Доктрина деловой цели в налоговых отношениях фатхутдинов

Опубликовано: 13.05.2024

АБB
АБB
АБB

Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»
Публикации ВШЭ
Статьи
Доктрина деловой цели в налоговых отношениях

Журналы Высшей школы экономики
Издательский дом ВШЭ
Доклады ВШЭ

Препринты
Статистические сборники ВШЭ
Мониторинговые исследования

Авторефераты и диссертации
Критерии оценки публикационной активности

Книги
Статьи
Главы в книгах
Препринты

Сообщить о публикации
Расширенный поиск
Правила использования материалов
Наука в ВШЭ

Статья

Доктрина деловой цели в налоговых отношениях

С 2006 г. российская правоприменительная практика активно использует доктрину деловой цели для оценки обоснованности налоговой выгоды. Автор исследует истоки возникновения доктрины, подходы зарубежных систем к ее использованию и на основе проведенного анализа делает предложения по корректировке сложившейся отечественной практики.

В статье автор рассматривает вопросы необходимости планирования, прогнозирования и бюджетирования в налогообложении, а также предлагаемые методики оценки налогового потенциала.

В статье исследуется практика применения доктрины существа над формой в налоговых отношениях.

В статье рассматриваются критерии разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. В качестве основания для разграничения используется концепция необоснованной налоговой выгоды. С учетом известных практике судебных доктрин анализируются перспективы уголовного преследования налогоплательщика за уклонение от уплаты налогов вследствие получения необоснованной налоговой выгоды

Сборник включает статьи участников международной научно-практической конференции «Экономика и управление: проблемы и перспективы развития», прошедшей 15-16 ноября 2010 г. в г. Волгограде на базе Регионального центра социально-экономических и политических исследований «Общественное содействие». Статьи посвящены актуальным вопросам экономической, управленческой теории и практики, изучаемыми учеными из разных стран - участниц конференции.

Первые страницы истории доктрины международного частного права уходят своими корнями в позднее Средневековье и начинаются с глоссаторов. Впервые вопросы коллизий разнонациональных законов были поставлены, когда на Западе Европы наряду с унаследованным римским правом стали зарождаться самостоятельные городские законодательства. Интенсивный торговый оборот повлек за собой возникновение коллизионных проблем. Эти коллизии еще нельзя назвать международными; пока это только межобластные коллизии, но именно они стали объективным фактором зарождения науки МЧП. На рубеже XII–XIII вв. перед юристами уже во всей своей полноте возник вопрос – какое право применить к конкретному, осложненному иностранным элементом правоотношению. В конце XI – начале XII вв. в Западной Европе начался процесс рецепции римского права. Итальянские города-государства приняли систему римского права в качестве общего «естественного закона». Современная наука международного частного права (как и вообще вся наука права) выросла на почве изучения римского права. В принципе, глоссаторы ставили перед собой одну задачу – определить, применимы ли статуты данной общины к иностранцам. Считалось, что на основе римского права, которое имело приоритет над местным правом и являлось общим для всех городов, суды имели право применять статуты других городов при регулировании отношений с участием иностранцев. В период возникновения статутного законодательства проблема коллизий между различными статутами не имела широкого распространения и глоссаторы мало интересовались вопросами о столкновении статутов. Исходя из представления, что статут обязывает только его создателей, они не видели и не допускали возможности конфликта между статутами различных территориальных союзов. У глоссаторов были «излюбленные» места в Кодификации Юстиниана, к которым они предпочитали приурочивать свои учения. Для учения о столкновении статутов таким излюбленным местом сделалась первая конституция Кодекса Юстиниана, помещенная в первом титуле и носившая название «Об утверждении веры в Святую Троицу». Текст конституции был привлечен как доказательство правила о неприменимости к иностранцам местных статутов и к нему была сделана известная глосса, ставшая, согласно общепринятому мнению, колыбелью науки международного частного права. Эта глосса вошла в знаменитую «Глоссу Аккурсия».

Переводы классики по разделам экономической науки (ВЕХИ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ), учебники экономические, справочные и методические материалы, книжные серии, экономическая терминология

Понятие недобросовестности налогоплательщика пока что не прописано ни в одном законодательном акте, но тем не менее государство старательно борется с повсеместно выявляемой недобросовестностью. Результат борьбы всегда один - налогоплательщик, которого сочли недобросовестным, лишается права на получение из бюджета сумм, предусмотренных налоговым законодательством.

Хотя еще не так давно судебная практика подобных неприятностей не предвещала. Так, Конституционный суд в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О констатировал: "В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Однако наряду с налогоплательщиками пользуются презумпцией добросовестности и лица, которые не столько платят налоги, сколько получают из бюджета возмещение якобы уплаченного. По существу, речь следовало бы вести о мошенничестве. Но мошенничество, направленное на незаконное получение бюджетных средств, нужно еще доказать. Причем, поскольку в цепочке перепродаж задействовано несколько фирм, нужно доказать наличие сговора и установить, кто именно в сговоре участвует.

Заниматься сбором доказательств, очевидно, хлопотно. В то же время платить деньги кому попало государство не желает. В качестве компромисса и появилось понятие "недобросовестный налогоплательщик", которое с точки зрения государства должно означать следующее: "мы не знаем, является ли данный налогоплательщик мошенником, но требуемых им денег он не получит!".

А поскольку понимание "недобросовестности" исключительно субъективно, постольку зачастую (если не главным образом) страдают как раз добросовестные налогоплательщики, пытающиеся честно существовать в условиях постоянной смены государством правил налогообложения.

На текущий момент государство, активно побуждаемое предпринимателями, пытается эти правила сделать хотя бы до некоторой степени понятными. Планируется введение в законодательство терминов, которые дадут четкое определение недобросовестности и оградят добросовестных налогоплательщиков от безосновательных претензий со стороны налоговых органов.

Вопрос заключается только в том, можно ли добиться такого ограждения простым изменением текста закона?

В качестве основного критерия, разделяющего добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков, планируется использовать деловую цель. При этом оговаривается, что если сделка совершается только ради экономии на налоговых платежах (налоговой экономии), то деловой цели такая сделка не имеет.

Между тем налоговая экономия - естественный финансовый интерес налогоплательщика, обусловленный прямо предоставленной государством возможностью выбора налогового режима. Даже если считать, что деловая цель - увеличение активов, уменьшение долгов, либо иная польза, получаемая в результате совершения сделки, то сама по себе налоговая экономия в общем случае не будет лежать "на поверхности" в качестве цели. В частности, может быть охарактеризована как совершенная без деловой цели операция, когда имущество организации переоформляется на физическое лицо в целях уменьшения уплачиваемых налогов. Но проблему мошенничества при помощи доктрины деловой цели решить не удастся.

Как пример операции без деловой цели (то есть совершенной только ради налоговой экономии) чиновниками приводится следующая схема: фирма покупает товар за 118 рублей, включая 18 рублей НДС, и продает этот товар за границу за 100 рублей (уже без НДС). Формально доход от такой сделки (купив за 100 рублей без НДС и продав за те же 100 рублей) фирма не получает. А с точки зрения государства, доход якобы составляют те 18 рублей, которые фирма получает в качестве возмещения НДС, уплаченного сомнительному поставщику (если поставщик эти деньги в бюджет не перечислил). Собственно, исходя из житейской логики можно с государством согласиться и предположить, что фирма с поставщиком находятся в преступном сговоре в целях противоправного завладения средствами государственного бюджета. Но что здесь изменит появление категории "деловая цель"?

Товар, купленный за 118 рублей (включая 18 рублей НДС), фирме достаточно будет продать за 120 рублей. Таким образом, выручка окажется больше, чем уплаченная сумма даже вместе с включенным в нее НДС. Вроде бы, деловая цель - налицо: полученная прибыль составляет 20 рублей. Но при этом налог на прибыль (24 процента от полученной прибыли) - всего 5 рублей. А возмещение НДС должно осуществляться в прежнем объеме - 18 рублей. Следовательно, мошенники (поскольку в такой схеме предполагаются именно мошеннические действия) получат от государства 13 рублей "чистыми". Здесь появление деловой цели влечет лишь некоторое удорожание операции по хищению средств у государства, и ничего более.

Но сам факт хищения очевиден, а значит, снова начнется деление налогоплательщиков. Например, на "добросовестно соблюдающих доктрину деловой цели" и "недобросовестно соблюдающих".

Складывается впечатление, что проблемы налогоплательщиков идут от принципиальной нелюбви государства к налоговой оптимизации, в чем бы эта оптимизация ни проявлялась. В самой оптимизации ничего сверхъестественного нет: налоговая оптимизация - использование специально предусмотренных законодательством льгот и/или обнаруженных в законодательстве нестыковок (так называемых "налоговых лазеек") для уменьшения налоговых платежей.

Да, такие лазейки порою оказываются чересчур широкими. Но выявление и ликвидация законодательных нестыковок является задачей государства! Получается же так, что государство не занимается оптимизацией законодательства, но регулярно предъявляет претензии в оптимизации налогообложения лицам, вся вина которых заключается просто в грамотном применении законов!

Все относящиеся к выявлению "недобросовестных" налогоплательщиков судебные решения - лишь поиск способа разделить оптимизацию на допустимую и недопустимую, а также попытка определения границ допустимости. В этом смысле доктрина деловой цели принципиальных отличий не имеет: сейчас недопустимая оптимизация рассматривается как недобросовестность налогоплательщика, впоследствии она же будет называться действиями, не имеющими деловой цели. Деловая цель служит лишь ориентиром для разделения оптимизации.

Исходя из доктрины деловой цели, оптимизация будет подразделяться примерно следующим образом:

- допустимая налоговая оптимизация - уменьшение налоговых платежей, вызванное и/или обуславливающее деятельность, приводящую к получению прибыли (как цели предпринимательской деятельности) в масштабах, соразмерных налоговой экономии;

- недопустимая налоговая оптимизация - уменьшение налоговых платежей в результате деятельности, не направленной на получение прибыли в сопоставимых с налоговой экономией масштабах.

Выявлять "направленность деятельности" будут опять же суды - исходя из собственных субъективных представлений о необходимых для получения прибыли действиях. А проблема заключается в том, что на получение прибыли направлена именно деятельность как совокупность множества действий (и в том числе, множества совершаемых сделок). Любая отдельно взятая сделка может не только принести убыток по факту осуществления, она изначально может предусматривать получение убытка! Так происходит в случае продвижения на рынок новой продукции либо необходимости быстрой распродажи остатков товаров. Здесь убыток от конкретной сделки является следствием осуществления самой сделки, которая, в свою очередь, обеспечивает именно возможность деятельности по получению прибыли.

Но доктрина деловой цели призвана выявлять "эффективный смысл" как раз конкретной сделки. Следовательно, любая отдельная сделка, принесшая убыток, потенциально является "неделовой", а совершающий такие сделки налогоплательщик продолжает оставаться недобросовестным (как бы это название ни варьировалось). Кроме того, как не имеющие деловой цели могут быть охарактеризованы и сделки, принесшие недостаточно большую - по мнению государства - прибыль. Доктрина деловой цели на практике может обернуться доктриной рентабельности, причем, применительно не к деятельности в целом, а к конкретной сделке. Ни о какой добросовестности речи уже не будет.

Между тем, добросовестность не просто декларируется в Налоговом кодексе. Она заложена в механизмах расчета налогов. Само возмещение НДС лицам, уплачивающим налог поставщикам, базируется именно на добросовестности налогоплательщиков! Ведь предполагается, что продавец товара, получив НДС от покупателя, перечислит этот налог либо своему поставщику, либо государству. И для получения возмещения НДС законом предусмотрено только перечисление денег поставщику. Любые дополнительные требования налоговых органов и судов - следствие того неприятного для государства обстоятельства, что принцип добросовестности оказывается чересчур уязвимым для жуликов. И, формально признавая добросовестность, государство фактически исходит из недобросовестности налогоплательщиков, постоянно пытаясь ввести какие-либо новые формы контроля - от пресловутых НДС-счетов до вынуждения предпринимателей проверять поставщиков вплоть до "десятого колена".

Но отношение к налогоплательщикам как к поголовно желающим не платить налоги должно в первую очередь влечь установление таких налогов, на которых невозможно "сэкономить". В частности, упрощая порядок исчисления налогов и исключая существование налогов, предполагающих "двустороннее" перечисление средств - от налогоплательщика государству и от государства налогоплательщику.

ТЕМА НОМЕРА: Баланс частных и публичных интересов и правила «тонкой капитализации»

Автор: Журнал "Закон", Май 2011 г.,
Дата публикации: 2011-05-24 12:49:26

Колонка главного редактора

Федеральный закон «О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства» постоянно привлекает внимание и бизнесменов, и юристов. Кого-то смущает длительная процедура предварительного согласования сделок, кого-то — перечень стратегических отраслей, а кто-то, напротив, без излишнего смущения ссылается на положения Закона, дабы освободиться от исполнения обременительных обязательств (примеры, связанные с уклонением от выкупа акций у миноритариев со ссылкой на нормы Закона № 57, всем известны).
Инициатива Президента РФ по выведению из сферы действия Закона сделок в пользу российских бенефициаров важна и своевременна. Поправки, инициированные Президентом, решают проблемы российских инвесторов, однако никак не затрагивают интересы инвесторов зарубежных, имеющие, очевидно, не меньшее значение. Иностранного инвестора, конечно, волнуют сроки согласования сделок по приобретению российских активов, однако Закон № 57 не дает ответа на вопрос о том, при каких обстоятельствах в согласовании таких сделок будет отказано.
Как известно, решения правительственной комиссии могут быть обжалованы в Высшем Арбитражном Суде, но Закон не содержит перечня оснований такого обжалования. Можно ли отменить отказное решение не по формальным причинам, а по существу? Подлежат ли судебной оценке мотивы принятия такого решения или правительственная комиссия может ограничиться ссылками на «нецелесообразность», «несвоевременность» и иные подобные обстоятельства? Нам кажется, что этот вопрос является ключевым и требует скорейшего разрешения. Надеемся, что успешно начатая работа над совершенствованием Закона № 57 продолжится и дальше.

Ян Пискунов, главный редактор

Интервью номера

На вопросы главного редактора журнала «ЗАКОН» Яна Пискунова отвечает декан юридического факультета СПбГУ Наталья Александровна ШЕВЕЛЕВА Купить в PDF-формате

Событие. Комментарии экспертов

Тема номера

Привлечение иностранного финансирования посредством займов является широко распространенной практикой. При этом выплата процентов по займам может в определенных ситуациях быть для целей налогообложения признана выплатой дивидендов, что ведет к существенному росту налоговой нагрузки. Соблюдению баланса интересов государства и налогоплательщика в данной сфере служит применение правил «тонкой капитализации», эффективность которых в свете сложившегося законодательного регулирования и судебной практики анализирует автор.Купить в PDF-формате

Фатхутдинов Р.С. Доктрина деловой цели в налоговых отношениях

Цыганков В.В. Невыполнение условий договора как основание возникновения налоговых рисков

Как известно, условия гражданско-правовых договоров определяют содержание имущественных правоотношений между хозяйствующими субъектами. Однако как они влияют на налоговые обязательства сторон? В настоящей статье рассмотрены вопросы правомерности доначисления налогов в случаях, когда содержание хозяйственных операций сторон не соответствует установленным в договоре условиям.Купить в PDF-формате

Сегодня в нашей стране ведется активное обсуждение грядущей реформы трансфертного ценообразования. С чем связан такой ажиотаж? В каких целях используются трансфертные цены? Что изменится в связи с принятием нового закона? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы сможете найти в представленной вниманию читателей статье.Купить в PDF-формате

В статье на основе обзора существующей арбитражной практики рассматриваются вопросы, связанные с применением налоговыми органами (в целях налогового контроля) и налогоплательщиками (в целях налогового планирования) финансово-экономических показателей, характеризующих отдельные хозяйственные операции и деятельность организации в целом.Купить в PDF-формате

В статье рассматриваются вопросы, возникающие в процессе применения норм уголовного, уголовно-процессуального и налогового законодательства при возбуждении и расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям в связи с принятием Закона о декриминализации налоговой сферы.Купить в PDF-формате

Теория и практика

8 апреля 2011 г. в Ростове-на-Дону совместно с ежегодным итоговым совещанием председателей арбитражных судов прошла международная научно-практическая конференция «Совершенствование процессуальных средств защиты экономических прав», организованная Высшим Арбитражным Судом РФ. На ней обсуждались интересные и разнообразные правовые проблемы, в том числе упрощенная и ускоренная процедуры рассмотрения дел. Предлагаемая вниманию читателей статья написана по мотивам выступления автора на этом мероприятии. Купить в PDF-формате

В статье анализируются основные правовые принципы и методы, используемые Международным арбитражным центром при разрешении им сложных инвестиционных споров в условиях быстро меняющегося мира. Автор делает вывод о целесообразности скорейшей ратификации Россией Вашингтонской конвенции 1965 г., что даст возможность инвесторам пользоваться услугами этого высоко квалифицированного центра.Купить в PDF-формате

Всегда ли журналист, редакция или учредитель средства массовой информации отвечают за распространенную ими информацию? Кто является надлежащим ответчиком по делам о защите чести, достоинства и деловой репутации, связанной с диффамацией в СМИ? В статье исследуются актуальные вопросы, связанные с освобождением от ответственности за распрост ранение порочащих сведений в СМИ.Купить в PDF-формате

Авторы анализируют предложения законопроекта об ответственности членов органов управления компании через призму зарубежного опыта. Это позволяет выявить их достоинства и недостатки, проблемы, с которыми приходится сталкиваться иностранным судам на практике, а также оценить российский законопроект на предмет последовательности восприятия зарубежного опыта и спрогнозировать возможные проблемы правоприменения. Авторы выдвигают предложения по совершенствованию разработанного законопроекта для достижения им поставленных целей.Купить в PDF-формате

В статье поднимаются вопросы, связанные с особенностями прекращения обязательства по уплате неустойки при новации основного обязательства, а так-же с возможностью новации обязательства по уплате неустойки.Купить в PDF-формате

В настоящей статье подробно рассмотрены правовые позиции, применяемые арбитражными судами Российской Федерации при разрешении вопросов, связанных с распределением судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей сторон. На основе анализа сложившейся практики арбитражных судов и судов общей юрисдикции авторы формулируют предложения по совершенствованию правового регулирования судебных расходов на оплату услуг представителей в судах.Купить в PDF-формате

Зарубежный опыт

Образование постоянного представительства на территории ФРГ влечет за собой его налогообложение как представительства иностранной компании, при котором должны соблюдаться как налоговые законы ФРГ, так и условия Соглашения об избежании двойного налогообложения между ФРГ и РФ. В статье анализируются установленные налоговыми законами ФРГ критерии образования постоянного представительства, а также его признаки, прописанные в Соглашении.Купить в PDF-формате

В статье рассматриваются особенности использования полученных посредством интеррогатори (письменного опроса сторон) сведений при разбирательстве гражданских дел. Проанализированы порядок представления возражений на интеррогатори, способы разрешения возникающих в связи с интеррогатори спорных вопросов, случаи наложения судом специальных санкций за неисполнение процессуальных норм.Купить в PDF-формате

Саморегулирование

Рассматривая историю становления законодательства о саморегулировании в России, автор выделяет шесть основных этапов его развития и подчеркивает ключевую роль Минэкономразвития в процессе нормирования деятельности СРО.Купить в PDF-формате

Доктрина основной цели, включенная в Налоговый кодекс

Положения статьи 54.1 НК обязывают налогоплательщиков для учета налоговой выгоды установить неналоговый характер основной цели сделки (операции).

Наличие доминирующей налоговой цели сделки должны доказать проверяющие.

Исходя из сложившихся подходов, определить мотивы и цели сделки возможно комплексно:

как через оценку обстоятельств, документов, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект;
так и с проведением допросов ответственных лиц.

Установив мотивы сделки, проверяющие смогут безошибочно определить основные цели сделки.

В международных сделках Минфин предлагает проводить тест на сопоставление размера выгоды. Для этого необходимо обосновать документами информацию об

ожидаемом размере налоговой выгоды;
ожидаемом размере коммерческой выгоды;
ожидаемом соотношении размеров налоговой и коммерческой выгоды;
резидентстве, структуре собственности, характере и объеме деятельности.

Определение основной цели сделки через сопоставление размера ожидаемой выгоды прямо не следует из ст. 54.1 НК, но позволяет налоговым органам упростить подход к проверке соблюдения законных пределов налоговой оптимизации.

Новые рекомендации ФНС

В новом письме ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ предложен дополнительный тест по проверке основной цели сделки. Налоговые органы должны оценить, совершил бы налогоплательщик эту сделку исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ или нет.

Данный тест был приведен в комментариях ОЭСР к ст. 29 Модельной конвенции. Представляется, что такого рода заимствования тестов не уменьшат, а увеличат число споров с налоговиками, поскольку

условия налогового администрирования в международных отношениях отличаются от внутрироссийских;
в Модельной конвенции прямо предусмотрена возможность неприменения теста основной цели, если получение льготы будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налогового соглашения (в российской норме такого исключения нет);
в нашей правовой системе есть конструкции, которые призваны активизировать деятельность хозяйствующих субъектов благодаря механизмам налогового стимулирования. Например, налоговые преференции лизинга предусмотрены для ускорения обновления основных фондов в то время, когда кредитных механизмов недостаточно. В таком случае лизинговые сделки могут не пройти новый тест ФНС на основную цель, поскольку иногда решение о заключении лизинговой сделки принимается исключительно благодаря наличию налоговых преференций.

Таким образом, налоговые органы могут применить различные подходы (тесты) для оценки основной цели сделки и, соответственно, для определения законных пределов налогового планирования.

Кроме того, в новом письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ налоговая служба указывает инспекторам на необходимость определения основной цели сделки для правильной налоговой квалификации договора.

Новый подход ФНС к правовой квалификации сделки заключается в необходимости определения у сделки ее

действительного экономического смысла с учетом теста на разумность и
оценки основного мотива совершения сделки.

По своей сути требование определения действительного экономического смысла является тестом приоритета существа над формой.

Приведенный ФНС подход аналогичен тому, который применяется для классификации договора в гражданско-правовых отношениях (ст. 431 ГК), согласно которому суды должны

учитывать существо законодательного регулирования соответствующего вида обязательства,
а при невозможности установить вид договора судам необходимо в том числе выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора.

Основным способом установления воли сторон являются показания сторон по условиям договора и обстоятельствам дела. Суды учитывают в совокупности все собранные по делу доказательства с целью выявления действительной воли сторон и исключения каких-либо сомнений в ее достоверности.

Таким образом, в новом письме ФНС

сохранена преемственность правоприменительной практики при квалификации сделки
и в то же время применен подход к квалификации сделки, схожий с тем, что применяется в гражданском законодательстве.

Семен Попеску, ООО «Тэкс Хаус»
г. Санкт-Петербург

Доктрина деловой цели (business purpose), как и многие другие правовые явления, пришла в Россию с Запада. Однако в России она получила развитие и обоснование в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды, легитимированной Высшим Арбитражным Судом РФ.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, например, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, пользования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Важно помнить, что налоговая выгода не является сама по себе чем-то противоправным, и налогоплательщик вправе к ней стремиться, однако она может быть как обоснованной, так и необоснованной.

«Работает» данный принцип следующим образом: если будет доказано, что в действиях налогоплательщика, направленных на получение налоговой выгоды, отсутствует разумная деловая цель, то его ждут неблагоприятные налоговые последствия (доначисление налога, взыскание штрафа, отказ в применении вычетов по НДС и пр.). Цель сделки должна быть именно деловой. Если же доказано, что единственной (или основной, доминирующей) целью является минимизация или полный уход от налогов, то налогообложение будет приведено в соответствие с экономической сущностью сделки.

Приведем пример. Российским ООО в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам компании, зарегистрированной на BVI, и ряду других. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара на территории одной из республик СНГ, поскольку информация о таких покупателях являлась общедоступной. Таким образом, затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании BVI, не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров (См. Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012).

В п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Помимо «налоговой выгоды», Пленум ВАС РФ в указанном постановлении впервые ввел в налоговое право России такие отсутствующие в НК РФ понятия, как «подлинное экономическое содержание» операций налогоплательщика, «цели делового характера», а также сформулировал критерии признания налоговой выгоды необоснованной и налоговые последствия такого признания.

Практика судов при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Другими словами, предполагается, что действия налогоплательщика, в результате которых получена налоговая выгода, являются экономически оправданными, а данные, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверными. Однако налоговый орган может оспорить в судебном порядке наличие оснований для получения налоговой выгоды, если докажет, что сведения, содержащиеся в соответствующих документах, являются неполными, недостоверными или противоречивыми.

Общее правило: налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, Пленум ВАС разъяснил, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способа привлечения капитала для осуществления предпринимательской деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности его использования.

Исходя из изложенного и учитывая российские реалии, возникает важнейший вопрос: как данная судебная доктрина относится к практике использования российским бизнесом оффшорных и иных иностранных компаний?

Проблема состоит в том, что во многих случаях причины использования оффшоров и иных нерезидентных структур (минимизация налогов, защита активов от возможных рисков и пр.) не содержат в себе деловой цели в прямом смысле слова. Отсюда — сложность обоснования наличия разумной деловой цели в использовании тех или иных оффшорных схем. Само по себе существование оффшорной компании и ведение с ее помощью коммерческой деятельности законно, однако, если такая компания существует лишь номинально, и цель ее создания состояла в минимизации налогов, высока вероятность того, что налоговые органы смогут доказать отсутствие в соответствующих операциях деловой цели. Правовое регулирование в данной сфере направлено именно на противодействие незаконного использования оффшоров в деятельности отечественного бизнеса. Один из уже действующих актов в этой сфере — новая глава НК РФ о взаимозависимости и контролируемых сделках.

Итак, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если суд, на основании оценки представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств, установит, что главной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды, суд определит объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Также важно отметить, что в помимо применения к налогоплательщику налоговых последствий (доначисления налогов, пеней, штрафов) возможно и признание самой сделки недействительной (по соответствующим основаниям, предусмотренным ГК РФ, например, в связи со мнимым или притворным характером сделки) и применение последствий ее недействительности.

Таким образом, всегда необходимо иметь в виду, что для налоговых и судебных органов имеет значение не только правовая форма сделок (пусть и самая безупречная), но и их реальное экономическое содержание. Поэтому, следует избегать ситуаций, когда единственной целью хозяйственной операции является уменьшение налоговой нагрузки, а не получение прибыли от основной деятельности.

Читайте также: