Изменять и дополнять налоговое законодательство может

Опубликовано: 26.11.2022

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в статью 1 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 г.

Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах

ГАРАНТ:

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в пункт 1 статьи 1 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в пункт 2 статьи 1 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

2. Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в пункт 3 статьи 1 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

3. Действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ в пункт 4 статьи 1 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

4. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с настоящим Кодексом.

5. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

6. Указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте настоящего Кодекса "законодательство о налогах и сборах".

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 104-ФЗ статья 1 настоящего Кодекса дополнена пунктом 7

ГАРАНТ:

Положения пункта 7 статьи 1 настоящего Кодекса (в редакции Федерального закона от 7 мая 2013 г. N 104-ФЗ) применяются к проектам федеральных законов, внесенным в Государственную Думу Федерального Собрания РФ после дня вступления в силу названного Федерального закона

7. Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

Информация об изменениях:

Статья 1 дополнена пунктом 8 с 1 января 2019 г. - Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 425-ФЗ

8. Федеральными законами может быть предусмотрено проведение в течение ограниченного периода времени на территории одного или нескольких субъектов Российской Федерации, муниципальных образований экспериментов по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов.

Правоотношения, возникающие в ходе проведения указанных экспериментов, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, установленных федеральными законами о проведении экспериментов.

В период проведения эксперимента, но не позднее чем за шесть месяцев до его окончания Правительство Российской Федерации представляет в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации отчет об эффективности (неэффективности) проведенного эксперимента, а также предложения о его продлении, об установлении настоящим Кодексом соответствующего налога, сбора, специального налогового режима либо о прекращении такого эксперимента.

Законы, которыми установлены новые налоги, если они ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Понятие основных начал законодательства о налогах и сборах

Положения статьи 57 Конституции РФ определяют обязанность каждого уплачивать установленные законодательством налоги и сборы. Это же время конституционным судом было отмечено, что взимание налогов и сборов, которые не установлены законодательным актом, незаконно. Это означает, что указы, постановления и другие акты органов исполнительной власти не обладают правовой возможностью устанавливать налоги и сборы.

Таким образом, исключая произвол и несанкционированное вмешательство исполнительной власти в налоговое законодательство, а также охраняя права и интересы налогоплательщиков, право регулирования налогообложения субъектами РФ должно осуществляться на основе положений статьи 18 Конституции РФ. Данная статья закрепляет конституционное положение о правах и свободах человека, исходя из которых определяется смысл, содержание, а также правовая возможность применения законодательства.

Исходя из выше сказанного, установление налогов и сборов представляет собой строго установленную законодательством процедуру, итогом которой будет фиксация всех существенных элементов налогового обязательства в издаваемом в законе, только если такие обязательства прямо перечислены в этом законе.

Особенности законодательства о налогах и сборах

Совокупность законодательных актов о налогах и сборах представляет собой систему правил и норм, которые регулируют отношения в сфере налогообложения. Главным из этих НПА является Налоговый кодекс. Его положениями установлены и регламентируются различные виды налогов, а также:

  • порядок особенности и сроки проведения расчетов,
  • правила начисления и налоговых выплат,
  • перечень налоговых льгот,
  • субъекты (налогоплательщики) и объекты налогообложения (прибыль, различные доходы, имущество, разные категории сделок и финансовых операций и т. д.),
  • предусмотренная юридическая ответственность за неисполнение требований налогового законодательства.

Все налоговое законодательство РФ является иерархической системой, которая состоит из:

  • Федеральных законов, включая и НК РФ, в том числе и НПА, которые принимаются на федеральном уровне в соответствии с налоговым законодательством.
  • Региональных законодательных актов, которые определяют региональные налоги и сборы.
  • НПА, регулирующих порядок выплаты и начисления налогов и сборов местного значения, и издаваемых органами местного самоуправления.
  • нормативных актов, представляющих собой налоговое законодательство, которые не должны противоречить налоговому кодексу и другим НПА вышестоящего уровня.

Таким образом, только федеральное налоговое законодательство применимо на всей территории России. Положения статьи 4 НК РФ устанавливают правовую возможность федеральных органов исполнительной власти, в том числе и субъектов РФ, издавать нормативно-правовые акты, которые входят в пределы их компетенции. Однако такие документы, как правило, носят разъяснительный характер и не могут изменять либо дополнять налоговое законодательство.

Нормы законодательства о налогах и сборах

На сегодняшний день основным правовым актом, регулирующим налоговые отношения является Налоговый кодекс РФ. Необходимо отметить, что статьей 1 НК РФ установлен принцип верховенства или правового приоритета Налогового кодекса в системе актов налогового законодательства.

НК РФ обладает безусловным приоритетом над абсолютно всеми НПА, которые регулируют налогообложение в России.

Положениями пункта 2 ст. 1 НК РФ раскрыто основное содержание этого документа, а также установлено, что правовая возможность определения общих принципов налогообложения в система налогов и сборов, которые взимаются в федеральный бюджет, принадлежит только Налоговому кодексу. Это соответствует положению ст. 71 и 72 Конституции РФ.

Вся система налогов и сборов, а также юридический состав налогов, определены отдельными положениями Налогового кодекса.

Федеральными налогами считаются:

  • налог на прибыль предприятия;
  • НДС;
  • НДФЛ;
  • Акцизы;
  • налог на добычу полезных ископаемых;
  • водный налог;
  • сборы, которые взимаются за использование объектов животного мира и водных ресурсов (биологический);
  • а также госпошлина.

В перечень региональных налогов входят:

  • налог на имущество предприятий;
  • налог на игорный бизнес;
  • транспортный налог.

Местными налогами считаются:

  • земельный;
  • на имущество физлиц.

Положения статьи 17 НК устанавливают правовую возможность взимания налога только в случаях, когда определён налогоплательщик, а также элементы налогообложения, к которым относятся:

  • Объект налогообложения;
  • Налоговая база;
  • Налоговый период;
  • Ставка налога;
  • Порядок начисление налогов;
  • А также порядок и сроки, в которые уплачивается налог.

Положениями статьи 38 НК РФ дано определение объекта налогообложения. Содержание понятия реализации товаров, работ или услуг установлено положениям статьи 39 НК РФ. Стоимостная, физическая или другая характеристика объекта налогообложения, к примеру, денежное выражение прибыли, определено положениями статьи 53 Кодекса, как налоговая база.

Также касаемо налоговых ставок указано, что ни они могут быть трех видов:

  • пропорциональными;
  • прогрессивными;
  • регрессивными.

Понятие налогового периода, состоящие из одного либо нескольких отчетных периодов, установлено положениями статьи 55 НК РФ

Также положение законодательства относительно определения суммы налога и сроков их уплаты устанавливают порядок, в котором устанавливаются эти строки в каждом конкретном случае, применительно к налогу или сбору (ст. 57 НК РФ).

Принципы законодательства о налогах и сборах

Отдельные принципы законодательства о налогах и сборах сформулированы положениями статьи 3 НК РФ. Конечно, эта норма является существенной для всей системы правового регулирования налогового бремени субъектов налоговых отношений. Однако большинство прописанных в ней положений носят декларативный характер. Указанная правовая норма к основным началам налогового законодательства относит следующие положения:

Обязанность каждого лица платить налоги и сборы, которые установлены на основе признания всеобщности и равенства, касаемо налогообложения.

Дискриминационный характер налогов и сборов не допустим.

Недопустимо применение дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот, в зависимости от того, где произошел капитал, формы собственности, а также гражданства физлиц.

Экономическая обоснованность налогов и сборов и недопустимость создания препятствий при их применении и реализации гражданами их конституционных прав.

Налоги и сборы не могут нарушать экономического пространства России. Это означает недопустимость прямого или косвенного ограничения перемещения товаров, денежных средств, работ либо услуг в пределах России в процессе применения налогового законодательства. Это же касается и недопустимости создания препятствий для ведения экономической или хозяйственной деятельности физ. лиц или организаций.

Никого нельзя обязать к уплате любых видов платежей, взносов, налогов или сборов, которые не предусмотрены Налоговым кодексом либо не установлены в другом - законном порядке, который определяет действующий НК РФ.

При установлении налогового бремени должны определяться все его элементы. Законодательные акты, регламентирующие правила начисления, порядок уплаты налогов и сборов должны формулироваться таким образом, чтобы каждый знал, какие именно налоги он должен оплачивать, а также понимать, когда и в каком порядке это должно происходить.

Одним из основных принципов, защищающих правовое положение налогоплательщика, является то, что все неустранимые сомнения, а также противоречия и неясности в актах налогового законодательства должны толковаться только в пользу налогоплательщика.

Положение статьи 3 НК РФ фактически устанавливается принцип, определяющий правовой характер налоговых отношений. Указания на то, что «каждое лицо» является субъектом налоговых отношений в рамках, установленных налоговым законодательством, и обязано его соблюдать, касается всех абсолютно физических лиц, таких как граждане РФ или иностранцы, лица без гражданства или юридические лица.

1. Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.

3. Правительство Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно):

1) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля;

2) продление установленных настоящим Кодексом сроков уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, сборов, страховых взносов;

3) продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу;

4) продление сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений);

5) продление сроков направления и исполнения требований об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также сроков принятия решений о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов;

6) дополнительные основания предоставления в 2020 году отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий ее предоставления;

7) основания и условия неприменения или особенности применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов;

8) основания и условия неприменения ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений).

4. Высшие исполнительные органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно) продление сроков уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, указанными в подпунктах 1 - 3 и 5 пункта 2 статьи 18 настоящего Кодекса, а также продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам) и торгового сбора в случае, если указанные сроки не продлены в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи либо если в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи предусмотрены более ранние сроки их уплаты.

В случае, если в соответствии с настоящим пунктом сроки уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам), торгового сбора продлеваются для отдельных категорий налогоплательщиков, при принятии указанных в настоящем пункте нормативных правовых актов и установлении критериев определения этих категорий налогоплательщиков учитываются следующие показатели: основные виды экономической деятельности, которые осуществляют налогоплательщики по состоянию на 1 марта 2020 года; данные, содержащиеся в реестрах, ведение которых осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговой или бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае определения указанных категорий на основе иных критериев уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации формирует соответствующий перечень налогоплательщиков с указанием их идентификационных номеров, который направляется в налоговый орган по субъекту Российской Федерации в электронной форме.

5. Правоотношения, возникающие в период действия нормативных правовых актов, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, предусмотренных указанными нормативными правовыми актами.

Как разъяснено в Определении КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О, федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах, что правовое регулирование по указанным вопросам будет осуществляться путем издания подзаконных актов, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в пункте 1 статьи 4 НК РФ.

В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.

Издаваемые данными органами власти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Например, в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-14/92 указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" издано во исполнение пункта 8 статьи 169 НК РФ, устанавливающего, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, указанное Постановление Правительства Российской Федерации является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, изданным на основании статьи 169 НК РФ.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" закреплена правовая позиция о том, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной налоговой ставки по НДС, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

Отдельно следует сказать о том, что нормативные правовые акты иных, не указанных в пункте 1 статьи 4 НК РФ, органов не могут затрагивать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Как отмечено в Кассационном определении Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, поскольку постановление администрации субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков не содержит порядка определения основных элементов налогообложения, а его издание исполнительным органом субъекта РФ не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, оспариваемое постановление нельзя отнести к актам законодательства о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Такими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.

При этом под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (см. Определение ВАС РФ от 25.10.2006 N 12547/06, письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-05-05-05/11).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.

Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

На основании пунктов 7.7 и 7.8 Регламента Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.

Кроме того, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.

Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах рассматриваются в Министерстве в сроки, установленные НК РФ. По указанным запросам Министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в Министерство. По решению Министра (заместителя Министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Соблюдения этих Правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Подобные разъяснения были даны и Минфином России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-3841/2015 указано, что поскольку разъяснения Министерства и Федеральной налоговой службы не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то они не могли препятствовать своевременному заявлению налогоплательщиком налогового вычета.

Важно учитывать, что наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Письма Минфина России, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Как указано в решении ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, ФНС России не вправе принимать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.

Пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Следовательно, Федеральная налоговая служба как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 НК РФ, не имеет права издавать нормативные правовые акты.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016


Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам налогообложения как источник налогового права
Федеральные органы исполнительной власти, органы исполни­тельной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного
самоуправления и органы государственных внебюджетных фон­дов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, свя­занным с налогообложением и сборами, которые не могут изме­нять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Согласно Конституции РФ в состав "законодательства РФ" подзаконные акты не входят. Соответственно НК РФ также не включает подзаконные нормативные акты в состав законода­тельства РФ о налогах и сборах.
Подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, делятся на две группы:
акты органов общей компетенции;
акты органов специальной компетенции.

К актам органов общей компетенции относятся:
указы Президента РФ;
постановления Правительства РФ;
подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, свя­занным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ;
подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, свя­занным с налогообложением и сборами, принятые исполни­тельными органами местного самоуправления.

Указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству, имеют при­оритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.
Указы Президента могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента РФ (ст. 90 Конститу­ции РФ), в т. ч. по вопросам, составляющим предмет налого­вого права. Исключение составляют случаи, когда отношения, связанные с налогообложением и сборами в соответствии с НК РФ могут быть урегулированы только законом.
Начиная с 1991 года Президентом РФ принято огромное коли­
чество указов по вопросам налогообложения. С принятием части первой НК РФ принятые до ее введения указы по вопросам налогообложения, противоречащие НК РФ, в соответствии с Указом Президента РФ "О приведении актов Президента РФ в соответствие с частью первой Налогового
кодекса РФ" от 03.08.99 № 977 были признаны утратившими силу. К действующим актам этой группы относятся:
• Указ Президента РФ "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению на­логовой и платежной дисциплины" от 08.05.96 № 685;
• Указ Президента РФ "О Министерстве РФ по налогам и сбо­рам" от 23.12.98 № 1635 (в ред. от 09.08.2000) и др. Правительство РФ обеспечивает проведение в России единой финансовой и налоговой * политики. Постановления Прави­тельства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравне­нию с ними юридическую силу.
В предусмотренных законодательством о налогах и сборах слу­чаях Правительство РФ вправе издавать подзаконные норма­тивные правовые акты по вопросам, связанным с налогообло­жением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В частности, Правительст­во РФ вправе издавать акты, в которых могут устанавливаться:
ставки федеральных налогов в случаях, указанных в НК РФ, в порядке и в пределах, определенных НК РФ (п. 1 ст. 53 НК РФ);
порядок списания безнадежных недоимок по федеральным на­логам и сборам (п. 1 ст. 59 НК РФ);
перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (п. 2 ст. 64 НК РФ);
порядок ведения Единого государственного реестра налогопла­тельщиков (п. 8 ст. 84 НК РФ);
• порядок и размеры выплат, причитающихся свидетелям, пере­водчикам, специалистам, экспертам и понятым (п. 4 ст. 131 НК РФ).
Пример актов этой группы:
Постановление Правительства РФ "О перечнях сезонных от­раслей и видов деятельности, применяемых для целей налого­обложения" от 06.04.99 № 382 (в ред. от 04.09.2001);
Постановление Правительства РФ "О порядке ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков" от 10.03.99 № 266.

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связан­ным с налогообложением и сборами, принятые органами испол­нительной власти субъектов РФ, не могут изменять или до­полнять законодательство о налогах и сборах.
Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связан­ным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления, также не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
К актам органов специальной компетенции относятся ведомст­венные подзаконные нормативные правовые акты nq вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специаль­ной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ, издаваемые:
Министерством РФ по налогам и сборам;
Министерством финансов РФ;
Государственным таможенным комитетом РФ;
органами государственных внебюджетных фондов;
другими органами государственной власти.

Например, ведомственными нормативными правовыми актами Министерства РФ по налогам и сборам утверждаются следующие
требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ);
налоговых уведомлений (ст. 52 НК РФ);
налоговых деклараций и инструкции по их заполнению, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, формы расчетов по налогам и сборам (п. 3 ст. 31, п. 3 ст. 80 НК РФ);
имеющие особенности постановки на учет крупнейших нало­гоплательщиков и особенности учета иностранных организа­ций (п. 1 ст. 83, п. 1 ст. 84 НК РФ);
заявления и свидетельства о постановке налогоплательщика на учет, порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (ст. 84 НК РФ);
решения руководителя (заместителя руководителя) налогового ор­гана о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ);
требования к составлению акта налоговой проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ);
акта, составленного должностным лицом налогового органа при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении за­конодательства о налогах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, и требование к его составлению (п. 3 ст. 101.1 НК РФ).

Важнейшим принципом отечественного налогового законодательства является недопустимость произвольного налогообложения. Этот принцип указывает, в том числе, на необходимость определения действительного и объективного размера налогового обязательства, исходя из всех элементов налогообложения – объекта, налоговой базы, ставки налога.

Проблема в том, что налоговое законодательство, как правило, устанавливает общий алгоритм определения размера налоговых обязательств, зачастую не предусматривая вариантности и дифференциации для конкретных случаев. В тоже время, на практике оказывается, что применение предложенного законом унифицированного способа расчета налога приводит к искажению размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В принципе, главы налогового кодекса и законы субъектов (муниципальных образований), устанавливающих те или иные налоги, стараются предусмотреть и описать разные «нестандартные» ситуации расчета налога. Но мир хозяйственной деятельности слишком сложен и многообразен и предусмотреть все – невозможно.

Возникает вопрос - насколько налогоплательщику позволительно отклоняться от общих правил расчета налога, (естественно не меняя принципиального алгоритма, установленного законом) и использовать свой способ определения налогового обязательства с учетом конкретных финансово-хозяйственных обстоятельств и общих принципов налогообложения.

В этой связи очень показательна ситуация с земельным налогом (глава 31 НК РФ). На первый взгляд это очень несложное для расчета фискальное обязательство, которое, в самом упрощенном виде, определяется как произведение кадастровой стоимости земельного участка (налоговая база) на ставку налога (0,3% или 1,5% или иную в этих пределах, установленную муниципальным образованием).

Но налоговая база (кадастровая стоимость участка) при определенных обстоятельствах (изменение вида разрешенного использования, например) может меняться в течение налогового периода (календарного года).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 391 НК РФ для определения размера налоговой базы по земельному налогу должна приниматься кадастровая стоимость участка на первое января года, который является налоговым периодом. Такой подход, казалось бы, исключает сомнения, связанные с расчетом налога в случае изменения кадастровой стоимость участка – по закону брать нужно величину, отраженную в кадастре на начало налогового периода. Но здесь мы сталкиваемся с тем, что задекларированный в законе подход, в случае уменьшения кадастровой стоимости участка в течение налогового периода, оказывается несправедливым, произвольным и ведет к увеличению налогового обязательства налогоплательщика по земельному налогу.

Здравый смысл и общие принципы налогообложения в такой ситуации указывают на необходимость коррекции расчета налога с учетом изменения стоимостной характеристики объекта налогообложения (кадастровой стоимости участка). По этому пути и пошли многие плательщики земельного налога, участки которых поменяли свою кадастровую стоимость в течение налогового периода. В значительной части случаев изменение кадастровой стоимости было связано с изменением вида разрешенного использования (соответственно, при формировании кадастровой стоимость применялся иной удельный показатель стоимости земли). Фискалы, как правило, не принимали дифференцированный расчет налогоплательщика (с разной кадастровой стоимостью в течение налогового периода) и доначисляли налог, предъявляли пени, привлекали к ответственности.

Один из таких споров дошёл до Президиума ВАС РФ и получил благополучное для участвовавшего в споре налогоплательщика разрешение, а всем иным дал принципиальную позицию высшего суда для аналогичных ситуаций (Постановление Президиума ВАС РФ №7701/12 от 06.11.2012 года по делу №А46-10030/2011). Не вдаваясь в мелкие детали, общая картина спора выглядит следующим образом: в отношении принадлежащих налогоплательщику земельных участков в течение налогового периода был изменен вид разрешенного использования, что привело к изменению кадастровой стоимости участков. Учитывая это обстоятельство, плательщик сделал дифференцированный расчет суммы налога – с использование двух значений кадастровой стоимости (до изменения и после него). Налоговый орган с таким подходом не согласился и рассчитал недоимку, пени и штрафы, исходя из обязанности налогоплательщика использовать кадастровую стоимость участка на «01» января налогового периода и отсутствия предусмотренного Кодексом механизма, позволяющего учитывать изменения такой стоимости. Налогоплательщик обжаловал Решение налогового органа и был поддержан судом первой инстанции, однако апелляционная и кассационная инстанции встали на сторону фискального органа и плательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа со ссылкой на то, что действующие нормативно-правовые акты не предусматривают возможности учитывать изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода для целей исчисления земельного налога.

Президиум ВАС, отменяя акты апелляционного и кассационного судов, указал на то, «…что отсутствие в главе 31 Кодекса нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования».

Указанное постановление Президиума интересно тем, что оно не просто разрешает спорную ситуацию и дает системное истолкования ряду норм НК РФ, оно, по сути, указывает на возможность налогоплательщика выйти за пределы буквального предписания нормы НК РФ, когда оно противоречит смыслу и принципам налогового законодательства, необоснованно увеличивая размер налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, Президиум одобрил дифференцированный подход к определению суммы налога, исходя из фактических обстоятельств ситуации.

Интересно складывается ситуация с другим элементом расчета размера земельного налога – налоговой ставкой. В НК РФ (статья 394) определены предельные величины налоговых ставок 0,3% и 1,5%, в рамках которых муниципалитеты могут самостоятельно определять конкретные значения.

Ставка 0,3% применяется для случаев, когда (1) земельные участки отнесены к землям сельскохозяйственного назначения (или землям в составе зон сельскохозяйственного назначения) и используются для сельскохозяйственного производства; (2) занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

В контексте исследуемого вопроса, интересен второй случай – применение ставки 0,3% к участкам, на которых расположены объекты жилого фонда и инженерной инфраструктуры ЖКХ.

Проблема в том, что очень часто на земельных участках, где расположены жилые объекты и объекты инженерной инфраструктуры ЖКХ, размещаются и нежилые здания различного назначения. Налоговый Кодекс не дает ответа на вопрос как быть в такой ситуации налогоплательщику, по какой ставке рассчитывать налог (0,3 или 1,5). Следует учитывать, что использование любой из этих ставок при смешанной застройке участка (жилые и нежилые объекты) ведет к несколько произвольному определению суммы налога, по сути, его округлению в «большую» или «меньшую» сторону, соответственно в пользу бюджета или налогоплательщика. Позиция налогового органа здесь предсказуемо одназначна – если на участке есть помимо жилых объектов и объектов ЖКХ ещё иные нежилые здания – применяется ставка 1,5%. Фискалов не смущает то, что при таком подходе налогоплательщик фактически переплачивает налог. Ситуация очевидно спорная и должна была рано или получить какое-то разрешение в судебной практике.

Один из таких споров дошел до Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2012г. №7943/12).

Интересно то, что в этой ситуации нижестоящие суды были на стороне налогоплательщика и фактически согласились с тем, что плательщик земельного налога при наличии на земельном участке жилых объектов и объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ, а также нежилых зданий иного назначения, вправе применить пониженную ставку налога (в рассматриваемом споре – 0,1%) к той части земельного участка, которая занята жилыми и инженерными объектами ЖКХ и ставку 1,5% к остальной части земельного участка.

То есть, суды признали обоснованным и справедливым применение налогоплательщиком разных ставок земельного налога к кадастровой стоимости частей (а вернее площадей) одного земельного участка, при этом суды указали на то, что вид разрешенного использования участка не имеет принципиального значения для возможности применения пониженной ставки. Позиция фискалов в этом споре сводилась к недопустимости применения двух ставок к одному участку, поскольку такой метод не предусмотрен нормами налогового законодательства.

Президиум ВАС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций и отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Мотивом такого Постановления стало «неисследование судами вопроса изменения вида разрешенного использования земельных участков на вид использование, предполагающий размещение объектов жилого фонда». Иными словами Президиум предложил нижестоящим судам ещё раз в контексте конкретных обстоятельств дела оценить - насколько правомерно применение пониженной ставки к земельному участку, на котором расположены жилые объекты, при том, что вид разрешенного использования таких участков не связан с размещением и эксплуатацией жилых объектов.

При всем при этом Президиум четко указал на то, что выводы судов апелляционной и кассационной инстанции в отношении возможности применения ставки земельного налога 0,1% к кадастровой стоимости земельного участка, рассчитанной применительно к площади участка, занятой жилыми объектами и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ – является правильным и основан на законе.

Суд первой инстанции (АС Красноярского Края), куда было направлено дела Президиумом, повторно рассмотрел спор и принял Решение (от 22.08.2013 года по делу №А33-5297/2011), которым удовлетворил требования налогоплательщика. При этом суд, руководствуясь выводами Президиума ВАС РФ, указал на правомерность применение двух ставок налога к земельным участкам, на которых расположены как жилые объекты и объекты инженерной инфраструктуры ЖКХ, так здания иного назначения.

Значение обоих приведенных выше Постановлений Президиума ВАС РФ (№7701/12 от 06.11.2012 года и №7943/12 от 20.11.2012 года) заключается, с одной стороны, в разрешении конкретного (но типичного) спора с формированием соответствующей правовой позиции, что, безусловно, будет иметь позитивное значение для рассмотрения сходных споров нижестоящими судами. Кроме того, в этих актах Президиум ВАС признал возможность налогоплательщика «отойти» от буквального истолкования норм налогового законодательства (в случае с Постановлением от 06.11.2012 года №7701/12), либо восполнить пробелы в правовом регулировании отдельного налога, когда это направлено на формирование справедливого и адекватного размера налогового обязательства (Постановление от 20.11.2012 года №7943/12).

В рассмотренных выше спорах налогоплательщики не стали дожидаться изменения налогового законодательства, они рассчитали сумму земельного налога исходя из фактических обстоятельств (изменение кадастровой стоимости; наличие смешанной (жилой/нежилой) застройки земельного участка). В этих ситуациях отсутствие специальных предписаний закона в отношении конкретных (нестандартных) ситуаций восполнено справедливым дифференцированным расчетом, в соответствии с принципом разумности и обоснованности.

Читайте также: