Капитализация процентов по займу налог на прибыль

Опубликовано: 07.05.2024

Предприятие в процессе своей деятельности часто привлекает инвестиции. Иногда объем этих инвестиций начинает превышать размер своего капитала. Тогда становится актуальным такое понятие, как тонкая капитализация (ТК).

Что собой представляет тонкая капитализация

Тонкая, или недостаточная, капитализация – это состояние фирмы, при котором размер займов многократно превышает свой капитал. То есть деятельность предприятия обеспечивается не за счет уставного капитала, а за счет сторонних источников. Понятие ТК используется во множестве стран. В большинстве государств обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения в попытке ухода от уплаты налогов.

В связи с этим существуют правила ТК. Их суть, а также само определение недостаточной капитализации раскрывается в письме Минфина №03-08-05 от 26 мая 2010 года. В нем указано, что эти правила необходимы для предупреждения налоговых злоупотреблений. Последние могут возникнуть при скрытом разделении дивидендов между участниками. Фирма переводит дивиденды, однако делает это под видом погашения процентов.

Правила недостаточной капитализации устанавливаются статьей 269 НК РФ. Она регламентирует контролируемый долг перед иностранными компаниями. В пунктах 2-4 статьи 269 указано, что для фирм с непокрытыми контролируемыми обязательствами устанавливаются особые правила расчета процентов.

ВАЖНО! Правила ТК действуют тогда, когда долг превышает более чем в 3 раза капитал фирмы. Размер последнего прописан в строке 1300 «Итого по разделу 3» бухгалтерского баланса. К этому значению прибавляется размер долга предприятия по налогам.

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:

Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.

Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.

Суть правила тонкой капитализации

Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.

Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.

Как рассчитать тонкую капитализацию

Норма процентов определяется на заключительную дату квартала или месяца. Если фирмой взят заем в иностранной валюте, ее нужно перевести в рубли в соответствии с курсом ЦБ на день перевода. Перевод % в рубли исполняется в соответствии с курсом на завершающий день месяца, за который они начислены. Для определения размера процентов, который нужно учесть в структуре расходов, нужно сначала определить коэффициент капитализации. Для его расчета используется эта формула:

(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)

Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:

Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации

Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:

Доля участия иностранного лица составляет 50%.
Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.

Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.

После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.

ВАЖНО! В том случае, если объем капитала фирмы является отрицательным, и коэффициент, и предел процентов будут нулевыми.

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:

Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.

В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:

Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.

С 2017 года законы стали либеральнее. Часть положений (к примеру, последнее) негласно использовалось и в 2016 году.

Использование правил тонкой капитализации на практике

ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.

На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 - 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 - 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками ( п. 6 ст. 250 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение - проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае - это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом - плательщиком ЕСХН или ЕНВД , если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

пп. 3 п. 2 , п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки с офшорными компаниями , по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

пп. 3 п. 1 , п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), - исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала - исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» - доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» - доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 - 4, в 2017 г. - п. п. 3 - 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»

В сентябре 2020 года ВС РФ рассмотрел спор о тонкой капитализации, разрешив его в пользу компании. Он указал, что нужно отказаться от формального подхода. Как можно использовать эту позицию в интересах компаний? Должны ли автоматически применяться правила тонкой капитализации, если в холдинге имеется иностранная компания? Какие признаки указывают на прикрытие вклада займом?

Рассказывает:

Гузель Валеева,

старший партнёр Юридической компании АНП Зенит,

Если у компании недостаточно собственных средств для работы, ее могут профинансировать:

собственники — сделав вклад в уставный капитал или активы,
собственники или иные лица — путем заемного финансирования.

Когда перед собственниками компании стоит выбор способа финансирования, с точки зрения налогообложения, заем привлекательнее, чем вклад учредителя.

С одной стороны, проценты по займу (в отличие от дивидендов, которые выплачиваются только из чистой прибыли) заемщик отражает в расходах, уменьшая тем самым налог на прибыль.

С другой стороны, по многим международным соглашениям об избежании двойного налогообложения ставка по процентам ниже, чем по дивидендам (вплоть до освобождения от налога у источника выплаты).

Что такое тонкая капитализация?

Недостаточная (или тонкая) капитализация – это когда заемные средства компании существенно превышают собственный капитал. Иными словами, деятельность компании финансируется не за счет вложений в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Чтобы иностранные учредители не злоупотребляли схемой с заемным финансированием и не выводили фактические дивиденды из-под российского налогообложения, маскируя их под проценты по займу, в НК РФ предусмотрены правила «тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Как работают правила тонкой капитализации?

Контролируемая задолженность. В первую очередь необходимо присутствие в сделке иностранного собственника налогоплательщика, который прямо или косвенно владеет 25% долей в его уставном капитале.

Контролируемой будет задолженность, если:

заем налогоплательщику выдаст сам иностранный участник;
заем налогоплательщику выдаст лицо, связанное с иностранным участником;
иностранный участник или связанное с ним лицо выступит поручителем, гарантом и т.д. по займу налогоплательщика.

Сама по себе контролируемая задолженность не влечет какие-то ограничения для налогоплательщика.

Разница между активами и долговыми обязательствами. Следующий этап — сравниваем собственный капитал налогоплательщика (активы минус обязательства) и размер контролируемой задолженности (по всем обязательствам). Здесь может быть два сценария.

Первый сценарий: контролируемая задолженность превышает собственный капитал налогоплательщика не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний в силу специфики деятельности этот коэффициент составляет 12,5). В этом случае компания учитывает фактически начисленные проценты в общем порядке.
Второй сценарий: контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (12,5 раз для банка или лизинговой компании). В этом случае проценты по займу можно учесть в расходах лишь частично (расчет делается по формуле, описанной в ч. 4 ст. 269 НК РФ). Превышение признается дивидендами и облагается налогом «у источника» выплат. Иными словами, российская компания-заемщик – будучи налоговым агентом – должна удержать и перечислить налог в бюджет.

Если собственный капитал налогоплательщика равен нулю или отрицательное число, в этом случае учесть даже часть процентов в расходах не получится: вся сумма будет считаться дивидендами.

Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.06.2020 по делу № А32-37495/2019

Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2018 по делу № А19-22492/2017

Постановление АС Московского округа от 22.08.2017 по делу № А40-238134/2016

Устоявшиеся подходы судов

До недавнего времени налоговые органы и суды придерживались формального подхода: если выполняется условие п. 2 ст. 269 НК РФ, значит заем контролируемый и надо применять правила тонкой капитализации. Проценты в этом случае снимались с расходов, а если были выплаты в пользу иностранцев – то вдобавок удерживался налог у источника.

Подход применялся и в тех ситуациях, на которые он изначально рассчитан не был: когда нет искусственного прикрытия вклада в уставный капитал займом.

Любые попытки обойти правила пресекались судами.

Компания, входящая в группу компаний, взяла кредит в банке. Поручителем выступила кипрская компания, косвенно связанная с налогоплательщиком (через подконтрольность обоих лиц единому центру — иностранной материнской компании).

До выдачи кредита поручитель разместил на депозитах банка средства, сопоставимые с суммой кредита.

Налоговый орган решил, что банк привлекли искусственно, чтобы обойти правила тонкой капитализации. У группы компаний были свободные средства для финансирования напрямую (через вклад в уставный капитал или заем).

Налоговики сняли часть процентов с расходов и переквалифицировали их в дивиденды (с налогом у источника 10%).

Суд первой инстанции (на втором круге) поддержал компанию. Банк-кредитор – неаффилированная с налогоплательщиком российская компания. С полученных процентов банк заплатил налог в России, никакого вывода налогооблагаемой базы за рубеж не было.

Но вышестоящие суды решили иначе. Они посчитали, что банк выступил техническим посредником между аффилированными компаниями. Совокупный доход банка от операций по предоставлению кредитных средств и выплате процентов по депозитам в рассматриваемых правоотношениях составил не более 1% (проценты по кредиту минус проценты по депозиту).

В итоге суд принял решение не учитывать проценты по кредиту в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановление АС Поволжского округа от 04.02.2020 по делу № А55-31640/2017

Формально под правило тонкой капитализации дело не подпадало (так как кредит выдал независимый банк). Но налоговый орган (на втором круге рассмотрения) доказал, что банк вклинили формально, как раз чтобы обойти правила тонкой капитализации.

И даже отсутствие требуемой по правилам тонкой капитализации пропорции (3 или 12,5 раз) не мешало проверяющим переквалифицировать займы в дивиденды. Здесь действовали аргументы об отсутствии намерений по возврату займа, отсутствии обслуживания займа и т.д.

Иными словами, заемное финансирование вкупе с наличием в структуре бизнеса иностранных элементов априори означало проблемы с налоговым органом.

Новый подход в судебной практике

В сентябре 2020 года ВС РФ сформулировал выводы, которые должны поменять формальный подход в пользу сущностного.

Компания получила заем у другой российской компании, с которой они входили в одну группу. Проценты по займу заемщик отразил в расходах.

Налоговики выяснили, что обе компании имеют одного мажоритарного учредителя, у которого в учредителях была кипрская компания (общая «бабушка»).

На этом основании налоговый орган сделал вывод, что задолженность контролируемая и проценты нужно квалифицировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Компания возразила: спорная сделка не привела к выводу денег за рубеж по льготным ставкам. Дело в том, что компания заплатила налог на прибыль 20% с процентов в РФ.

Сам заем использовался для инвестиций исключительно на территории России – для строительства распределительных центров и торговых площадей в Уральском и Сибирском регионах.

Иностранная компания не являлась источником предоставления займа, никак не контролировала предоставление займа, и вообще была номинальной структурой. Конечные бенефициары – российские физические лица – данный факт не скрывали, а напротив, подавали уведомления о КИК и платили налоги в России.

Суды не согласились с позицией компании. Однако ВС РФ прислушался к аргументам налогоплательщика и направил дело на новое рассмотрение.

Определение ВС РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019

Рассматривая этот спор, ВС РФ сделал несколько важных выводов.

Воля законодателя при введении правил тонкой капитализации заключалась не в том, чтобы ограничить возможность вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора определенного способа финансирования. Основная цель – исключить возможность вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала. Иной подход означал бы, что любой налогоплательщик, в корпоративной структуре которого присутствует иностранный элемент, не может учитывать проценты по долговым обязательствам в качестве расходов при расчете налога на прибыль.

Если бы компания пошла другим путем (через увеличение уставного капитала или внесение вкладов в имущество) и выплачивала дивиденды, они облагались бы у получателя по 0% (в отличие от процентов по 20%). Иными словами, цели сэкономить на налогах у компании не было. Судам следовало содержательно разобраться в вопросе.

Косвенными признаками прикрытия вклада займом являются ситуации:
- - когда компания долго не возвращает заем и проценты по нему;
  - пролонгация договора;
  - перенос налоговой нагрузки на убыточную компанию.

Что собой представляет тонкая капитализация

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.

Суть правила тонкой капитализации

Как рассчитать тонкую капитализацию

(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)

Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:

Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации

Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:

Доля участия иностранного лица составляет 50%.
Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.

Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.

В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:

Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.

Использование правил тонкой капитализации на практике

Основным вопросом в споре между ООО и налоговой стало то, должно ли налогообложение быть одинаковым для компаний, структура которых полностью завязана на России, и бизнеса, в структуре которого есть зарубежные элементы. ООО выступало против формального подхода к налогообложению: если конечный бенефициар российский, не скрывает этого и добровольно платит налоги, налогообложение должно идти по российской схеме. В противном случае налоговая стимулирует бизнес скрывать бенефициаров, объясняли в компании, и соблюдение закона создает налоговые риски. ФНС считала иначе: если в структуре бизнеса есть зарубежные элементы, это и есть потенциальный риск потерять бюджетные деньги.

Обстоятельства спора

Спор в деле № А60-29234/2019 между компанией «Мега-Инвест» и МИФНС РФ № 25 по Свердловской области развернулся вокруг контролируемой задолженности, которую ФНС обнаружила при проверке, приводит подробности «ПРАВО.ru». Стороны выясняли, можно ли признать в составе расходов затраты на уплату процентов по внутригрупповым займам между российскими юрлицами, структурированными на иностранные юрисдикции.

Важное обстоятельство – у заимодавца-резидента нет задолженности перед взаимозависимой иностранной фирмой в составе структуры бизнеса, а эта фирма – пассивная холдинговая структура. Компания пыталась доказать, что так называемые правила недостаточной или «тонкой капитализации» в ее деле применены формально, налоги были полностью уплачены, а сэкономить на них никто не пытался.

Правила «тонкой капитализации»

Это условия, при которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и не принимаются к вычету у российской компании. Правило «тонкой капитализации» предусмотрено в ст. 269 НК. Правила определяют, какой заём считается контролируемой задолженностью, и идет ли речь об уходе от налогов (так как проценты по кредитам уменьшают налоговую базу компании по налогу на прибыль).

Суд идет

В ходе заседания представитель компании пояснил, как был структурирован бизнес его доверителя. По его словам, двое российских бизнесменов – это конечные бенефициары бизнеса, частью которого является и компания-заявитель. Но сам бизнес, как и многие возникшие пару десятилетий назад российские холдинги, имеет сложную структуру. Обе компании (ООО "Мега-Инвест" и ООО "Элемент-Трейд") являются компаниями группы «Монетка» - одной из крупнейших розничных сетей, торгующих в магазинах формата «у дома». При этом функции компаний распределены следующим образом: розничную торговлю осуществляет «Элемент-Трейд», а заявитель по жалобе – «Мега-Инвест» – владеет помещениями магазинов и занимается строительством и использованием распределительных центров.

Контролируемая задолженность по долговому обязательству

У этих компаний общий акционер «РМ-групп». Им владеет зарегистрированная на Кипре фирма, конечными бенефициарами которой (то есть и бенефициарами «Мега-Инвеста») являются двое российских бизнесменов. Они, по словам представителя компании, не скрывали этого факта, а, напротив, сообщили об этом налоговой инспекции, предоставив специальные уведомления о контролируемых иностранных компаниях. У налогового органа также есть письмо от кипрской компании, где она подтверждает, что является технической. При этом налогоплательщик сам предоставил эти доказательства в материалы дела.

ВС уже высказывался на тему необходимости приоритета существа над формой в подобных спорах в обзоре Президиума от 16 февраля 2017 года. Но если посмотреть на практику, можно увидеть, что налоговая трактует нормы ст.формально и расширительно, когда возможно доначислить налоги. Вопрос о соотношении и балансе нескольких антиуклонительных норм, применяемым к одним операциям, также пока не решен - юристы ждут разъяснений от Верховного суда.

«Элемент-Трейд» предоставил заём «Мега-Инвесту» для инвестирования в объекты недвижимости, в частности, в строительство распределительных центров. На вопрос суда, почему заем был взят у сестринских компаний, представитель компании пояснил, что взять деньги из компании группы было удобнее взаимодействия с банком: компания, предоставившая его, была стабильно прибыльной, а такая форма финансирования позволяла избежать лишних расходов. Финансирование и по происхождению, и по использованию было внутрироссийским, поэтому проценты по займам не нормировались.

«Прозрачность» или «призрачность»?

Но налоговая инспекция решила иначе, поскольку задолженность ООО "Мега-Инвест" по форме соответствовала критериям, предъявляемым к контролируемой задолженности по ст. 269 НК, - присутствовал формальный контроль со стороны кипрской компании. ООО «Мега-Инвест» представило доказательства, что кипрская фирма никак не контролировала предоставление займа.

В суде представитель фирмы пояснил:
Не секрет, что так структурировались многие российские холдинги.

Российские бенефициары, руководствуясь нормами о КИК, предоставили сведения о своих доходах и платили налоги, предоставляли все необходимые уведомления в отношении кипрской компании.

Одобрены изменения в налогообложении КИК

Но на деле соблюдение законодательства в совокупности с формальным подходом к оценке займа привели к тому, что у бизнеса появились дополнительные налоговые риски.

Представитель "Мега-Инвеста" отметил:
И ст. 269, и положение о КИК должны применяться системно, во взаимосвязи, и не противоречить друг другу, чтобы не приводить к двойному налогообложению.

Само по себе наличие иностранной фирмы в структуре бизнеса никак не должно приводить к такому результату, подчеркнул он.

Нарушается принцип равенства налогоплательщиков. Такой подход демотивирует налогоплательщика на раскрытие бенефициарного влияния - если бы акционеры не уведомили об этом налоговую, формально у них не было бы обязанности платить налог с доходов этих фирм. Но они сделали это - и получили дополнительные начисления.

По результатам вынесенного ВС решения можно будет сделать вывод, насколько суды готовы отказываться от формального подхода при правоприменении в пользу сущностного, учитывающего, в том числе, цели и задачи принятия тех или иных положений законодательства. При этом текущая редакция ст. 269 НК, действующая с 2016 года, исключает возможность подобных споров в принципе, отмечают юристы.

По мнению представителя компании, в деле нет оснований для применения ст. 269 НК, т. к. не выполняется критерий контролируемости со стороны зарубежных фирм - налоговая знает о российских бенефициарах. Нет и уклонения от налогов. В такой ситуации надо работать по правилам внутрироссийского финансирования, уверены в компании. В основе подхода налоговой должно быть не формальное соответствие критериям статей, а общеполагающие принципы налогообложения - справедливость и равенство. При этом действующие механизмы - правила тонкой капитализации, правила о фактическом получателе дохода, о контролируемой иостранной компании, действующие параллельно, не должны противоречить друг другу.

Формальный подход против потенциальных рисков

ФНС заняла противоположную позицию. Налоговый орган вынужден подходить к вопросу формально - он просто не может выйти за пределы нормы, пока нее не поменяет законодатель, как и идти вразрез со сложившейся за более чем десятилетие судебной практикой, указал представитель ФНС.

Председательствующая судья уточнила:
То есть причины выдачи займа, структура бизнеса, поведение заемщика - не имеет значения?.

Лица, контролирующие иностранные компании: как уведомить налоговую?

Представитель ФНС объяснил позицию:
Налоговый орган все это изучает, чтобы аргументировать доначисления, но учитывая, что вектор задан, у налогового органа нет выхода, и он не может повлиять на принятие решения, тем более что скрытые угрозы могут быть. Если завтра деньги уйдут за рубеж, вернуть все назад не получится - потенциальная угроза есть. От некоторого неравенства налогоплательщиков никуда не деться, считают в налоговой, но надо смотреть на обоснованность возникновения такого неравенства.

В настоящее время основными вопросами применения правил тонкой капитализации является правильное определение лица, которое имеет фактическое право на дивиденды как переквалифицированы проценты для применения международных соглашений, а также, безусловно, борьба с новыми способами формального обхода действующих правил. Именно разъяснений о том, как применять правила тонкой капитализации при отсутствии признаков уклонения от налогов ждут от Верховного суда юристы.

Представитель налоговой отметил:
Номинальность иностранной компании никак не влияет на квалификацию займа, а влияет только на юрисдикцию налогообложения.

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
7 выпусков издания доступно подписчикам бератора бесплатно.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Читайте также:

Капитализация процентов по займу налог на прибыль

Что собой представляет тонкая капитализация

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Суть правила тонкой капитализации

Как рассчитать тонкую капитализацию

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

Использование правил тонкой капитализации на практике

Рассказывает:

Что такое тонкая капитализация?

Как работают правила тонкой капитализации?

Устоявшиеся подходы судов

Новый подход в судебной практике

Рекомендации компаниям

Что собой представляет тонкая капитализация

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Суть правила тонкой капитализации

Как рассчитать тонкую капитализацию

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

Использование правил тонкой капитализации на практике

Обстоятельства спора

Суд идет

«Прозрачность» или «призрачность»?

Формальный подход против потенциальных рисков