Экономия застройщика в декларации по налогу на прибыль
Опубликовано: 26.04.2024
Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья – дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?
В соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На основании этого отношения сторон по договору долевого строительства рассматривались как инвестиционные отношения, а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот. В налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.
В нашем случае проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых, что является нежилыми помещениями непроизводственного назначения. Следовательно, услуги застройщикам при их реализации по ДДУ освобождаются от уплаты НДС. Однако средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу, являются собственностью дольщика, а не застройщика. Распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке он не рассматривается как посредник.
Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на счетах эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.
В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее: «Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется». В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.
В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта. При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац тринадцатый подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее – Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).
Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим полагаем, что доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318, 319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.
При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан. В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.
В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Каких-то иных разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нет.
Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются. Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ (например, на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).
Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Согласно позиции Минфина России и ФНС России если договором долевого участия в строительстве предусмотрена передача нежилых помещений, не входящих в общее имущество многоквартирного дома и предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), то услуги застройщика не освобождаются от НДС. Также есть разъяснения Минфина России, согласно которым если объектами долевого строительства являются нежилые помещения в составе многоквартирного дома, то услуги застройщика освобождаются от НДС при условии, что эти помещения не признаются объектами производственного назначения.
В то же время есть судебные акты, в том числе Определение Верховного суда РФ (приведено в п. 10 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), с выводом о том, что застройщики многоквартирных жилых домов вправе воспользоваться освобождением от НДС независимо от наличия в них нежилых помещений. Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).
Таким образом, услуги застройщика по ДДУ при реализации апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых освобождены от уплаты НДС. При условии, что речь идет о построении многоквартирного жилого дома. Использование счетов эскроу на налоговую нагрузку не влияет.
Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Консультация предоставлена 11.05.2016 года
Можно ли расходы на рекламу у застройщика с несколькими объектами строительства относить на расходы в полном объеме, если один объект в налоговом периоде сдан в эксплуатацию, а другой - еще не достроен?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если учётной политикой застройщика предусмотрено, что рекламные расходы являются косвенными, то они могут быть единовременно учтены в расходах, учитываемых при налогообложении, на момент сдачи первого объекта в эксплуатацию (при наличии учитываемых при налогообложении доходов, достаточных для их покрытия).
Если же застройщик примет решение учитывать затраты на рекламу нескольких строящихся объектов в составе прямых расходов, тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль по мере сдачи каждого объекта в эксплуатацию.
Обоснование вывода:
Понятие "организация-застройщик" не содержится в НК РФ. В этом случае налогоплательщикам следует руководствоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Взаимоотношения участников процесса капитального строительства регулируются:
- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
- Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ одним из субъектов инвестиционной деятельности является заказчик, который уполномочен инвесторами для реализации инвестиционных проектов, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Согласно п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которым является указанное в данной норме лицо) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В терминах письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160) "застройщиками" называются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов и контролю за его ходом, в частности действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство (п. 1.4 Положения N 160). При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика*(1).
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (абзац второй п. 1.4 Положения N 160).
При этом расходы на рекламу не связаны с затратами на содержание самого застройщика, соответственно, не включаются в инвентарную стоимость возводимого объекта, учитываются отдельно от затрат по содержанию застройщика и должны покрываться за счёт средств застройщика (если иное не предусмотрено договорами долевого строительства).
Налогообложение
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика.
В то же время положительная разница между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости (т.е. сумма экономии инвестированных средств), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, в целях налогообложения прибыли утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06).
Помимо этого в качестве дохода при налогообложении прибыли учитывается вознаграждение заказчика-застройщика (за минусом расходов на его содержание) (смотрите письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734, от 23.11.2004 N 07-05-14/306).
В целях налогообложения организации необходимо подтвердить целевой характер расходов, поскольку при определении налоговой базы целевые поступления не учитываются (п. 2 ст. 251 НК РФ), в то время как использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), которое получено в рамках целевых поступлений, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (абзац первый п. 14 ст. 250 НК РФ).
Если средства целевого финансирования будут израсходованы на другие цели, в частности, на рекламу, то указанные средства будут выступать внереализационным доходом заказчика-застройщика.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются (письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62). Заметим, что частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ не предусмотрено использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, на рекламные расходы, на охрану строящегося объекта. В общем случае такие расходы производятся за счет средств застройщика. Следовательно, расходы на рекламу (проект создания фотографий (визуализации), рекламные листовки) могут уменьшить экономию застройщика только в том случае, если они предусмотрены договором долевого участия.
Это вытекает из того, что определение стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации ведется на основании Методики МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, а в соответствии с п.п. 4.73 и 4.87 данной Методики в сводный сметный расчет в главу "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия" включается часть распределяемых средств, приходящаяся на содержание аппарата заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) и технического надзора. Как указано в п. 1.4 Положения N 160, расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Таким образом, в составе сметного расчета на строительство могут содержаться расходы на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы. Поэтому если в сметные расчеты, на основании которых формируется цена договора с дольщиками, будут включены указанные затраты на осуществление рекламы, то их покрытие за счет средств дольщиков будет являться целевым расходованием этих средств.
Расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2).
Таким образом, застройщик отражает в налоговом учёте как доходы в виде экономии инвестированных средств, а также доходы в виде вознаграждения (за минусом расходов на содержание заказчика-застройщика), так и расходы, понесённые за счёт собственных средств*(2).
В письме Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 разъяснено, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Минфин России в своих разъяснениях указывает, что финансовый результат (прибыль) от строительства застройщик определяет по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77 и другие).
При этом убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554).
Отсюда следует, что в условиях отсутствия у застройщика доходов, учитываемых при налогообложении, возникает проблема, при которой застройщик не может учесть расходы, покрываемые за счёт собственных средств, в частности расходы на рекламу.
Расходы на рекламу
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Первые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Расходы на рекламу в налоговом учете включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые.
Предположим, что в рассматриваемой ситуации все рекламные расходы, которые несет застройщик (например размещение рекламы на вывесках (баннерах), на радио, телевидении, размещение рекламных макетов в торговых центрах), относятся к ненормируемым. Это значит, что они могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом рекламные расходы должны быть подтверждены документально, а объект рекламы должен быть связан с фактически осуществляемой застройщиком деятельностью.
Как уже отмечалось выше, в анализируемой ситуации рекламные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они произведены за счет собственных средств застройщика, а не за счет целевых поступлений от дольщиков или инвесторов (что должно быть подтверждено данными раздельного учета, отчетом о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@)).
Поскольку рекламные расходы не относятся к расходам, которые покрываются за счёт целевых средств при строительстве конкретного объекта, они покрываются за счёт вознаграждения или средств, образовавшихся от экономии от строительства данного объекта, или за счёт собственных средств застройщика (прибыли, образовавшейся ранее; за счёт средств, которые будут получены от экономии при строительстве следующего объекта).
Для целей налогообложения такие расходы, как было отмечено выше, могут быть учтены при условии получения доходов, образовавшихся при сдаче готового объекта, учитываемых при налогообложении.
Допустим, полученных доходов достаточно, чтобы учесть все затраты, понесённые застройщиком, связанные с рекламой строящихся объектов.
Для ответа на вопрос, который связан с моментом учёта рекламных расходов, решающим является то, в составе каких расходов, прямых или косвенных, налогоплательщик принял решение учитывать такие расходы.
Для налогоплательщиков, осуществляющих строительство объектов недвижимости, не предусмотрено отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, поэтому ими должен применяться общий порядок, установленный главой 25 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-03-06/1/2492).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепляется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности п. 1 ст. 272 НК РФ.
С учётом изложенного полагаем, что если учётной политикой застройщика предусмотрено, что рекламные расходы являются косвенными, то они могут быть единовременно учтены в расходах, учитываемых при налогообложении, на момент сдачи первого объекта в эксплуатацию (при наличии учитываемых при налогообложении доходов, достаточных для их покрытия).
Если же застройщиком будет принято решение учитывать затраты на рекламу нескольких строящихся объектов в составе прямых расходов, тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль по мере реализации рекламируемых объектов. Применительно к рассматриваемой ситуации рекламные затраты можно относить на расходы, учитываемые при налогообложении, по мере сдачи каждого объекта в эксплуатацию.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Начиная с 2019 года при продаже новостройки минимальный срок владения квартирой считается не с даты регистрации права собственности, а с даты полной оплаты по ДДУ или договору уступки. Это была хорошая новость.
Теперь плохая. Если доплатить после сдачи дома хотя бы за метр площади, срок владения будет считаться с даты доплаты. Так решил Минфин, а мы объясняем, что это значит и как из-за очередной недоработки в законе десятки тысяч людей будут терять сотни тысяч рублей.
Возможно, вас это уже коснулось. И, возможно, что-то еще изменится, как уже менялось раньше:
Все эти недочеты в законах приводили к потере денег, но их исправили. Так может случиться и с новостройками.
Т—Ж теперь в приложении
Кого это касается
Письмо Минфина с разъяснениями о минимальном сроке владения касается всех, кто когда-то купил квартиру, а начиная с 2019 года продал ее, готовится продать или когда-нибудь продаст. Если у вас была или есть квартира в новостройке по договору участия в долевом строительстве, разберитесь со сроками и налогами.
Хорошо: срок владения для новостроек считается с даты оплаты
Недавние изменения коснулись минимального срока владения. Это такой период, по истечении которого квартиру можно продать без налога и декларации — даже с высокой наценкой. Минимальный срок составляет 3 года или 5 лет.
Минимальный срок владения недвижимостью
| Какое жилье продается | Когда можно продать без НДФЛ |
|---|---|
| Объект перешел по наследству | Через 3 года |
| Достался в подарок от члена семьи или близкого родственника | Через 3 года |
| Получен в результате приватизации | Через 3 года |
| Передан по договору пожизненного содержания с иждивением | Через 3 года |
| Единственное жилье продается в 2020 году или позже | Через 3 года |
| Продается одна из квартир, при этом вторую купили в течение 90 дней до продажи, а другого жилья нет | Через 3 года |
| Квартиру купили до 1 января 2016 года | Через 3 года |
| Любые другие случаи продажи жилья | Через 5 лет |
Обычно этот срок начинается в день регистрации права собственности. Из-за этого с новостройками была проблема: квартиры сдавали спустя годы после оплаты. Оплатили в 2019 году, ключи получили в 2021, а продать без налога можно не раньше 2024. Продаете раньше — заплатите 13% с разницы между покупкой и продажей, а для новостроек это обычно приличная сумма.
И вот появились долгожданные изменения: срок владения считается с даты полной оплаты новостройки по ДДУ или договору уступки права требования. Оплатили в 2018 году, получили ключи в 2021 — и сразу можно продавать, если это единственное жилье.
Плохо: при доплате после сдачи дома срок считается с даты доплаты
Сразу после разбора о новом правиле для минимального срока возникли вопросы: а если за новостройку заплатили при регистрации ДДУ, а при подписании акта выяснилось, что квартира на 1,5 м² больше и за это нужно доплачивать? Такое условие может быть предусмотрено в договоре, это распространенная ситуация.
По закону срок владения считается с даты полной оплаты. А тут появляется доплата — пусть даже она составляет 1% от общей суммы. Как тогда считать срок владения?
Этот вопрос задали Минфину. И вот ответ:
В этой связи если по соглашению сторон договора налогоплательщиком произведена дополнительная оплата стоимости жилого помещения, то минимальный предельный срок владения таким жилым помещением или долей (долями) в нем исчисляется с даты полной оплаты стоимости такого жилого помещения или доли (долей) в нем с учетом дополнительной оплаты в соответствии с дополнительным соглашением сторон.
То есть при доплате любой суммы срок обнуляется — и начинает отсчитываться с того дня, когда за квартиру внесен еще хотя бы рубль. Даже если вся изначально установленная сумма по договору внесена три года назад и никакой доплаты не планировалось, это не считается. Есть случаи, когда доплачивать символическую сумму приходилось спустя 14 лет.
Например, ДДУ на 1,8 млн рублей заключен 10 мая 2018 года. В апреле 2021 года дом сдан, но при замерах выяснилось, что нужно доплатить еще 30 000 Р . Эту сумму дольщик внес 10 мая 2021 года. Если бы не вносил, то уже 11 мая мог бы без налога и декларации продать единственную квартиру за 2,7 млн рублей. Но теперь если он сделает это до 11 мая 2024 года, то заплатит 113 100 Р НДФЛ. И застройщику доплати, и с государством поделись.
Если собственник не собирается продавать квартиру, эта доплата не приведет к потере денег из-за налога. Но тем, кто покупал инвестиционную квартиру или за время стройки решил расширить жилплощадь или переехать в другой район, поправки не помогут сэкономить.
Получается, при доплате за новостройки закон работает примерно так же, как раньше, когда срок считался с даты регистрации права собственности. Но все равно будет обидно.
Что делать. Если дата исчисления срока владения критична, можно попробовать договориться с застройщиком. Суть в том, что к ДДУ не должно быть дополнительного соглашения о доплате за квартиру. Оформите эту доплату как что-то другое — например ремонт. Или зачтите ее в счет неустойки, которую застройщик может задолжать за просрочку сдачи дома. Застройщики наверняка будут предлагать варианты. И тут просто считайте, что выгоднее, учитывая позицию Минфина. Может, она изменится — так бывало, — а может, и нет.
Хорошо: доходы от продажи можно уменьшить на расходы при покупке
При продаже новостройки до сдачи дома или после регистрации права собственности доходы от продажи квартиры можно уменьшать на расходы по ее покупке. Причем сюда же входят проценты по ипотеке и использованный материнский капитал. НДФЛ нужно платить не со всей стоимости квартиры, а только с разницы.
Если расходы меньше 1 млн рублей, можно использовать вычет, который предоставляется без подтверждающих документов, и уменьшить доход на 1 млн.
Это правило работало всегда — и сейчас поможет сэкономить, если изменения со сроком не избавят вас от НДФЛ полностью.
Хорошо: при оплате через эскроу срок считается со дня внесения денег в банк
Еще один вопрос по расчету срока владения возникал при оплате новостроек через счета эскроу — это когда дольщик кладет деньги в банк, а застройщик получает к ним доступ только после сдачи квартиры.
Тут мнение Минфина значения не имеет: в законе написано, что обязательства по оплате считаются выполненными в день внесения денег на счет в уполномоченном банке. Срок владения считайте с этого дня — при условии, что оплата полная.
Хорошо: минимальный срок владения новостройкой могут использовать и нерезиденты
Читатели спрашивали, что со сроками у нерезидентов. С 2019 года нерезиденты, которые продают имущество в России, могут не платить налог после минимального срока владения. Раньше они не могли использовать эту норму и платили 30% при продаже квартиры даже спустя 10 лет после покупки. Теперь им так можно, и новостроек это тоже касается.
И это единственный шанс избежать НДФЛ в размере 30%, потому что других способов экономии — в виде вычетов или учета расходов при покупке — у нерезидентов все еще нет.
Налог на прибыль рассчитывают все организации на ОСНО. Кодекс предусматривает два типа отчетных периодов (ст. 285 НК РФ), т. е. периодичность представления декларации по налогу на прибыль:
- раз в месяц;
- раз в квартал.
Налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Если компания отчитывается раз в квартал, то декларации нужно представлять по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Соответственно, в 2021 году отчетными датами будут: 29.03.2021 (за 2020 год), 28.04.2021, 28.07.2021, 28.10.2021 и 28.03.2022.
Организации, которые рассчитывают налог по фактической прибыли каждый месяц, ежемесячно сдают декларации не позднее 28-го числа каждого месяца.
Небольшие компании со среднесписочной численностью работников до 100 человек могут сдать декларацию на бумаге, остальным придется отчитаться в электронном формате (п. 3 ст. 80 НК РФ).
Сдайте декларацию по налогу на прибыль бесплатно через Контур.Экстерн в рамках «Тест-драйва»!
Попробовать
Согласно Порядку заполнения налогоплательщики обязательно представляют в составе декларации следующие листы:
- титульный лист (лист 01);
- подраздел 1.1 раздела 1;
- лист 02;
- приложения № 1 и № 2 к листу 02.
Остальные листы и приложения заполняются при наличии определенных показателей.
Рассмотрим заполнение обязательных разделов.
Титульный лист
Заполняются все данные об отчитывающейся организации.
Раздел 1
Сумму налога, которую нужно заплатить в бюджет, отражают в разделе 1.
Подраздел 1.1 заполняется в обязательном порядке. Здесь показываются суммы налога на прибыль и авансовых платежей, подлежащих уплате за отчетный период. Данные берутся из строк 270–281 листа 02 декларации. Налог к доплате или к уменьшению показывается с учетом авансовых платежей.
Если компания в I квартале в федеральный бюджет заплатила 5 000 рублей, а налог на прибыль в этот бюджет за полугодие равен 8 000 рублей, по итогам полугодия нужно доплатить 3 000 рублей (8 000 — 5 000). То есть по строке 040 подраздела 1.1 нужно указать сумму 3 000 рублей.
Подраздел 1.2 подлежит заполнению организациями, уплачивающими авансовые платежи каждый месяц исходя из прибыли за предыдущий квартал или фактической прибыли. В годовой декларации этого раздела быть не должно.
По строкам 120–140 и 220–240 отражается третья часть сумм, указанных по строкам 300–310 и 330–340 листа 02.
Если компания платит налог на прибыль с процентов и дивидендов, заполняется подраздел 1.3.
Лист 02
Налоговая база определяется как разница между доходами и расходами организации, которые находят свое отражение в листе 02 налоговой декларации.
Подробная расшифровка доходов и расходов отражается в приложениях к листу 02. В самом же листе показываются общие суммы доходов и расходов, налоговая база и исчисленный налог.
В строке 110 отражаются убытки прошлых лет, перенесенные на текущий период.
Ставка налога на прибыль (строки 140–170) в 2017-2020 годах составляет 20 %: 3 % — федеральный бюджет, 17 % — бюджеты субъектов РФ (ст. 284 НК РФ).
Приложение № 1 к листу 02
В данном приложении отражаются все доходы по данным налогового учета, включая внереализационные.
Итоговая сумма полученных доходов записывается в строку 040, которая затем дублируется в строке 010 листа 02.
Внереализационные доходы отражаются отдельно от доходов с продажи товаров или услуг (работ). При этом некоторые виды внереализационных доходов выделяются в отдельные строчки, например доходы в виде безвозмездно полученного имущества (строка 103).
Приложение № 2 к листу 02
Данное приложение содержит информацию о расходах компании, в том числе о внереализационных.
Условно расходы, которые присутствуют в деятельности почти любого предприятия, можно разделить на три блока:
- прямые расходы (строки 010–030);
- косвенные расходы (строки 040–055);
- внереализационные расходы (строки 200–206).
Если организация работает по кассовому методу, строки 010–030 не заполняются.
Отдельными строками отражаются расходы, касающиеся оборота ценных бумаг, имущественных прав и т.д.
Суммы убытков показываются в строках 090–110 приложения № 2.
Отдельно выделяется сумма начисленной амортизации (строка 131).
В строке 205 показывают суммы штрафных санкций и пени за неисполнение условий договоров.
Обратите внимание, что штрафы контролирующих органов за нарушение учета или несвоевременную уплату налогов в строке 205 не отражаются.
Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-07/9465 от 12.02.2020
Исключение из налоговой базы по прибыли средств дольщиков при строительстве жилых домов, и расходов, которые произведены в рамках такого строительства за счет этих средств, прямо предусмотрено НК РФ. И только после исключения не учитываемых затрат к остальным можно будет применить правила учета, установленные для расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в том числе раздельный учет.
Доходы застройщика
Цена договора о долевом строительстве многоквартирных домов может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика.
В зависимости от условий заключенных договоров вознаграждение застройщика может быть установлено в твердой сумме (плюс экономия застройщика на момент завершения строительства), и как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству. Вознаграждение застройщика включается в базу по налогу на прибыль в полном объеме.
Средства дольщиков, аккумулируемые на счетах организации-застройщика, относятся к средствам целевого финансирования. Их разрешено использовать только по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами. При определении налоговой базы по налогу на прибыль эти средства не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы застройщика
Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик в целях уплаты налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, лицо, осуществляющее виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь обязан определить, какие именно расходы он должен исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, и вести их раздельный учет.
И только после исключения не учитываемых затрат, которые указаны в статье 270 НК РФ, к остальным расходам можно будет применить правила учета, установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в том числе их распределение на прямые, косвенные, внереализационные.
Но и это еще не все.
Есть расходы, которые не могут быть в полном объеме отнесены к конкретному виду деятельности. Они носят общий характер и направлены на обеспечение работы предприятия в целом. Это имеет прямое отношение и к деятельности застройщика, по возведению многоквартирных жилых домов.
То есть и от застройщика требуется распределять такие «спорные» затраты и принимать их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех своих доходов.
Заметим, что и средства целевого финансирования тоже нужно учитывать при расчете такой пропорции. Ведь и они тоже являются доходом, только не облагаемым налогом на прибыль.
Вся сложность в том, что перечня расходов застройщика, связанных со строительством (созданием) жилых домов и не учитываемых при налогообложении прибыли, не существует.
Направления расходов
Вместе с тем Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…» (далее – Закон № 214-ФЗ), а именно его статья 18, определяет направления использование денежных средств застройщиком при строительстве (создании) многоквартирных домов в соответствии с проектной документацией.
Таких направлений довольно много:
платежи в целях приобретения или аренды земельных участков, на которых осуществляется строительство, а также за изменение вида разрешенного использования участка;
подготовка и экспертиза проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства;
строительство, реконструкция сетей инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения к ним многоквартирных домов;
платы за подключение (технологическое присоединение) многоквартирных домов к сетям инженерно-технического обеспечения;
платежи по договорам, заключенным в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности, в целях строительства стандартного жилья (за освоение территории, за развитие и комплексное развитие освоенной территории и др.);
подготовка документации по планировке территории, строительство и (или) реконструкция в границах такой территории объектов инженерно-технической инфраструктуры, объектов социальной инфраструктуры, предназначенных для размещения детских дошкольных учреждений, общеобразовательных школ, поликлиник, и объектов транспортной инфраструктуры (дорог, тротуаров, велосипедных дорожек) в случае безвозмездной передачи объектов транспортной инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность;
платежи, связанные с государственной регистрацией договоров участия в долевом строительстве;
оплата услуг уполномоченного банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на расчетном счете застройщика;
уплата налогов, сборов и иных обязательных взносов, уплачиваемых в бюджет РФ и государственные внебюджетные фонды, в том числе штрафов, пеней и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, а также административных и уголовных штрафов;
уплата обязательных отчислений (взносов) в компенсационный фонд;
оплата труда при условии одновременной уплаты соответствующих налогов, страховых взносов во внебюджетные фонды, если уплата таких налогов и взносов предусмотрена федеральными законами.
На их основании можно составить свой перечень не облагаемых расходов, а также тех, которые могут быть понесены как в облагаемой, так и в не облагаемой налогом деятельности. Список, как водится, нужно закрепить в учетной политике.
Общехозяйственные расходы
Вместе с тем и общехозяйственные расходы застройщика могут быть осуществлены в том числе за счет средств дольщиков. Это не противоречит статье 18 Закона № 214-ФЗ.
Так, например, организация (управление) строительного процесса является неотъемлемой частью строительства (создания) жилых объектов и может финансироваться за счет целевых средств дольщиков. Об этом говорится в Решении Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 по делу № А28-15102/2016.
Таким образом, к косвенным расходам, которые потребуется распределять, можно отнести:
затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
платежи за аренду офисных помещений;
расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг;
командировочные расходы административно-управленческого персонала;
амортизация основных средств;
аренда машин и оборудования;
водоснабжение и водоотведение;
плата за электроэнергию;
вывоз твердых бытовых отходов;
имущественные и другие налоги;
оплата труда и страховые взносы и др.
Заметим также, что денежные средства, являющиеся вознаграждением застройщика, он может расходовать по своему усмотрению.
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Читайте также: