в учет драгоценных камней по массе, качеству и в стоимостном выражении.

5. При извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. При этом уникальные драгоценные камни учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно.

При определении количества добытых драгоценных камней необходимо учитывать, что добычей драгоценных камней считается их извлечение из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка. Количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных камней определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней.

Согласно Постановлению №1068 к категории уникальных драгоценных камней, могут быть отнесены:

алмазы массой 50 каратов и более;
алмазы, обладающие уникальными характеристиками по одному или по совокупности признаков: по форме, редким уникальным цветам в сочетании с высокой чистотой, характеру включений и кристаллографическим очертаниям независимо от массы алмаза (стоимостью, эквивалентной не менее 3000 долларов США за 1 карат);
бриллианты массой 20 каратов и более, а также бриллианты, уникальные по форме, цветовым и качественным характеристикам (стоимостью, эквивалентной не менее 10 000 долларов США за 1 карат);
необработанные изумруды (штуфы, кристаллы или сростки кристаллов изумрудов) первого цвета (темно - зеленого), первого и второго сорта, представляющие интерес по форме кристаллов и минеральным ассоциациям, а также их обломки размером от 10 миллиметров и более, первого цвета (темно - зеленого), высокой степени прозрачности с внутренним блеском (категория «экстра»);
ограненные изумруды массой 10 каратов и более, уникальные по цвету, форме и качеству, первого цвета (темно - зеленого), первой и второй групп чистоты;
необработанные рубины, сапфиры насыщенных цветовых тонов и александриты с сильным александритовым эффектом (штуфы, кристаллы или сростки кристаллов) первого и второго сорта, представляющие интерес по форме кристаллов, минеральным ассоциациям с хорошо выраженной природной формой кристаллов;
ограненные рубины массой 10 каратов и более, кроваво - красного цвета типа «бирманских», первой группы чистоты;
ограненные сапфиры массой 10 каратов и более, васильково - синего цвета типа «кашмирских», первой группы чистоты, а также редких цветов (желтые, зеленые, оранжевые, фиолетовые);
ограненные александриты массой 5 каратов и более, с сильным александритовым эффектом первой и второй групп чистоты;
жемчуг массой более 5 каратов, белого, голубого и черного цветов, обладающий хорошим блеском с перламутровым оттенком, различной формы: правильной, сферической, овальной, каплевидной («бутон») и неправильной («барокко»);
драгоценные камни, связанные с какими-либо историческими событиями или известными личностями, сыгравшими выдающуюся роль в истории, науке и культуре.

К категории уникальных самородки драгоценных металлов и драгоценных камней относят по результатам экспертизы, проводимой Экспертной комиссией по самородкам драгоценных металлов Министерства финансов Российской Федерации и экспертными комиссиями по отдельным видам драгоценных камней Министерства финансов Российской Федерации. На экспертизу самородки представляют субъекты их добычи, а драгоценные камни - организации, осуществляющие их сортировку, первичную классификацию и первичную оценку. В случае признания самородков драгоценных металлов и драгоценных камней уникальными на них оформляются документы, подтверждающие этот факт. Уникальные самородки подлежат специальному учету.

Количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

Рассмотрим на примере.

Организация занята добычей многокомпонентной комплексной руды. Предположим, что за отчетный период было добыто 3 тонны. Результаты химического анализа показали, что в добытой руде содержится:

Молибдена - 40%;
Меди - 15%;
Серебра - 3%.

Исходя из этих данных количество полезных компонентов, содержащихся в руде, для целей налогообложения составит:

Молибдена – 1,2 тонны (3т х 40%);
Меди - 0,45 тонны (3т х15%);
Серебра – 0,09 тонны (3т х 3%).

7. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс добычи определенного полезного ископаемого на конкретном месторождении описывается в техническом проекте разработки данного месторождения. Помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) проект включает в себя комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, осуществляемых, как правило, в границах горного отвода.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать в себя: подготовку сырья для получения кондиционного продукта (сортового сырья); отделение попутных компонентов и примесей; процессы, облегчающие транспортировку и хранение товарного продукта; другие операции, цель которых - получение товарного продукта без изменения его основного характера; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения.

В случае разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком, возникающих в результате определения технологического процесса добычи полезного ископаемого, налоговый орган вправе запросить у органов государственного горного надзора заключение о соответствии используемого для добычи полезного ископаемого комплекса технологических операций указанному в проекте разработки месторождения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 апреля 2004 года №А78-2867/03-с2-18/217-ф02-1008/04-с1).

8. При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

При реализации минерального сырья до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки данного месторождения, количество полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье.

Статья 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого

Количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто.

В целях настоящей главы массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Количество добытых многокомпонентных комплексных руд на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Красноярского края, определяется в единицах массы, при этом массы полезных компонентов в составе многокомпонентной комплексной руды не определяются.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

6. Количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, за исключением многокомпонентной комплексной руды, добытой на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Красноярского края, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

9. При определении количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче в отношении нефти, добываемой из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 статьи 342.2 настоящего Кодекса, значение коэффициента Кд для которых составляет менее 1, а также указанных в абзаце девятом пункта 3 статьи 342 настоящего Кодекса, значение коэффициента Кц для которых равно нулю, должны соблюдаться все следующие требования:

1) учет количества добытой нефти осуществляется по каждой скважине, работающей на залежи (залежах) углеводородного сырья;

2) измерение количества добываемой скважинной жидкости и определение ее физико-химических свойств осуществляются по каждой работающей скважине в течение налогового периода. Количество измерений, проводимых в течение налогового периода, определяется как деление количества дней работы скважины в налоговом периоде на число семь и округляется до целого значения в соответствии с действующим порядком округления, но не реже одного раза в данном налоговом периоде;

3) определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной осуществляется на основании данных, указанных в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта.

10. Определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, фактических потерь при ее добыче, а также определение физико-химических свойств добываемой скважинной жидкости в целях применения подпункта 2 пункта 9 настоящей статьи осуществляется в соответствии с порядком учета нефти, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

В 2018–2019 гг. крупнейшие горнодобывающие предприятия Челябинской области столкнулись с беспрецедентной фискальной нагрузкой и давлением со стороны налоговых органов региона. По результатам проведения контрольных мероприятий компаниям были предъявлены многомиллионные недоимки по НДПИ, а также пени и штрафы.

Поводом для претензий стало неправильное определение налогоплательщиками вида добытого полезного ископаемого: проверяющие посчитали, что им является не строительный камень, на добычу которого выдается лицензия, а щебень как продукт его переработки.

Споры об определении объекта налогообложения по НДПИ встречались и ранее, однако не носили столь массового характера, особенно в рамках отдельно взятого региона. Участники горнодобывающей отрасли Южного Урала находятся в замешательстве: производственные процессы в большинстве случаев никак не изменились, однако налоговые органы кардинально поменяли свой подход по данному вопросу. Теперь свою позицию многие предприниматели вынуждены отстаивать в вышестоящих инстанциях, а также в суде.

Иная квалификация объекта налогообложения по НДПИ привела к тому, что фискальная нагрузка горнодобывающих предприятий возросла в несколько раз. Многие эксперты отрасли склоняются к тому, что такое положение дел в ближайшее время может привести к необратимым последствиям: уходу предприятий по добыче полезных ископаемых «в тень», их «миграции» в иные регионы, ликвидации либо банкротству.

Данная проблема неоднократно обсуждалась с участием заинтересованных лиц, в том числе на уровне Правительства Челябинской области, Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Челябинской области, Высшего горного совета Уральского федерального округа, а также Горнопромышленной ассоциации Урала. Однако становится все более очевидным, что озвученная проблема может быть разрешена на уровне ВС РФ.

Casus belli

Причина разночтений по данному вопросу во многом обусловлена широкой дискрецией в области применения и толкования норм ст. 337–339 Налогового кодекса РФ.

С одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). К их числу относится строительный камень (подп.10 п. 2 ст. 337 НК РФ), в то время как щебень в данной норме не поименован вовсе.

С другой стороны, положения п. 1, 3 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ обязывают правоприменителей обращать внимание на документы налогоплательщика, в том числе: лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, технические регламенты процессов добычи и переработки продукции, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и т.д. Указанные документы индивидуальны для каждого налогоплательщика, могут трактоваться по-разному и, как следствие, повлечь иную квалификацию объекта налогообложения по НДПИ.

Возникает юридический казус, поскольку налогоплательщик поставлен перед выбором: определить вид добытого полезного ископаемого исходя из закрытого перечня, указанного в НК РФ, либо руководствоваться исключительно своей технической документацией (что, к слову, также следует из закона). В некоторых случаях объект налогообложения по НДПИ может не совпасть, что приведет к претензиям со стороны ИФНС.

Подобная ситуация способствует нарушению основных начал налогового законодательства, в силу которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы они были понятны налогоплательщику (п. 3, 6 ст. 3 НК РФ).

Еще одним камнем преткновения между ИФНС и проверяемыми лицами является вопрос об установлении совокупности признаков добытого полезного ископаемого (ст. 337–339 НК РФ):

по общему правилу полезное ископаемое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;
содержится в фактически добытом из недр минеральном сырье;
соответствует стандарту (национальному, региональному, международному либо стандарту организации);
не является продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе).

Однако НК РФ не дает прямого ответа на вопрос о том, что является продукцией добычи и переработки, а также какой именно стандарт на продукцию допустим для целей установления действительных налоговых обязательств. Ошибочное толкование законов, подзаконных актов и ГОСТов в области горного дела также может привести к неверному определению вида добытого полезного ископаемого.

Дело «Велеса» (Челябинская область)

Новый подход фискальных органов Южного Урала уже получил судебную оценку по одному из дел, рассмотренному в нынешнем году. На очереди также ряд иных разбирательств по аналогичной проблематике, которые еще предстоит разрешить.

Так, выводы налоговой инспекции о добыче ООО «Завод сухих строительных смесей «Велес» щебня в качестве полезного ископаемого в 2020 г. поддержали Арбитражный суд Челябинской области, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, а также Арбитражный суд Уральского округа (дело № А76-34250/2019), отказав в удовлетворении заявления о признании недействительными решений ИФНС в части НДПИ.

Несмотря на отрицательный исход судебного разбирательства для компании, можно с уверенностью сказать, что точку в указанном деле ставить пока рано. Суды указали, что дробление строительного камня на щебень относится к горнодобывающей, а не горноперерабатывающей промышленности, что следует из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Однако есть несколько причин, в силу которых подобный подход не может не вызывать вопросов.

Во-первых, указанный Классификатор имеет ограниченную сферу применения и не касается налоговых правоотношений.

Во-вторых, в данном вопросе целесообразно применение Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, которые содержат определения понятий «добытое полезное ископаемое/фактически добытое полезное ископаемое», «первичная обработка» и «первичная переработка» (постановление Госгортехнадзора РФ от 10 декабря 1998 г. № 76 № РД-07-0261-98). В силу этих указаний дробильно-сортировочные комплексы (фабрики) признаются перерабатывающими производствами.

В-третьих, добыча и переработка – это принципиально разные технологические процессы как с точки зрения горного дела, так и в сравнении с иными сферами деятельности. В противном случае полезным ископаемым по аналогии можно было бы считать бензин, масла, мазут (а не нефть), бриллианты (а не алмазы), которые налоговыми органами всегда признавались продуктами переработки. Налицо различный подход в оценке одних и тех же правоотношений и фактических обстоятельств, что недопустимо в налоговой сфере.

Не менее важным является вопрос о соответствии продукции стандартам качества. В деле «Велеса» налогоплательщик ссылался как на межгосударственный ГОСТ 31436-2011: «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний», так и на собственный стандарт организации в отношении пород горных скальных. В обоих случаях суды не только не дали оценку действующим стандартам, но и указали, что горные породы не являются конечным продуктом разработки месторождения согласно проектной документации, следовательно, они не могут быть признаны объектом налогообложения по НДПИ.

Однако подобный подход может противоречить п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», содержащему позицию Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Следовательно, конечная продукция разработки месторождения по умолчанию не может быть признана полезным ископаемым только на том основании, что она указана в проектной документации налогоплательщика.

По какому пути идет судебная практика

Споры о правомерности определения объекта налогообложения по НДПИ (строительный камень/щебень) имели место и ранее. Подобные дела разрешались как в пользу налогоплательщика, так и ИФНС.

Однако главная причина отрицательного результата для заявителей в подобных спорах – это недоказанность совокупности обстоятельств, позволяющая квалифицировать добытую продукцию в качестве определенного вида полезного ископаемого (ст. 337–339 НК РФ). В таких случаях суды, как правило, встают на сторону ИФНС, отказывая в удовлетворении заявленных требований.

Яркий пример тому – дело по заявлению Артели старателей «Урал-Норд» (№ А60-3386/2017), в рамках которого суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с позицией ИФНС о том, что заявитель добывал щебень, а не строительный камень. Однако такой вывод стал возможен (к слову, абсолютно обоснованно) преимущественно потому, что у артели отсутствовал собственный стандарт организации именно на строительный камень. В своем определении от 30 мая 2018 г. № 309-КГ18-5990 ВС РФ поддержал правильность выводов судов нижестоящих инстанций в части НДПИ.

Данный кейс примечателен и тем, что по нему высказал свое мнение Конституционный Суд РФ в определении от 25 июня 2019 г. № 1517-О, обратив внимание в п. 2 на то, что термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

В этой связи вопрос соответствия добываемой из недр продукции стандартам качества (национальным, региональным, международным либо стандартам организации) является одним из краеугольных камней при разрешении аналогичных споров по НДПИ.

В судебной практике возникают дела со схожими фактическими обстоятельствами и известно немало случаев, когда доказанная совокупность признаков добытого полезного ископаемого, предусмотренная ст. 337–339 НК РФ, позволила суду встать на сторону налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 4822/07 по делу № А74-3667/2005; определение ВАС РФ от 5 мая 2009 г. № ВАС-5680/09 по делу № А76-7718/2008; постановления ФАС СЗО от 25 мая 2012 г. по делу № А26-6942/2011; АС СЗО от 19 ноября 2018 г. по делу № А26-609/2018, и др.). Указанные судебные акты позволяют говорить о наличии единообразной судебной практики в части НДПИ.

Формирование единого правоприменительного подхода

Большинство налоговых консультантов и практикующих юристов сходится во мнении, что новый подход фискальных органов Челябинской области в вопросе об определении объекта налогообложения по НДПИ (дело «Велеса» и др.) имеет угрожающую тенденцию для всей горнодобывающей отрасли. С этим нельзя не согласиться.

Все чаще звучат призывы к актуализации и обобщению судебной практики по данному вопросу. Но какие для этого имеются предпосылки? Разве изменились налоговые нормы в части НДПИ или хотя бы законодательство о недрах? Нет! Было ли отменено постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 по данному вопросу как неактуальное? Тоже нет.

Очевидно, что щебень, тем более различных фракций, сам по себе не может залегать в недрах, поскольку для его получения необходима переработка. Лишь в исключительных случаях продукт переработки может быть признан полезным ископаемым, например, когда в лицензии на разработку месторождения данные работы указаны в качестве специальных видов добычных работ (п. 3 ст. 337 НК РФ).

Очевидно и то, что происходящее в Челябинской области можно охарактеризовать не иначе, как «перегиб на местах», поскольку судебная практика по НДПИ является преимущественно единообразной.

В этой связи решение проблемы для налогоплательщиков лежит на поверхности: отрасли будет достаточно одного прецедента на уровне Верховного Суда РФ, который подтвердит актуальность разъяснений, ранее данных Президиумом ВАС РФ по вопросам НДПИ.

Пойдет ли высшая судебная инстанция по такому пути или поддержит новую позицию налоговых органов – покажет время. Остается надеяться, что справедливое решение по данному вопросу будет найдено.

Источник: Адвокатская газета
Автор: Роженцов Никита, Старший консультант Департамента юридической практики, куратор проектов

Комментарий Лобанова Николая к материалу
Комментарий Литвиновой Ксении к материалу

4.7 Налог на добычу полезных ископаемых

Налог на добычу полезных ископаемых является федеральным на логом, регулируется НК РФ (главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых») и обязателен к применению на всей территории Рос сийской Федерации.

Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, при знаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве нало гоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту на хождения участка недр в течение 30 календарных дней с момента го сударственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключитель ной экономической зоне Российской Федерации, а также за предела ми территории Российской Федерации, если добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федера ции (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения орга низации либо месту жительства физического лица.

Объектом налогообложения признаются:

полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;
полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добы вающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Фе дерации;
полезные ископаемые, добытые из недр за пределами террито рии Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на тер риториях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участке недр, предоставлен ном налогоплательщику в пользование.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), по своему качеству соответствую щая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональ ному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемо го - стандарту (техническим условиям) организации.

Объектом налогообложения признается только добытое полезное ископаемое.

Видами добытого полезного ископаемого являются: антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы, торф, углеводород ное сырье (нефть, газовый конденсат, газ горючий природный) и дру гие виды в соответствии с п. 2 ст. 337 НК РФ.

Налоговая база определяется двумя методами в зависимости от вида добываемого полезного ископаемого:

Виды полезных ископаемых

Нефть обезвоженная, обессоленная и ста билизированная, попутный газ и газ го рючий природный из всех видов место рождений углеводородного сырья

Количество «добытых полезных ископаемых в натуральном выра жении

Остальные виды добываемых полезных ископаемых

Стоимость добытых полезных ископаемых

Количество добытого полезного ископаемого определяется нало гоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Опре деление количества добытого полезного ископаемого осуществляется двумя методами:

прямой — посредством применения измерительных средств и ус тройств. Количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь;
косвенный — количество добытого полезного ископаемого оп ределяется расчетно по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогопла тельщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, ут вержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки место- I рождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из трех способов:

исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствую щий налоговый период цен реализации без учета субсидий — способ применяется при наличии государственных субсидий из бюджета к ценам реализации на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствую щий налоговый период цен реализации добытого полезного ископае мого — способ применяется при отсутствии государственных субси дий из бюджета к ценам реализации;
исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых — способ применяется при отсутствии у налогоплательщика реализа ции. Сущность каждого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых изложена в ст. 340 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ установлены налоговые льготы по нало гу на добычу полезных ископаемых: в п. 2 ст. 336 дан Перечень полез ных ископаемых, не признаваемых объектом налогообложения.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

По налогу на добычу полезных ископаемых установлены налого вые ставки от 0 до 8% (ст. 342 НК РФ).

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог подлежит упла те по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного на логоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивидуаль ного предпринимателя.

Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по ме сту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым пери одом, по форме, утвержденной приказом Минфина России.

Конституционный Суд вынес Определение № 375-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы АО «Олкон» на несоответствие Основному Закону государства п. 3 ст. 337 Налогового кодекса. Оспариваемая норма относит к полезному ископаемому помимо прочего продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В январе 2019 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал АО «Олкон» в признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5, которая доначислила ему недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых, пени и штраф. Тогда суд счел, что, вопреки позиции налогоплательщика, скальная порода вскрыши (камень строительный) – а не производимый из нее товарный щебень – является добытым полезным ископаемым и потому подлежит обложению этим налогом. При этом условиями выданной обществу лицензии на пользование недрами не предусматривалось, что технологический процесс превращения указанного строительного камня в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу ст. 337 НК РФ. Впоследствии решение АС г. Москвы устояло в апелляции и кассации, а судья Верховного Суда отказался передавать кассационную жалобу заявителя на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

В жалобе в Конституционный Суд общество указало, что оспариваемая норма, не раскрывающая содержание понятия «специальные виды добычных работ», носит неопределенный характер, что позволяет признавать объектом обложения НДПИ скальные породы вскрыши (строительный камень), являющиеся отходами горнодобывающей промышленности, что противоречит ст. 19 и 57.2 Конституции.

КС отказался рассматривать ее по существу. Он пояснил, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково – в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи со ст. 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При этом Конституционный Суд напомнил, что оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр (Определение КС РФ от 25 июня 2019 г. № 1517-О).

Со ссылкой на п. 1 Постановления ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых» КС добавил, что в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Не признается, по общему правилу, полезным ископаемыми и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.). «Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки)», – отмечено в определении.

Как пояснил КС РФ, сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня, в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела. При этом в иных случаях (учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства) суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород.

Как пояснил КС, заявитель, формально оспаривая конституционность спорной нормы, по сути, настаивает на том, что осуществляемые им технологические операции по производству щебня являлись не переработкой иного полезного ископаемого, соответствующего требованиям стандартов, а непосредственно добычей полезного ископаемого в результате специальных видов добычных работ на основании лицензии. Разрешение же данного вопроса, подчеркнул Суд, не относится к его компетенции.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что положения главы 26 Налогового кодекса, посвященной налогу на добычу полезных ископаемых, уже не в первый раз становятся предметом рассмотрения Конституционного Суда. «Это связано прежде всего с очень широкой дискрецией в применении и толковании положений ст. 337–339 НК РФ, а также сложностью предлагаемых в них формулировок и большим количеством отсылочных норм. Так, понятие недр дается в Законе о недрах, в то время как термин “полезное ископаемое” для целей налогообложения необходимо понимать в контексте ст. 337 НК РФ», – пояснила она.

При этом, по словам эксперта, с одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). «К их числу относится строительный камень, а вот щебень в данной норме не поименован вовсе. С другой стороны, положения ст. 337–339 НК РФ содержат большое количество отсылок к конкретным документам налогоплательщика – лицензии на пользование недрами, техническому проекту разработки месторождения, техническим регламентам процессов добычи и переработки продукции, данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартам качества полезного ископаемого организации и т.д. Все эти документы, естественно, индивидуальны для каждого налогоплательщика, и, следовательно, их содержание может влиять на квалификацию объекта обложения по НДПИ», – подчеркнула Екатерина Болдинова.

Адвокат добавила, что положения главы 26 НК РФ явно далеки от идеала для понимания и требуют дополнительных толкований, в том числе на уровне Конституционного Суда. «Вместе с тем в рамках комментируемого определения КС РФ фактически не сказал нам ничего нового. Помимо прочего он указал на необходимость учета конкретных условий лицензии на пользование недрами для квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, и, соответственно, фактически передал изучение этого вопроса арбитражным судам, которые на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон должны разрешить возникший спор. Таким образом, позиция Конституционного Суда осталась неизменной, а налогоплательщикам в этой ситуации остается только уповать на то, что содержание их документов будет правильно понято судами и налоговыми органами», – заключила эксперт.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что определение КС лишний раз подтверждает, что пользоваться налоговой льготой может только добросовестный налогоплательщик, соответствующий всем условиям для применения конкретной льготы. «А с учетом того что настало время, когда бюджет страны особо нуждается в пополнении, налогоплательщикам все труднее доказать право на льготу (в качестве льготы в данном случае рассматривается право на применение НДПИ вместо общего режима налогообложения)», – полагает она.

По словам эксперта, в рассматриваемом определении КС РФ и иных судебных актах по данному делу не ведется речь о концепции добросовестности налогоплательщика, но выводы, сделанные судами в актах, свидетельствуют о ее применении. «Краеугольным камнем в споре относительно правомерности применения льготы к товарному щебню, произведенному из скальной породы вскрыши, является лицензия, а именно то, что данным документом, выданным налогоплательщику, не предусмотрено, что процесс переработки этого камня в щебень является специальным видом добычных работ. Таким образом, налогоплательщик не выполнил условия лицензии, следовательно, налоговой льготой пользоваться не может, так как не добыл полезное ископаемое из недр», – считает Марина Дарьина.

Она добавила, что в подтверждение того, что условия лицензии в каждом конкретном случае определяют действия налогоплательщика по добыче полезного ископаемого, КС РФ привел в пример ряд судебных актов, которые подтвердили, что щебень, например, полученный путем дробления горных пород, является полезным ископаемым, так как такая добыча была предусмотрена лицензией. «Казалось бы, аналогичные процессы на первый взгляд могут подпадать под действие льготы в одном случае, а в другом – нет. Поэтому налогоплательщикам, пользующимся сниженными ставками налогообложения, производящим налоговые вычеты и т.п., следует внимательно подходить к документообороту и деятельности в целом, так как к ним изначально имеется повышенная внимательность со стороны налоговых органов», – резюмировала эксперт.

Читайте также: