Информация о самостоятельной корректировке налоговой базы

Опубликовано: 30.04.2024

Письмо Федеральной налоговой службы №СД-4-3/3005@ от 17.02.2017

ФНС России ответила на вопрос об отражении в декларации по налогу на прибыль самостоятельно скорректированных доходов и расходов по сделкам со взаимозависимыми лицами.

Суть симметричных корректировок

Основания, период и порядок осуществления симметричных корректировок определены положениями статьи 105.18 Налогового кодекса РФ.

Цена контролируемой сделки признается рыночной, если налоговая служба не докажет обратное или налогоплательщик не произведет самостоятельную корректировку сумм налога (убытка) (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Если по результатам налоговой проверки одной стороне контролируемой сделки были доначислены налоги (или она сама увеличила размер налоговых обязательств), то другая сторона сделки – российской организации - имеет возможность симметричного уменьшения тех же налогов. Симметричные корректировки могут быть проведены по сделкам между взаимозависимыми лицами в отношении (п. 4 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.18 НК РФ):

налога на прибыль организаций;

НДФЛ, уплачиваемого предпринимателями и «самозанятыми» физическими лицами;

НДПИ (если одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, а предметом сделки признаются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

НДС (если одной из сторон сделки является организация или предприниматель - неплательщик НДС или освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Другая сторона сделки вправе применять симметричную корректировку, если:

решение по результатам налоговой проверки о доначислении налога или уменьшении суммы убытка исполнено налогоплательщиком, в отношении которого было вынесено такое решение (подп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ);

налогоплательщик сдал декларацию, в которой отражена корректировка, и доплатил недоимку (при ее наличии) в бюджет (подп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Симметричные корректировки должны осуществляться после проведения мероприятий налогового контроля. Для этого не обязательно корректировать данные регистров налогового учета и первичных документов. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом. Симметричные корректировки могут быть учтены в декларациях, представленных по итогам налогового периода, в котором были проведены соответствующие симметричные корректировки.

Симметричные корректировки в декларации

Форма и порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций утверждены с отчетности за 2017 год приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@. По сравнению с ранее действующей, новая декларация предусматривает возможность отражения результатов и исходных данных симметричных корректировок по контролируемым сделкам.

Так, суммы доходов, скорректированных на основании пункта 6 статьи 105.3, пунктов 2 и 12 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ, отражаются в Приложении № 1 к Листу 02 декларации. Суммы расходов, скорректированных на основании пункта 6 статьи 105.3, пунктов 2 и 12 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ, отражаются в Приложении № 2 к Листу 02 декларации.

Суммы скорректированных доходов или расходов справочно указываются в отдельном Листе 08 декларации.

Симметричные корректировки у другой стороны сделки

Право на симметричную корректировку у другой стороны сделки возникает со дня получения от ФНС России уведомления о возможности ее проведения (подп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Уточненную декларацию с измененными в результате симметричной корректировки показателями она должна сдать по итогам того календарного года, в котором получено уведомление (подп. 1 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

Если в результате симметричных корректировок у другой стороны сделки образовалась переплата по налогу, она вправе ее зачесть или возвратить в обычном порядке (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Вопрос: О применении положений пункта 6 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в части самостоятельной корректировки налоговой базы по НДС и суммы этого налога

Ответ: Федеральная налоговая служба в целях реализации положений пункта 6 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), касающихся корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее-НДС) и соответствующей суммы этого налога сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 105.3 Кодекса федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Согласно пункту 6 статьи 105.3 Кодекса в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных пунктом 4 данной статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Указанные корректировки отражаются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в уточненных налоговых декларациях по НДС, представляемых за каждый истекший налоговый период, начиная с 1 квартала 2012 года, в котором произошло отклонение цен, повлекших занижение сумм НДС, одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки по НДС, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, на основании пункта 6 статьи 105.3 Кодекса должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

В этой связи до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей ей суммы налога по контролируемым сделкам, осуществляемой в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса, отражается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по строкам 010 - 040 раздела 3 уточненной налоговой декларации по НДС, представляемой за истекшие налоговые периоды, начиная с налогового периода за 1 квартал 2012 года. При этом запись в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период производится на основании документа (например, бухгалтерской справки-расчета), свидетельствующего о сумме корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей сумме исчисленного налога в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в соответствующем налоговом периоде.

Одновременно с представлением уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщику рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно сообщить информацию о том, что представление уточненной налоговой декларации по НДС связано с осуществлением корректировки в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса, а также указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога) и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Указанная позиция согласована с Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 25.01.2013 № 03-01-18/1-16).

Доведите настоящее письмо до подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.

Действительный государственный советник
Российской Федерации 3 класса
Д.В.Егоров

Дата публикации 23.12.2020

Организация в прошлом квартале уменьшила стоимость реализованных товаров, выставив корректировочный счет-фактуру (с уменьшением суммы). После корректировки реализации в сторону уменьшения появилась разница в декларациях по НДС и по налогу на прибыль в текущем периоде. В налоге на прибыль корректировка попала в выручку, а в НДС – в вычеты. Верно ли, что суммы налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль не сходятся? Что ответить инспекции на требование о пояснении расхождений?

Если стоимость реализованных товаров (работ, услуг) меняется в сторону уменьшения в текущем году, но в следующем квартале, налоговые базы по НДС и налогу на прибыль в текущем периоде не будут совпадать, это законно. В ответ на требование необходимо указать, что разница между декларацией по налогу на прибыль и НДС возникла при отражении изменения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на основании корректировочного счета-фактуры и дополнительного соглашения об уменьшении стоимости.

При наличии первичного и иного документа (в т. ч. доп. соглашения к договору и т. п.), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Если в результате соглашения сторон стоимость товаров (работ, услуг) уменьшилась, выставленный корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в книге покупок в том периоде, когда его выставил, и принимает к вычету разницу между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости работ (п. 13 ст. 171 НК РФ). Соответственно, представлять уточненную декларацию по НДС покупателю не требуется. Налоговая база по НДС не корректируется.

Вычеты на основании корректировочных счетов-фактур можно применить в течение трех лет с момента составления такого счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/116).

Налог на прибыль

По мнению Минфина и ФНС, изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т. е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль периода реализации (Приложение № 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@, письма Минфина России от 29.04.2019 № 03-03-06/1/31501, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58514, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг) была снижена по соглашению сторон и был выставлен корректировочный счет-фактура, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик исказил налоговую базу по налогу на прибыль на дату реализации, т. е. совершил ошибку.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, в ситуации с уменьшением стоимости товаров, реализованных в прошлом периоде, налогоплательщик может подать уточненную декларацию за период отгрузки (выставления первоначального счета-фактуры).

В декларации по налогу на прибыль такая корректировка отражается в строках 400 - 403 Приложения 2 к листу 02 декларации, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

По нашему мнению, поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ), то в случае решения об исправлении ошибки в декларации за прошлый квартал показывать в строках 400-403 сумму исправленной ошибки не следует (эти строки нужно заполнять только при исправлении ошибок, обнаруженных за прошлые годы).

Из этого следует, что если налог в течение года правильно исчислялся нарастающим итогом, то "правильные" доходы (то есть с учетом уменьшения) будут корректно отражены в декларации текущего периода. Это не нарушает законодательство, поскольку (как указано выше) нет обязанности сдавать уточненку, если неучтенная сумма привела к излишней уплате налога.

При таком варианте поведения суммы в декларации по НДС и налогу на прибыль того квартала, в котором был выставлен корректировочный счет-фактура, будут различаться на сумму уменьшения стоимости товаров.

Часто бухгалтеры задают вопрос, каким образом отразить в бухгалтерском и налоговом учете налоги, пени и штрафы, начисленные по итогам проверки. В этой статье мы рассказали о корректировках, которые необходимо сделать компаниям, применяющим общую систему налогообложения.

Пени и штрафы

Штрафы и пени (вне зависимости от налога и периода, за который они начислены) нужно отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68. Дата проводки будет совпадать с датой решения по проверке.

В налоговом учете такие суммы нельзя принять к расходам — об этом прямо говорится в подпункте 2 статьи 270 НК РФ. Соответственно, разница между налоговым и бухгалтерским учетом не возникает.

В июле 2011 года инспекторы приняли решение по проверке, в соответствии с которым оштрафовали предприятие по статье 122 НК РФ за неуплату НДС в 2009 году. Размер штрафа составил 5 000 руб. Кроме того, ревизоры начислили пени в сумме 1 250 руб.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

По итогам проверки бухгалтер сделал проводки в июле 2011 года:

ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68

– 5 000 руб. — начислен штраф за неуплату НДС;

ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68

– 1 250 руб. — начислены пени.

Доначисленные налоги

Налоги, начисленные инспекторами при проверке, это, по сути, обнаруженные ошибки. Исправлять их в бухгалтерском учете нужно в зависимости от периода, к которому они относятся.

Если это налоги за текущий год, то их нужно начислить на дату решения по проверке.

Если налоги относятся к прошлому году, а годовой баланс еще не утвержден, то доначисление нужно показать декабрем прошлого года.

Если доначисления относятся к прошлым периодам, отчетность за которые уже утверждена, то бухгалтеру предстоит разобраться, является ли сумма существенной.

Для несущественных ошибок установлено правило: их показывают на дату обнаружения (в данном случае на дату решения по проверке). Отражать несущественные ошибки следует как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по дебету счета 91 (в случае налога на прибыль — по дебету счета 99).

Что касается существенных ошибок, то их следует показать по дебету счета 84 и пересчитать сравнительные показатели прошлых лет в отчетности за текущий период. Таково требование ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Кроме того, для разных налогов существуют свои тонкости учета. Рассмотрим в отдельности каждый из них.

Налог на прибыль

При корректировке расходов надо иметь в виду следующее. Поскольку затраты занижены в прошлом налоговом периоде, то никаких исправлений в налоговом учете текущего года делать не нужно. Подавать уточненную декларацию также не требуется, ведь инспекторы и без того начислили дополнительную сумму налога и отразили ее в карточке расчетов с бюджетом.

Иногда расходы, не принятые в налоговом учете, нужно аннулировать и в бухгалтерском учете (например, при неверном начислении амортизации основных средств). Тогда в бухучете текущего периода необходимо показать прибыль прошлых лет. Из-за этого образуется постоянная отрицательная разница, которая порождает постоянный налоговый актив (ПНА).

Чаще затраты, аннулированные в налоговом учете, можно сохранить в бухгалтерском учете. В частности, это относится к суммам, перечисленным на счета сомнительных контрагентов, которых ревизоры посчитали «однодневками». В этом случае в бухучете текущего периода корректировок не будет.

В 2011 году в организации прошла выездная проверка. В решении по ее итогам говорится, что в 2010 году организация перевела на счета сомнительных поставщиков 300 000 руб. Данная сумма исключена из состава расходов, а доначисленный налог на прибыль составил 60 000 руб.(300 000 руб. х 20%). Кроме того, в 2009 году и в налоговом и в бухгалтерском учете компания завысила амортизацию основных средств на 70 000 руб. В связи с этим инспекторы доначислили налог на прибыль в размере 14 000 руб.(70 000 руб. х 20%).

Бухгалтер установил, что данные суммы являются несущественными.

В регистрах за 2011 год появились проводки:

ДЕБЕТ 99 субсчет «убытки прошлых лет» КРЕДИТ 68

– 60 000 руб. — доначислен налога прибыль за 2010 год по итогам проверки;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91

– 70 000 руб. — отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

ДЕБЕТ 99 субсчет «условный расход по налогу на прибыль» КРЕДИТ 68

– 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субсчет «ПНА»

– 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) — отражен постоянный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 субсчет «убытки прошлых лет» КРЕДИТ 68

– 14 000 руб. — доначислен налог на прибыль за 2009 год по итогам проверки;

Корректировать доходы прошлых периодов следует по тем же правилам, что и расходы. Так, в налоговом учете текущего периода никаких исправлений делать не надо (равно как и подавать «уточненку»).

Если в бухгалтерском учете доходы тоже занижены, то в текущем периоде необходимо отразить прибыль прошлых лет и показать постоянный налоговый актив. Если в бухучете доходы сформированы правильно, то в текущем периоде корректировок не будет (см. таблицу).

Корректировки и проводки по налогу на прибыль

Причина доначисления налога на прибыль

Налог на добавленную стоимость

В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, можно ли включить в расходы при налогообложении прибыли сумму НДС, доначисленную по результатам проверки.

По версии чиновников, включить сумму НДС в расходы можно только в одном случае — если компания ошибочно приняла к вычету сумму, которую следовало включить в первоначальную стоимость товаров (работ, услуг) на основании статьи 170 НК РФ. После того, как ревизоры аннулируют такой вычет, бухгалтер может списать его на затраты при условии, что стоимость товаров, работ или услуг учтена при расчете налога на прибыль (подобный вывод можно сделать из письма Минфина России от 07.06.08 № 03-07-11/222).

В любых других ситуациях инспекторы не разрешают относить к расходам доначисленный НДС. В качестве аргумента ссылаются на подпункт 19 статьи 270 НК РФ. В нем говорится, что не допустимо принимать к затратам налог, предъявленным покупателю.

Однако существует и другое мнение. Согласно ему НДС, как и любой другой налог, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А такие суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддержали данный подход (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.09 № А32-5096/2007-12/27).

Если организация все же займет осторожную позицию и не станет включать доначисленный НДС в «налоговые» затраты, в бухучете придется отразить постоянное налоговое обязательство.

Работники ИФНС провели проверку и аннулировали вычет НДС, принятый в прошлом налоговом периоде в размере 150 000 руб. (сумма является несущественной). При этом налог нельзя учесть в стоимости товаров, работ или услуг. Бухгалтер не стал включать доначисленный НДС в расходы для целей налогообложения прибыли.

В бухучете появились проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

– 150 000 руб. — доначислен НДС;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО» КРЕДИТ 68

– 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) — отражено ПНО.

Налог на имущество, транспортный и земельный налоги

Суммы недоимки по налогу на имущество, транспортному или земельному налогу, выявленные при проверке, уменьшают облагаемую базу по прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Случается, что ревизоры сами отражают это в решении. Но чаще формировать затраты и пересчитывать облагаемую базу приходится бухгалтерам.

Проще всего включить доначисленные суммы в расходы текущего налогового периода. В бухучете их также следует показать в издержках текущего года на дату решения по проверке. Разницы между налоговым и бухгалтерским учетом здесь не будет.

Выездная проверка показала, что организация в 2010 году занизила налог на имущество в размере 55 000 руб. и транспортный налог в размере 23 000 руб.

Бухгалтер списал доначисления в расходы в налоговом учете и сделал проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

– 55 000 руб. — доначислен налог на имущество за 2010 год;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

– 23 000 руб. — доначислен транспортный налог за 2010 год.

Если организация собирается оспорить решение по проверке

В случае, когда компания не согласна с решением по проверке, она вправе обжаловать его в арбитражном суде. Должен ли бухгалтер отразить в учете доначисления, пени и штрафы, не дожидаясь исхода судебного процесса?

Некоторые специалисты считают, что должен. А потом, если арбитраж встанет на сторону налогоплательщика, сделанные ранее корректировки и проводки можно сторнировать.

Однако мы полагаем, что вплоть до вынесения окончательного вердикта никаких исправлений делать не нужно, так как они сильно осложнят учет. Тем более что суды разных инстанций, вероятно, будут приходить к противоположным выводам. В этом случае бухгалтеру пришлось бы несколько раз вносить и отменять корректировки. Добавим, что не следует забывать и о требованиях ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно им необходимо оценить вероятность судебного решения, отрицательного для предприятия. Если вероятность велика, то в бухучете нужно сформировать оценочное обязательство по дебету счета 91 и кредиту счета 96 (подробнее об этом читайте в статье «Когда и как применять новое ПБУ об условных и оценочных обязательствах и условных активах»).

В последнее время «налоговое правосудие» все больше и больше напоминает самый обычный «стёб» над налогоплательщиками. Если раньше низовые суды «трех кругов» (первая, апелляционная и кассационная инстанции), по сути, подражали поведению налоговых орган, то в течении недавнего времени наступил переломный момент, суды превзошли своих учителей из налоговых органов и научились самостоятельно задавать новые тренды для прессинга налогоплательщиков.

Вышеуказанное суждение не является категоричным, так как среди так называемых низовых судов есть очаги разума, но увы, этого слишком мало, чтобы исключить возможность необоснованного «выбивания» из налогоплательщиков, так нужных бюджету, денег.

Относительно недавно разбирали кейс, где ВС РФ должен был рассказать налогоплательщикам, как правильно уточнять убытки прошлых периодов. И вот, случилось! Рассказал!

Детально разбирать данный кейс не будем, так как он подробно разбирался в статье «ВС РФ еще раз расскажет, как правильно уточнять убытки прошлых периодов», а лишь вкратце напомним суть спора и раскроем выводы из опубликованного Верховным Судом РФ Определения от 12.04.2021г. № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019.

Суть спора :

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 года, установлено, что ООО «Евроизол» (далее - налогоплательщик) по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. В ходе анализа документов, имеющихся в налоговом органе, установлено, что по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога всего» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. по контрагенту ООО «ТД Порфирит-Урал» (далее – контрагент). Согласно сведениям ЕГРЮЛ данная организация 11.01.2016 исключена из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Решением ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска (далее – налоговый орган) от 21.08.2019 № 208 налогоплательщик был привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки налога на прибыль.

Как уже было написано ранее, суд первой инстанции, досконально разобравшись в сложившейся ситуации, посчитал решение налогового органа противоречащим закону и встал на сторону «добра» (т.е. налогоплательщика).

Ключевым моментом в данном споре было системное толкование положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), где закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В основе решения суда первой инстанции была заложена позиция, содержащаяся в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 о том, что «исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».

Апелляция исходя из того, что налогоплательщику был известен год ликвидации контрагента, суд апелляционной инстанции, принимая решение, а также учитывая, что допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога, так как ранее налогоплательщиком был заявлен убыток (согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.), посчитала, что основания для применения положений абз.3 п.1 ст.54 НК РФ отсутствуют. Кассация поверила апелляции, ведь три головы умнее одной, и подтвердила правильность доводов инспекции.

Итоги рассмотрения дела в Верховном Суде РФ:

Ранее высказанное предположение о том, что Верховный суд РФ, при выработке соответствующей правовой позиции, сошлется на Определение от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и Определение от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 оказалось верным.

Так как суд кассационной инстанции бросил тень на действующую практику толкования положений ст. 54 и ст. 81 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз.3 п.1 ст.54 НК РФ, из-за того, что, по мнению кассации, позиции, содержащиеся в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, сформулированы при рассмотрении соответствующих споров по обстоятельствам, не являющимся тождественными по настоящему спору, то было высказано предположение, что в данном деле будет поставлена «точка» и ВС РФ примет новый судебный акт.

Предположение о принятии нового судебного акта было высказано в связи с тем, что в Определении о передаче кассационной жалобы рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ было указано, что в подтверждение своей позиции налогоплательщик также ссылался «на многочисленные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по применению спорных норм Налогового кодекса, в частности на письмо от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064».

Как известно, положения данного письма говорят о том, что «организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль». Речи об убытках в данном письме не было.

В итоге исход рассмотрения данного дела в ВС РФ угадан почти верно. Почему почти? Потому, что суд отменил судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанции и оставил в силе судебный акт суда первой инстанции.

ВС РФ при принятии решения сослался на свои ранее сформулированные в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 позиции, дополнительно указав, что «вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания 7 абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы».

Таким образом, ВС РФ новыми словами повторил ранее сформулированные позиции. Сформулированный ВС РФ в данном деле вывод состоит в том, что возможность перерасчета налоговой базы не ставиться в зависимость только от случая получения налогоплательщиком прибыли в периоде возникновения ошибки (искажения).

В общем говоря, надежды на то, что ВС РФ учтет позиции, сформулированные по другим делам, и акцентирует свое внимание на том, что в отсутствие негативных последствий для казны исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации является допустимым, оправдались полностью.

Подводя итог можно смело делать вывод о верности указанного выше суждения о том, что очаги разума в судах первой инстанции угасли не полностью. Устранение ВС РФ подобных «ляпов» нижестоящих судов является показателем того, что налогоплательщикам придется приложить немало усилий, которые необязательно могут дать такой же результат, как и в рассмотренном случае, чтобы исключить возможность необоснованного «выбивания» из них, так нужных бюджету, денег и добиться правильного применения права.

Читайте также: