Доктрина абсурдности в налоговых отношениях
Опубликовано: 17.05.2024
Обещал недавно в блоге (см. здесь) начать публикацию нашего шутливого издания, которое мы прозвали "Налоговый кодекс от Высшего Арбитражного Суда РФ. Перечень основных доктрин и правовых позиций по налоговым спорам от ВАС РФ".
Обещания надо выполнять, поэтому сегодня начинаю серию постов, которую мы представляем по итогам деятельности ВАС РФ. Всего постов будет 14, каждый будет посвящен какой-либо теме правового регулирования налогов.
Деятельности
Высшего Арбитражного Суда РФ
посвящается
От авторов-составителей
Этим небольшим сборником мы хотели отдать должное тому огромному вкладу в развитие теории и практики налогового права, который в течение всего времени существования вносил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Авторы не ставили себе целью собрать абсолютно все доктрины и правовые позиции, ограничившись лишь несколькими постановлениями, принятыми в период деятельности Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации с 2005 по 2013 гг.
В первую очередь, мы хотели подвести некий итог, поставить своего рода символическое многоточие в работе суда, практическое значение которой уже вошло в судебную историю России, и со временем будет только возрастать.
Из этого вытекает наша вторая цель – систематизация (пусть даже условная) судебных доктрин и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации как флагмана в толковании норм налогового права, формулировании новых норм и формировании права как такового.
И, конечно же, третье стремление – отдать дань уважения тому достойному и мощному судебному корпусу, который не просто восполнял пробелы законодательства и приводил судебную практику к общему знаменателю, но осуществлял глубинный анализ налоговых правоотношений с учетом смежных и иных отраслей права, экономической сути операции, соблюдая принцип баланса частных и публичных интересов.
Мы надеемся, что те традиции научного подхода к анализу вопросов налогообложения, у истоков которых стоял Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, будут восприняты и продолжены новой судебной системой независимо от того, в какой форме и по каким правилам она будет существовать в дальнейшем.
Еще раз хотели выразить благодарность за огромный вклад в развитие налогового права и пожелать успехов всему коллективу Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в дальнейшей работе.
ВНИМАНИЕ! Нумерация статей и их названия являются вымышленными и выступают результатом воображения авторов.
Часть I
Раздел I. Общие положения
Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах
Статья 1 1 . Разграничение полномочий федерального законодателя и законодателя субъекта Российской Федерации
1. Кодексом устанавливаются порядок взимания каждого вида налога и субъекты налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09).
2. Федеральным законом должны быть установлены круг налогоплательщиков, а также такие существенные элементы каждого регионального налога, как объект налогообложения, налоговая база и предельная ставка налога, законами субъектов Российской Федерации - налоговые ставки, порядок исчисления налогов, порядок и сроки их уплаты, показатели, необходимые для формирования налоговой базы.
У законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации отсутствуют полномочия устанавливать разные ставки налога для юридических и физических лиц на один и тот же объект налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 № 11519/08).
Статья 3 1 . О недопустимости налогообложения налогов
Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.01.2009 № 11715/09, 08.11.2011 № 5292/11).
Статья 3 2 . О стабильности правил налогообложения
В целях реализации конституционной обязанности граждан и организаций платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) принимаемые акты о налогах должны быть конкретными и понятными.
Указанное требование призвано обеспечить устойчивость в отношениях, связанных с налогообложением, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 № 2647/11 и № 2081/11).
Статья 3 3 . Принцип экономической однородности
К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13).
Статья 3 4 . Принцип экономической выгоды по облагаемой НДС сделке
Факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06).
Статья 3 5 . Презумпция добросовестности налогоплательщика
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 № 11175/09).
Статья 5 1 . О стабильности налоговых правоотношений
Введение нового правового регулирования не может отменять ранее предоставленные юридические гарантии стабильности возникших правоотношений и ухудшить правовое положение налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 14632/06 и № 404/07).
Статья 7 1 . О приоритете международных договоров по вопросам налогообложения
Международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11).
Статья 7 2 . О применении российского законодательства в рамках международных отношений
По вопросам, не урегулированным международным договором, применяются нормы внутригосударственного российского налогового законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2011 № 9918/09).
Статья 9 1 . Об отсутствии налоговых полномочий антимонопольного органа
Антимонопольный орган не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на него не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки лица, (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 17599/11).
«Клерк» Рубрика Налоговые споры
Генеральный директор группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук Аркадий Брызгалин опубликовал в своем блоге анализ судебной практики по налоговым и фискальным спорам.
"Конечно, интересных, ярких, как и неоднозначных и спорных судебных решений в ушедшем 2016 г. было намного больше чем 10, однако приходиться выбирать приоритеты по значимости для будущего.Предполагаю, что многим хотелось бы вообще обсудить с нами общий тренд судебно-налоговой практики 2016 г., однако это отдельная тема, а сегодня, хотелось бы отметить именно конкретные дела",- пишет Аркадий Брызгалин в своем блоге.«Недоимка следует за активами»
Слоган несколько грубоват, но, как мне кажется, точно отражает суть новой позиции судебной практики.
Ведь в данном деле Суд признал возможным и приемлемым предъявление налоговых претензий не только к налогоплательщику (что само по себе и не ново, т.к. такое положение всегда содержалось в ст.45 НК РФ), но и вообще к новому владельцу бизнеса, получившему активы недоимщика.
С одной стороны, когда читаешь дело, то кажется, что разные кривоватые фактические обстоятельства сделки между налогоплательщиком и приобретателем в своей совокупности и стали основной для столь радикального вывода Суда, однако вызывает озабоченность сам по себе подход, т.к. на практике он может привести к самым серьезным последствиям. И если до настоящего времени у бизнесменов были хоть какие-то надежды на спасение бизнеса, то после такого «прецедента», любой бизнес недоимщика будет фактически обречен, т.к. от «продавца-недоимщика», все потенциальные приобретатели будут шарахаться как от чумного.
Хотя, конечно, есть маленькая надежда на то, что данная позиция не получит очень уж широкого распространения и исход конкретных дел при аналогичных ситуациях будет во многом зависеть от конкретных фактических обстоятельств.
Налоговые органы вправе проверять цены для целей налогообложения в неконтролируемых сделках, если есть подозрения на недобросовестность
Грустная тема, но как есть.
Очень уж нам всем хотелось поверить словам бывшего министра финансов А.Кудрина, который в свою бытность на должности утверждал, что «новый закон о трансфертных ценах
затронет только 100, ну от силы 150 крупнейших холдингов России и малый бизнес это не коснется никак» (речь идет о Федеральном законе от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которым в РФ с 2012 г. была введена новая система налогового контроля за ценами для целей налогообложения).
Однако, как правильно говорил польский сатирик Станислав Ежи Лец: «В действительности все оказалось не так как на самом деле».Налоговые и финансовые органы с первых же дней действия новых правил контроля за ТЦО стали пытаться распространить их на любые сделки, независимо от того, являются ли они контролируемыми или не являются таковыми (см. письма Минфина от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 и от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, письмо ФНС РФ от ФНС от 02.11.2012 № АД-4-3/18615 и др.).
Именно 2016 г. стал годом определения окончательной позиции по этому вопросу и, как мы видим, судебная практика встали на сторону налоговых органов.
Правда, Верховный Суд РФ, разрешая налоговикам проверять цены любых сделок, сделал оговорку о том, что такая проверка цен возможна только тогда, когда проверяющие заподозрят налогоплательщика в недобросовестности. Однако все мы понимаем, что «подозрения» - это не факт, поэтому ограничений в позиции фактически-то и нет.
При отсутствии взаимозависимости налоговый орган не вправе проводить проверку цен для целей налогообложения
После предыдущего спора (№ А63-11506/2014), это дело можно считать «слабым утешением», однако то, что Верховный Суд РФ не позволил расширительно понимать право налоговых органов на проверку цен по любым сделкам, конечно же, радует.
Честно говоря, в современной практике по налоговым спорам, формальный подход стал большой редкостью, т.к. и налоговые органы и суды все время пытаются выяснить вопрос «по существу». Однако то обстоятельство, что Верховный Суд РФ проявил в данном деле принципиальность и отказал налоговым органа в их требованияях именно по основаниям отсутствия взаимозависимости между налогоплательщиком и его покупателями, наглядно показывает, что формальные положения налогового законодательства, хоть и ограниченно, но применяются.
«Реальность важнее осмотрительности». Даже если осмотрительность проявлена, важнее реальность
Ох уж эти «реальность» и «осмотрительность»! Сколько копий вокруг этого уже сломано, а ясности больше не становится.
Вообще надо отметить, что позиция «реальность важнее» и раньше широко присутствовала в судебной практика (да и в доктрине), однако так четко и однозначно на уровне Верховного Суда РФ это прозвучало впервые.
Иными словами Верховный Суд РФ сказал, что даже «сформированная осмотрительность» (при наличии огромного количества различных доказательств, особенно по делу А40-87379/2014), не имеет значения перед нереальностью хозяйственной операции.
Верховный Суд РФ создал более менее понятную конструкцию – «вначале реальность» и только потом «осмотрительность». Если сделка «нереальна» – то и «осмотрительность» уже не важна. Если же «реальность» присутствует, то тогда надо разбираться с «осмотрительностью».
«Споры по «однодневкам» можно выигрывать»! «Реальность превыше всего!» «Дежурный набор» подозрений от налоговых органов не может стать поводом для доначислений
Результаты этого дела, которое фактически «закрывало» практику 2016 г., было многими воспринято как сенсация. И хотя некоторые мои коллеги настроены менее восторженно, я все-таки склонен согласиться с теми, кто увидел в этой победе налогоплательщика «светлый луч в темном царстве».
Дело в том, что уже, наверное, лет десять налоговые органы проверяют налогоплательщиков на «недобросовестность» и на «однодневки» по устоявшейся схеме, которая включает в себя «дежурный набор» действий, актов и мероприятий. Как правило, для обвинений налогоплательщика в связях недобросовестности при его связях с «однодневками» этого вполне хватает и суды, в большинстве случаев, поддерживают именно представителей государства.
Однако проблема возникает тогда, когда налоговые органы "переувлекаются" и начинают свой «дежурный набор» применять формально, как некую дубину, которой они налево и направо крушат проверяемых лиц, иногда даже не в даваясь в подробности и в детали. Эта тенденция стала столь распространенной, что могу честно признаться, если бы мне принесли посмотреть дело ООО «Центррегионуголь», то я, скорее всего, сказал бы, что «перспектив у дела никаких».
Тем ценнее тот поворот, который продемонстрировали судьи СКЭС Верховного Суда РФ, рассматривающие это сложное и неоднозначное дело. И хотя, действительно, здесь я вынужден согласиться со своими «менее восторженными коллегами», каких-то сенсационных доводов не прозвучало и Верховный Суд РФ фактически применил свои же собственные подходы при рассмотрении подобной категории налоговых споров, практике дан четкий сигнал.
И сигнал этот заключается в том, что Верховный Суд РФ не признает штампов и шаблонов в судебных спорах и требует от арбитражей более вдумчиво и глубже рассматривать такие дела и не ограничиваться стандартным набором «заготовок» от налоговых органов.
Грубые процессуальные нарушения при рассмотрении налогового спора по прежнему являются основанием для отмены судебного решения
На первый взгляд слоган – ни о чем. Никакой сенсации. И так понятно, что грубые нарушения процессуального законодательства (процедуры) были, есть и будут основаниями для отмены судебных актов, которые были вынесены с нарушением этой процедуры.
Однако в современных условиях, когда арбитражные суды почти полностью игнорируют процессуальные нарушения со стороны налоговых органов, подход, продемонстрированный в этом деле, прозвучал как сенсация.
Хотя, повторюсь, вроде бы ничего особо грандиозного в деле и нет: окружная кассация вышла за пределы кассационной жалобы, заявленной налоговым органом по налоговому спору, а также провела переоценку уже установленных обстоятельств. Именно поэтому Верховный Суд РФ отменил решение суда первой кассации и оставил в силе решения судов I и II инстанций.
В случае доначисления по итогам ВНП налогов, они должны быть учтены для целей налогообложения без предоставления уточненной налоговой декларации
В чем значимость этого дела?
С одной стороны, ранее и ВАС РФ и арбитражные суды на местах, неоднократно указывали на то, что налоговые органы не должны ограничиваться только выявлением нарушений налогового законодательства, а должны определять действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, то есть считать как «недоплаты», так и «переплаты», «плюсы» и «минусы».
Однако, во-первых, это говорилось не всегда, во-вторых, это говорилось не всеми, а в-третьих, как говорится «давно это было».
Вообще, должен отметить, что после ликвидации ВАС РФ налоговые органы неоднократно пытались пересмотреть некоторые судебные подходы по налоговым спорам, в надежде на то, что новая надзорная инстанция в лице Верховного Суда РФ может и не поддержать своих бывших коллег из уже несуществующей судебной инстанции. И это вполне естественно, и говорю я это без всякой осуждающей интонации. Ведь ФНС защищает в первую очередь государственные интересы в том понимании, какое есть у фискальной службы. Учитывая, что «все течет, все изменяется», то представляется естественным, что какие-то прежние представления по тем или иным вопросам применения налогового законодательства вполне могут подвергаться ревизии. (Ради справедливости отмечу, что такие же попытки предпринимаются и со стороны сообщества налогоплательщиков и налоговых юристов).
Поэтому в данном деле, один из «древнейших» вопросов о том, как должны поступать налоговики при проверке, вновь стал центральным.
К счастью налогоплательщиков, СКЭС Верховного Суда РФ поддержала прежние подходы и вновь озвучил тезис о том, что налоговые органы должны смотреть «всё» и определять недоимку не выборочно, а в «совокупности».
Налогоплательщик вправе заявлять требование о возврате излишне взысканного налога как процессуально-самостоятельное, даже без обжалования решения ИФНС, по которому такое взыскание имело место.
В современной судебной практике по налоговым спорам иной раз попадаются дела, где «перебор по существу», а бывает, что и «перебор по формальным основаниям». В этом деле совпало и то и другое. Трудно сказать, почему арбитражные суды и I , и II и III инстанций так «дружно» и последовательно отказали налогоплательщику в его праве на защиту от необоснованного взыскания налога. Может быть их смущало то обстоятельство, что вопрос об излишнем взыскании налога должен быть рассмотрен в условиях, когда решение налогового органа никто уже не может пересмотреть?
Однако судей СКЭС Верховного Суда РФ это отнюдь не смутило, поэтому вновь была подтверждена позиция о множественности способов для налогоплательщика по защите своих интересов, поэтому он сам может выбирать тот процессуальный инструмент для отправления правосудия по его делу.
Кстати, это дело еще рассматривается и очередное заседание арбитражного суда состоится в АС Кемеровской области 19 января.
ВНП важнее КНП, поэтому налоговый орган вправе взыскивать налог по итогам ВНП, даже если по итогам КНП суд признал доначисления незаконными
Тот редкий случай, когда я категорически не согласен с подходом Конституционного Суда РФ по рассматриваемой ситуации.
Ведь что получается? Налоговые органы фактически получили право «второй попытки» для оспаривания действий налогоплательщика. Только надо делать так – сначала проводим КНП и если суд признает позицию налогового органа незаконной, то это не беда, т.к. есть еще одна попытка и реализуется она посредством того же самого оспаривания, только уже в рамках ВНП.
Иными словами, ВНП это такой «козырный аргумент», который способен перечеркнуть даже судебное решение по итогам КНП.
Лично я вообще не вижу какой-то особой принципиальной разницы между КНП и ВНП, тем более, что при КНП налоговики вправе проводить любые мероприятия налогового контроля (за редким исключением). При КНП налоговые органы вправе проверять любые вопросы от «недобросовестности» до «уровня рыночных цен», поэтому я не вижу особой и «великой» разницы по результатам той или иной проверки, будь она камеральная или выездная. Однако Конституционный Суд РФ что-то необыкновенное здесь увидел и вынес свой вердикт, которым мы и вынуждены руководствоваться в надежде, что налоговые органы не будут злоупотреблять этой позицией.
10. База для исчисления размера страховых взносов для ИП должна определяться с учетом расходов.
Представляется отрадным, что Конституционный Суд РФ по-прежнему поддерживает свои подходы о том, что налогообложение – это не просто безусловный и механический «сбор налогов», а налогообложение – это разумный и обоснованный процесс, поэтому для того, что бы у государства была возможность «собирать налоги», у налогоплательщика должна быть возможность эти налоги уплачивать.
Иными словами, Конституционный Суд РФ в 2016 г. вновь рассматривал дело по поводу «экономической обоснованности налогов» (в данном деле, правда, речь шла о страховых взносах, однако подходы, проявленные при его рассмотрении, непосредственно выходят из налогового права).
Как было указано Конституционным Судом РФ, взимание страховых взносов должно быть экономически обоснованным и база для их исчисления должна зависеть именно от доходов ИП с учетом расходов. В противном случае не исключена ситуация (как в деле заявителя), когда размер взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной законодателем его дифференциации в зависимости от доходов ИП, повлечет его избыточное финансовое обременение, а следовательно, – нарушение баланса публичных интересов и интересов (ст.ст. 8, 34, 35 Конституции РФ).
Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту. Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть. Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.
Судебные доктрины: понятие и смысл
Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:
А. Некриминальное уклонение от уплаты налогов - налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Б. Криминальное уклонение от уплаты налогов - подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.
Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах. Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.
В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:
- Источники налогового права,
- меры административного воздействия
- специальные судебные доктрины
Источники налогового права в РФ
- Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
- Конституция Российской Федерации;
- Налоговый кодекс и федеральные законы;
- Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
- Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;
Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.
Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее - ВАС), Верховного суда (далее - ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее - ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» - судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС - имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.
Этому есть объяснения:
Объяснение1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;
Объяснение2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;
Объяснение3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.
Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.
Судебные доктрины - это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.
Виды судебных налоговых доктрин
Доктрина1. «Существо над формой» (equity above the form)
Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.
Ссылки на право и прецендент: Нормы ГК РФ (ст. 168, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А
Доктрина2. «Экономическая целесообразность сделки»
Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.
Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.
Ссылки на право и прецендент:
1.Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС.
2.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2003 №А56-20796/01. Поскольку в документах, представленных в качестве доказательств отправки товара на экспорт, вес груза значительно отличается от фактического веса приобретенных для реализации на экспорт товаров, суд правомерно отказал в удовлетворении иска об обязании ИМНС возместить экспортный НДС, указав, что налогоплательщик не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен им у российского поставщика.
Доктрина3. «Должная осмотрительность»
Суть: Налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, а именно не работать с «однодневками». Установить правоспособность контрагента, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также – поинтересоваться добросовестностью с точки зрения уплаты налогов. Как проверить контрагента в статье Фирммейкер.
Как работает: Если контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.
Ссылки на право и прецендент:
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (12 октября 2006 г.).
Определения ВАС РФ от 23.04.2010г № ВАС-4409/10, от 29.03.2010г № ВАС-3146/10, от 31.03.2010г № ВАС-3351/10, постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010г. № КА-А40/1895-10-2; от 02.03.2010г. № КА-А40/847-10 по делу № А40-43403/09-129-230, от 06.05.2010 г. № КА-А40/4174-10.
Доктрина4. «Деловая цель» (business purpose)
Суть: Сделка, дающая определенные налоговые преимущества может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.
Как это работает: Если налоговая служба установит, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности. Например, предприятие осуществляет продажу товара за рубеж для получения НДС. Другой пример: предприятие осуществило реорганизацию путем выделения для вывода полезных активов, в старом оставив задолженность бюджету. Третий пример: поставка товара контрагенту, расчет за товар денежными средствами по договорам займа. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов).
Ссылки на право и прецендент:
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012
Мы выделили эти четыре доктрины так, как, на наш взгляд, налоговые инспекторы наиболее часто используют их в работе в объединяющем понятии «необоснованная налоговая выгода».
Налоговая выгода
Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, использования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом налоговая выгода не является неправомерной и налогоплательщик может стремиться к ее получению. Однако стоит помнить, что налоговая выгода может быть необоснованной (противоправной).
Если налоговые органы докажут, что основной (единственной) целью являлась минимизация или уход от налогов, то полученная организацией налоговая выгода будет признана необоснованной, а налогообложение будет проведено в соответствии с экономической сущностью сделки.
Само понятие «необоснованной налоговой выгоды» появилось не так давно. При переходе нашей страны с плановой экономики на рыночные отношения, необходимо было пополнять бюджет. Основным источником пополнения всегда являлись налоговые платежи. Именно поэтому налоговые органы искали новые способы изъятия как можно большего количества налогов, в то время как начинающие предприниматели стремились получить максимальный доход от деятельности, применяя при этом так называемую «налоговую оптимизацию».
Понятие «необоснованная налоговая выгода» было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». За весь период существования «необоснованной налоговой выгоды» было рассмотрено огромное количество судебных дел в отношении недобросовестных налогоплательщиков.
Как налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду
- Искусственное увеличение стоимости товара;
- Искусственное увеличение затрат;
- Дробление бизнеса;
- Использование «подконтрольных» организаций;
- Отсутствие разумной деловой цели.
Схема1. Налогоплательщик искусственно увеличивает стоимость товара
В данном случае налогоплательщики ориентировались на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Здесь речь идет о многократной реализации товара, с увеличением его стоимости на каждом «звене».
Основными действующими лицами в данном случае выступают – импортер (производитель), ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и непосредственно налогоплательщик.
Схематично это можно представить следующим образом:
Налоговые органы в таких ситуациях концентрируют внимание на продавце (посреднике) проверяемого налогоплательщика путем выявления следующих типичных признаков фирм-однодневок:
1) компания не находится по указанному адресу;
2) компания не предоставляет отчетность;
3) местонахождение учредителя/директора компании неизвестно (либо он дает «отказные» показания в ходе опроса или допроса);
4) у компании нет штата, имущества, а также расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности и др.
Схема2. Налогоплательщик искусственно увеличивает расходы
Налогоплательщик искусственно завышает сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также принимает к вычету суммы НДС по взаимоотношению с реально несуществующими контрагентами. Иными словами иногда организации выполняют все работу собственными силами, организовывая при этом формальный документооборот с фирмами-однодневками, получая при этом необоснованную налоговую выгоду по НДС и налогу на прибыль.
В качестве доказательств в суде налоговики приводят следующие аргументы:
1) «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ;
2) отсутствие у налогоплательщика основных средств, квалифицированного персонала для выполнения работ собственными силами;
3) перечисление денежных средств за товары, работы, услуги, не имеющие отношение к выполненным работам и др.
Схема3. Дробление бизнеса
Возьмем пример с ЕНВД. Предприятие использует ЕНВД, торгуя в розницу. Но фактически торгует в опт, подгоняя торговлю под требования ЕНВД. Необоснованная выгода возникает из-за осуществления деятельности лишь формально. В таком случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды являются:
1) наличие единого торгового пространства;
2) наличие единого персонала;
3) один кассовый аппарат и др.
Схема4. Налогоплательщик использует подконтрольные организации
Большая компания переводила сотрудников в множество ООО на УСН без фактического изменения их места работы и трудовой функции. Характерные признаки получения необоснованной налоговой выгоды:
1) работники новой организации на УСН – бывшие работники основной фирмы на ОСН;
2) организация на УСН не обладает признаками самостоятельности (не несет расходы, не имеет своих контрагентов и др.)
Схема5. Отсутствие разумной деловой цели
Дела такого рода очень разноплановы и собрать по ним доказательную базу представляется достаточно сложным. Именно поэтому нет конкретно выработанной методики по раскрытию такого рода махинаций. Каждый отдельный случай индивидуален. Рассмотрим один из примеров.
Налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей. При этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. В связи с этим суд пришел к выводу, что в данной ситуации имела место необоснованная налоговая выгода.
ИТОГИ
1. Налоговое администрирование государства и налоговая оптимизация предприятий взаимосвязаны и порождают друг друга. Мы обсудили причины налогового уклонения.
2. Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Мы обсудили несколько судебных налоговых доктрин.
3. Необоснованная налоговая выгода, на наш взгляд, объединяющее понятие для нескольких преобладающих судебных доктрин.
4. Мы привели небольшие примеры, как налоговые органы используют доказательства необоснованной налоговой выгоды.
Мы понимаем, что конфликт двух сторон государства и налогоплательщика, поиск компромиссов всегда будет. Стороной с меньшими возможностями остается предприятие. При выборе налоговой оптимизации ему нужно четко понимать, чем он занимается - легально уменьшает налоги или от них уклоняется, трезво оценивать степень риска. Осуществлять качественное налоговое планирование в условиях регулярно изменяющихся подходов может позволить себе либо крупная компания, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в серьезной консалтинговой компании (юристы, бухгалтеры и аудиторы).
Фирммейкер, июнь 2015
Евгений Морозов, Алина Марина
При использовании материала ссылка обязательнаДоктрина налоговой выгоды
в судебной практике: история и современностьЧасть I
По характеру и степени влияния на судебную практику по налоговым спорам, а следовательно, и на налоговую практику в целом, принятое немногим более полугода назад постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) не имеет аналогов среди постановлений пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ.
Можно, конечно, указать на постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и совместное постановление Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", однако они не имеют столь ярко выраженного доктринального характера, который в полной мере присущ Постановлению N 53. В методологическом плане различие между этими двумя постановлениями и Постановлением N 53 можно, образно говоря, описать как различие между эволюционным и революционным подходом. Выводы, положения, правила (формально именуемые в постановлениях разъяснениями), содержащиеся в постановлениях от 11 июня 1999 года и от 28 февраля 2001 года, таковы, что арбитражные суды на местах рано или поздно, но пришли бы к ним путем накопления собственного опыта и изучения опыта других судов (эволюционное развитие); указанные постановления лишь ускорили, правда, значительно, этот процесс, обеспечив в результате необходимое повсеместное единообразие судебной практики.
В отличие от них Постановление N 53 содержит положения, которые нельзя вывести путем буквального толкования норм налогового законодательства, и которые не являются кратким оформлением результатов эволюционного развития судебной практики по налоговым спорам. Скорей его можно охарактеризовать как революционный выход из того эволюционного тупика, в который судебную практику завела универсализация применения категории "недобросовестный налогоплательщик", универсализация, против которой возражал Конституционный Суд РФ, но которую судебной практике на местах фактически навязали налоговые органы.
И поскольку Постановление N 53 фактически вводит в судебную практику новую доктрину - доктрину обоснованной налоговой выгоды, - то логично искать его аналоги среди актов, также имеющих доктринальных характер. История появления Постановления N 53* и доктрина, которая постепенно уходит из судебной практики в результате его появления, указывают на единственный аналог-предшественник Постановления N 53 - на совокупность актов Конституционного Суда РФ: постановления от 12.10.1998 N 24-П, от 28.10.1999 N 14-П и определения от 27.12.2005 N 503-О, от 18.01.2005 N 36-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 22.01.2004 N 41-О, от 16.10.2003 N 329-О, от 14.05.2002 N 108-О, от 10.01.2002 N 4-О, от 25.07.2001 N 138-О, от 04.12.2000 N 243-О, от 01.07.1999 N 97-О. Выраженная в этой совокупности правовая позиция Конституционного Суда в нормативно-доктринальном плане может быть охарактеризована как основывающаяся на доктрине добросовестного налогоплательщика и, вместе с тем, эту доктрину представляющая и выражающая.
* Все делалось ради налогоплательщика. Интервью с начальником Управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ Дедовым Д.И. // Экономика бизнеса. Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь". 2007. N 14.
В связи с этим заметим, что на нормативно-доктринальную природу правовых позиций Конституционного Суда уже обращалось внимание в литературе; например судья Конституционного Суда Н.С.Бондарь пишет*: "Прежде всего - и это, пожалуй, главное - правовые позиции Конституционного Суда носят нормативно-доктринальный характер, воплощают в себе единство нормативных и конституционно-доктринальных начал. Думается, в этом ключ к преодолению крайних позиций в представлениях тех авторов, которые, с одной стороны, видят значение правовых позиций лишь как носителей теоретически значимых идей, принципов, конституционных доктрин как источников науки конституционного права и, с другой стороны, рассматривают правовые позиции исключительно в нормативно-правовой плоскости в качестве источников отрасли конституционного права".
* Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности (в контексте решений Конституционного Суда РФ). М., 2006. С. 80-81.
В этой статье не место обсуждению роли судебных и иных доктрин в российской налоговой практике. Отметим только, что расширяя доктринальное начало в судебной практике по налоговым спорам, Россия в этом плане сближается со странами, где оно развито гораздо больше. Как пример, можно сослаться на раздел "Основные концепции налогового права" монографии Уильяма Бернама о правовой системе США, который начинается словами* : "Несмотря на то, что налоговое право в основном базируется на законах и подзаконных нормативных актах, создаваемые судами доктрины остаются важными для этой сферы, что, возможно, не является неожиданным для страны общего права. Ряд ключевых судебных доктрин имеют влияние на большую часть норм налогового права, и налоговые консультанты должны быть с ними знакомы".
* Бернам У. Правовая система Соединенных Штатов Америки. М., 2006. С. 988.
Российская правоприменительная практика в сфере налогообложения убедительно показывает, что это "не является неожиданным" и для нашей страны, где роль и значение нормативно-доктринального толкования Налогового кодекса в последние годы неуклонно растет. Причем так скачкообразно, что каждый раз для краткой характеристики специфики его результатов вполне годится цитата из знаменитой работы Густава Радбруха по философии права* : "Кирхман счел возможным закончить свой известный доклад “Юриспруденция как наука лишена ценности” следующими знаменитыми словами: “Три слова правки законодателя - и целые библиотеки превращаются в макулатуру”. Уже Паскаль говорил: “Нет ничего справедливого или несправедливого, суть которых не менялась бы с переменой климата. Три градуса широты южнее полюса обрушивают всю юриспруденцию. Один меридиан решает судьбу истины, а пара лет - владения. Меняются принципы: век права ограничен. Смехотворна справедливость, если река или гора служат ей границей! Истина по эту сторону Пиренеев, заблуждение - по другую!”".
* Радбрух Г. Философия права. М., 2004. С. 139-140.
Именно поэтому представляет очевидный практический интерес анализ того, как Постановление N 53 уже отразилось в судебной практике по налоговым спорам, что оно изменило в формировании доказательственной базы на стороне налоговых органов и на стороне налогоплательщиков, наконец, что оно меняет в работе налоговых органов и в налоговом планировании у налогоплательщиков.
Ниже такой анализ (точнее, набросок анализа) дается в форме комментария Постановления N 53. Текст последнего (с применением обычных обозначений) выделен ниже жирным шрифтом (без курсива). Ввиду большого объема статья разбита на две части. В этой части рассматриваются первые пять пунктов Постановления N 53 (всего в нем 11 пунктов).
Преамбула Постановления N 53: В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании ст.13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.
Хотя содержание Постановления N 53 обозначено здесь всего лишь как "разъяснения", следует иметь в виду, что в силу п.2 ст.13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (посл. ред. от 25.03.2004) эти "разъяснения" обязательны для всех арбитражных судов России, а следовательно, практически обязательны для налоговых органов и налогоплательщиков, обращающихся за разрешением споров в арбитражный суд (то, что оно не обязательно для них юридически, мало интересно практикующим юристам), ибо пока что для налогоплательщика именно "суд - реальный механизм разрешения налоговых проблем" *.
* Пепеляев С.Г. Суд - реальный механизм разрешения налоговых проблем // Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005.
Именно эта обязательность Постановления N 53 вкупе с содержанием последнего и позволяет говорить о его нормативно-доктринальном характере. Попутно заметим, что в соответствии с п.1 ст.304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Новым в п.1 Постановления N 53 является лишь раскрытие содержания понятия налоговой выгоды. Конституционный Суд в своих определениях от 18.01.2005 N 36-О, от 04.12.2003 N 442-О, от 04.12.2003 N 441-О, от 16.10.2003 N 329-О, от 25.07.2001 N 138-О уже указывал, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Из презумпции добросовестности налогоплательщиков выводится, в частности, презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Здесь следует обратить внимание на то, что речь идет об экономической оправданности действий, имеющих получение налоговой выгоды в качестве их результата, но не действий, имеющих получение налоговой выгоды в качестве их цели (то, что такие действия могут совпадать, значения здесь не имеет).
Очевидно, что основная трудность применения доктрины обоснованной налоговой выгоды обусловлена заведомо оценочным характером понятия "обоснованная налоговая выгода" и тем, что в Постановлении N 53 прямо не раскрывается содержание этого понятия (впрочем, анализ Постановления N 53 в целом позволяет понять и охарактеризовать содержание понятия), а демонстрируется, причем лишь через перечисление примеров, часть объема понятия. Недостатки такого подхода достаточно очевидны и наверняка не раз проявятся в правоприменительной практике, ибо хотя определение налоговой выгоды дано в Постановлении N 53 с оговоркой: "для целей настоящего постановления", но, как верно замечено*, "пусть нас не останавливает формулировка "для целей настоящего постановления", сфера его применения - вся наша экономическая жизнь".
* Бурмистрова Л. ВАС сделал вклад в экономическую науку // Экономика и жизнь. 2007. N 14.
Впрочем, терминологические сложности при формулировании любой категории общеизвестны, и категория налоговой выгоды исключением не может быть. В связи с этим уместно процитировать Яволена, римского юриста I-II вв.*, сказавшего о дефинициях цивильного права то, что с еще большим основанием можно сказать о дефинициях налогового: "Всякая дефиниция в цивильном праве опасна, ибо мало случаев, когда она не может быть опрокинута".
* Яволен / Дигесты Юстиниана. Книга 50. Титул 17. Фрагмент 202. Цит. по: Нерсесянц В.С. Примечания // Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990. С. 488-489.
Формулировки первого и третьего абзацев п.1 Постановления N 53 используются во многих судебных решениях и постановлениях, принятых после публикации Постановления N 53 по спорам, где налогоплательщик претендует на низкую налоговую ставку и налоговый вычет по НДС, например, в вынесенных в пользу налогоплательщиков постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2007 по делу N Ф04-2416/2007(33559-А27-31); ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2007 по делу N А05-12306/2006-31, от 19.03.2007 по делу N А05-10727/2006-12, от 09.03.2007 по делу N А52-3222/2006/2, от 06.03.2007 по делу N А56-54298/2005, от 01.03.2007 по делу N А56-11521/2006, от 28.02.2007 по делу N А56-14284/2005, от 28.02.2007 по делу N А56-26746/2006, от 27.02.2007 по делу N А56-51241/2004, от 26.02.2007 по делу N А56-11381/2006.
Пример, когда суд занял сторону налоговой инспекции, ссылаясь на п.1 Постановления N 53, - постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 по делу N А56-39275/2005, где указано, что наличие в представленных налогоплательщиком документах недостоверных сведений является основанием для признания неправомерным уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму расходов, учтенных на основании таких документов.
2. В соответствии с ч. 1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.
Этот пункт Постановления N 53 не содержит ничего нового для участников арбитражного процесса. Согласно п.1 ст.65 АПК РФ на налоговый орган возлагается обязанность доказывания не только обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого акта, но и обстоятельств, послуживших основанием для совершения им определенных действий (бездействия).
Статья 162 АПК РФ (п.1) требует, чтобы при рассмотрении дела суд непосредственно исследовал доказательства по делу: ознакомился с письменными доказательствами, осмотрел вещественные доказательства, заслушал объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласил такие объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме.
Статья 71 АПК указывает, что суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; результаты оценки доказательств отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. При этом каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Разработчикам Постановления N 53 не удалось обойтись без использования в нем (а следовательно, и без введения в налоговую практику) содержательно неопределенных и многозначных, а потому неизбежно спорных понятий. К числу таких относятся: "действительный экономический смысл" операции, "разумная экономическая или иная причина, обусловившая операцию", "цель делового характера", "реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность", "подлинный экономическое содержание" хозяйственной операции, "экономический эффект" (последние три понятия использованы в п.4, 7, 9 Постановления N 53).
Анализ Постановления N 53 показывает, что, хотя в нем об этом прямо и не говорится, однако названные понятия используются для введения в налоговую практику России доктрины деловой цели (the business purpose doctrine), широко известной и часто применяемой в судебной практике по налоговым спорам во многих развитых странах.
Например, п.13 Директивы Совета Европейского союза 2005/19/ЕС от 17.02.2005, вносящей изменения в Директиву 90/434/ЕЕС 1990 года "Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов" (Council Directive 2005/19/EC of 17 February 2005 amending Directive 90/434/EEC 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States) предусматривает*, что "государство-член может отказать в применении или лишить всех или некоторых преимуществ . в случае, когда слияние, разделение, частичное разделение, передача активов, обмен акциями или перенос зарегистрированного офиса . имеет в качестве своей основной цели или в качестве одной из своих основных целей избежание или уклонение от налогообложения; то обстоятельство, что одна из операций . проводится не по обоснованным коммерческим причинам, таким как реструктуризация или рационализация деятельности компаний, участвующих в операции, может устанавливать презумпцию, согласно которой (совершенная) операция в качестве своей основной цели или в качестве одной из своих основных целей имеет избежание или уклонение от налогообложения . " (на это положение дана ссылка в заявлении Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О"), а п.2 ст.5 Директивы Совета Европейского союза 2003/49/ЕС от 03.06.2003 "Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов" (Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States) предусматривает**, что "государство-член в случае заключения сделок, основной целью которых или одной из целей которых является избежание, уклонение от налогообложения или нарушение налогового законодательства, вправе не распространять действие преимущества положений настоящей Директивы или отказать в ее применении".
* Захаров А.С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М., 2006. С. 34-35.
11.05.18
М.Полуэктов / АК Полуэктова и партнеры
В последнее время все чаще при разрешении споров суды используют принцип приоритета существа над формой, когда суть сложившихся правоотношений становится важнее внешней формы, которая изложена на бумаге.
Формально, в данной формулировке этот принцип в законе не закреплен. Есть лишь некоторые его проявления. Например, в ст.170 ГК РФ определяется, что такое притворная сделка (это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку) и каковы последствия ее совершения (к сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила).
Тем не менее доктрина «приоритета существа над формой» существует в теории права и широко используется в правоприменительной практике не только России, но и иных правовых систем мира.
Особо активно эта доктрина стала применяться налоговыми органами в борьбе с уклонением от уплаты налогов начиная с «дела ЮКОСа». После этого дела Пленум Высшего арбитражного суда принял Постановление от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором сформулировал следующее правило: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции«.
Многие схемы по оптимизации налогообложения после этого стали неприемлемо рискованны. Как бы налогоплательщики не оформили свои правоотношения, это должно восприниматься лишь как ширма. Тогда как главное для правоприменения – это то, что спрятано за этой ширмой, действительная сущность правоотношений.
Примеров такого подхода можно привести множество. Например, компания не принимает в штат работников, а оформляет с ними гражданско-правовые договоры подряда или на оказание услуг и экономит таким образом на страховых взносах. В большинстве случаев сущность этих правоотношений не меняется – фактически это трудовые отношения. Поэтому в таких случаях налоговые органы довольно успешно взыскивают с компаний неуплаченные страховые взносы несмотря на то, что формально при заключении гражданско-правовых договоров они уплачиваться не должны.
Дробление бизнеса для применения УСН, оформление займов вместо аванса, оформление сотрудников как ИП, фиктивные сделки с «однодневками», оформление лизинга вместо купли-продажи – это лишь небольшая часть примеров, когда налогоплательщики, прикрываясь формой, скрывают существо. Во всех этих случаях успешно применяется принцип «приоритета существа над формой».
Сферой налоговых правоотношений применение принципа «приоритета существа над формой» не ограничивается. Очень часто данный принцип применяется в банкротских делах. Взять, к примеру Определение Верховного Суда РФ от 06.07.2017 по делу N А32-19056/2014.
В этом деле директор ООО, владеющий долей в размере 50% уставного капитала ООО, финансировал данное ООО по следующей схеме: сначала ООО выплачивало ему как участнику дивиденды, затем он передавал полученные деньги обратно ООО по договорам займа. Когда же в отношении ООО была возбуждена процедура банкротства, бывший директор потребовал включить его требования по договорам займа в реестр требований кредиторов ООО.
На что Верховный Суд РФ указал: «если распределение между участниками прибыли приводит к невозможности дальнейшего ведения хозяйственной деятельности ввиду недостаточности оборотных денежных средств, то предоставление должнику обратного финансирования в форме займов должно квалифицироваться в качестве обязательства, вытекающего из факта участия, и влечет отказ во включении в реестр требования по возврату суммы займа».
Таким образом суд решил, что по форме в деле имеются договоры займа, а по существу – это вклады в уставный капитал, которые не влекут образование кредиторской задолженности.
В корпоративных отношениях ярким примером применения принципа «приоритета существа над формой» является распространенная практика, когда участник ООО, чтобы обойти правило о преимущественном праве других участников на покупку доли, сначала заключает с покупателем договор дарения части доли, а затем продает ему же (но уже как новому участнику ООО) оставшуюся часть доли. В действительности эти две сделки (дарения и купли-продажи доли) прикрывают одну сделку купли-продажи и могут рассматриваться судом как единый договор купли-продажи, совершенный с нарушением преимущественного права других участников на покупку доли. Соответственно, любой иной участник общества вправе потребовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя доли (п.88 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ»).
Особый интерес в контексте данной темы вызывает Определение Верховного Суда РФ от 31.07.2017 по делу N А40-125977/2013. Фабула дела такова, что по специально разработанной многоступенчатой схеме банк передал квартиру стоимостью 80 млн.руб. в собственность двух граждан, которые являлись близкими родственниками члена правления банка. Эти родственники реальных расходов на покупку квартиры не понесли. Фактически квартира была оплачена за счет средств самого банка. В конечном итоге банк вместо квартиры получил неликвидную ссудную задолженность, а впоследствии был признан банкротом.
В данном деле суд применил правила о притворных сделках, квалифицировав всю цепочку сделок с разным субъектным составом (прикрывающие сделки) как одну сделку купли-продажи между банком и конечными собственниками квартиры (прикрываемая сделка), признал прикрывающие и прикрываемую сделки недействительными и применил последствия недействительности прикрываемой сделки в виде возврата квартиры в конкурсную массу банка.
Но что самое интересное, Верховный Суд РФ указал, что права банка на истребование имущества из владения конечных собственников квартиры подлежат защите с использованием правового механизма «реституции», а не путем удовлетворения виндикационного иска.
Иначе говоря, если ряд сделок совершались лишь для видимости и в реальности прикрывали другую сделку (истинную), то для возврата имущества следует предъявлять иск о признании прикрываемой (истинной) сделки недействительной и применении последствий ее недействительности (реституция), а не иск об истребовании имущества из чужого незаконного владения (виндикация).
Для практикующих юристов это очень важное указание. В отличие от иска об истребовании имущества из чужого незаконного владения, для иска о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности не имеет никакого значения является ли ответчик добросовестным приобретателем, по-другому исчисляются сроки исковой давности, по-другому производятся расчеты при возврате имущества.
Таким образом, принцип «приоритета существа над формой» должен применяться также и при выборе способа защиты нарушенного права. От этого зависит, выиграете вы дело или нет.
Читайте также:
