Денежная сумма которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов
Опубликовано: 30.04.2024
Согласно п.1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
На компенсационный характер (правовую природу) пени указал Конституционный Суд РФ в Постановлении № 20-П от 17.12.1996 г., а также в Определениях № 200-О от 04.07.2002 г. и 175-О от 12.05.2003 г.
Пени доначисляются на дату вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Однако в последнее время налоговые органы, к сожалению, нередко нарушают:
- срок проведения налоговой проверки (для сведения: срок проведения, например, выездной налоговой проверки не может превышать более двух месяцев, может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев – п. 6 ст. 89 НК РФ);
- срок вынесения акта налоговой проверки (для сведения: по окончании выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной проверке и в течение двух месяцев от даты справки должен быть составлен акт налоговой проверки – п. 6 ст. 89 и п.1 ст. 100 НК РФ);
- срок вынесения дополнения к акту налоговой проверки по дополнительным мероприятиям налогового контроля (для сведения: п. 6 ст. 101 НК РФ предусматривает срок проведения дополнительных мероприятий - не более одного месяца / два месяца по проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации по п.4.6 ст. 83 НК РФ);
- срок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (для сведения: установлен в ст. 101 НК РФ – 10 дней со дня истечения срока, установленного в п. 6 ст. 100 или п.6.2 ст. 101 НК РФ; может быть продлен, но не более, чем на один месяц).
Уже никого не удивляет ситуация, когда после получения налогоплательщиком акта налоговой проверки (дополнения к акту) и рассмотрения возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки (дополнение к акту) решение не выносится месяцами. Существенные задержки с вынесением актов налоговой проверки, дополнений к акту и решений по налоговым проверкам на практике иногда превышают предусмотренные НК РФ сроки на год и даже больше.
В результате указанных процессуальных нарушений срок вынесения решения незаконно затягивается, что, по мнению автора, приводит к незаконному доначислению пени (при расчете пени налоговым органом на дату решения) по следующим основаниям.
В Постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 Президиум ВАС РФ указал:
"Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодателсьтвом о налогах и сборах.
Между тем из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила.
Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Поэтому в данном случае с учетом конкретных обстоятельств дела, принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет, и исходя из целей достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений, Президиум не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта".
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 указано:
"Судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07)".
Как следует из указанных судебных актов, ВАС РФ и ВС РФ признают недопустимым нарушение налоговыми органами процессуальных сроков проведения налоговых проверок, применение налогового контроля без ограничения по продолжительности.
Очевидно, что если бы соблюдение процессуальных сроков не было важно для защиты прав налогоплательщиков, то законодатель не установил бы эти сроки в НК РФ.
Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (пп.1 ст. 1 ст. 32 НК РФ). Должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 33 НК РФ). Строгое соответствие – это неукоснительное соблюдение, в том числе и процессуальных норм НК РФ. Это значит, что нарушать сроки налоговой проверки и вынесения решения по ней нельзя ни при каких обстоятельствах.
Неправомерное затягивание налоговой проверки (срока принятия решения) приводит к неправомерному увеличению размера доначисленных налоговым органом пеней, так как излишние пени в таком случае носят не компенсационный характер (как предусмотрено законодателем), а являются (становятся) незаконным обогащением бюджета, в результате бездействия налогового органа.
С учетом изложенного, применяемый налоговыми органами расчет пени на дату вынесения решения при нарушении процессуальных сроков, по мнению автора, следует признать неправильным (не соответствующим Конституции РФ).
Правомерность такого вывода косвенно подтверждается судебной практикой по вопросу о возможности принудительного взыскания налоговыми органами налогов, пени и штрафов в ситуации, когда налоговым органом пропущены установленные НК РФ процессуальные сроки для принудительного взыскания.
Согласно пункту 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ, указанной в Определении от 20.04.2017 № 790-О: «. несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика».
Данные выводы нашли отражение в судебно-арбитражной практике, в частности налоговый спор, рассмотренный АС Северо-Западного округа (постановление от 27.06.2019 по делу №А13-14512/2018).
Таким образом, НК РФ, определив процессуальные сроки на принудительное взыскание, защитил налогоплательщиков от взыскания налогов, пени и штрафов при пропуске налоговым органом установленных НК РФ сроков на их принудительное взыскание.
Такой же принцип, такая же логика должна применяться при исчислении размера пени налоговым органом при вынесении решения, если нарушен срок вынесения решения.
Для реализации такого подхода законодателю не обязательно было указывать об этом в НК РФ, достаточно было установить процессуальный срок, что и сделал законодатель.
С учетом изложенного, при несвоевременно вынесенном решении по акту налоговой проверки налоговому органу следует производить расчет пени не на дату вынесения решения, а с учетом сроков, которые должны были быть соблюдены налоговым органом, в соответствии с положениями о процессуальных сроках, указанными в НК РФ (исключив доначисление пеней за период неправомерно затянутой налоговой проверки/дополнительных мероприятий налогового контроля, незаконной задержки налогового органа с вынесением решения).
Борьба налогоплательщиков за правильный расчет пени позволит:
- Прекратить нарушение прав налогоплательщиков: незаконное изъятие части собственности. Конституционный принцип неприкосновенности частной собственности - статьи 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ.
- Соблюсти принцип определенности в налоговых правоотношениях. Конституционный принцип определенности налоговых обязательств - статья 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 18 и 19 (части 1 и 2).
- Предотвратить нарушения процессуальных сроков, установленных НК РФ (неограниченный по сроку налоговый контроль), дисциплинировать налоговые органы.
Можно оспорить как неправомерное бездействие должностных лиц налогового органа, так и неправомерное доначисление пени по решению налогового органа (гл. 19 НК РФ).
Судебная практика по данному вопросу еще не сформировалась. Поэтому все зависит от самих налогоплательщиков, от их готовности и желания отстаивать свои права.
P.S. Некоторые утверждают, что затягивание проверки выгодно налогоплательщику, так как при этом фактически происходит кредитование налогоплательщика за счет бюджета по ставке, которая ниже, чем ставка по кредиту в банке.
Однако это не совсем так. Чем раньше налогоплательщик получает решение, тем быстрее он может самостоятельно принять бизнес-решение уплатить доначисленные налоги (пени, штрафы) или обжаловать решение налогового органа. При этом, если налогоплательщиком принимается решение уплатить налоги, то никаких излишних пеней при своевременно вынесенном решении налогового органа к уплате не возникает.
На практике получается, что за налогоплательщика решение об уплате налога в более поздний срок принимает почему-то налоговый орган.
Бездействует, нарушает закон налоговый орган, а излишние пени за его незаконное бездействие (за виновное поведение) должен оплатить налогоплательщик.
Возможна также ситуация, когда по причине затянувшейся налоговой проверки, в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, не может быть взыскан налоговым органом штраф (ст. 113 НК РФ). Это действительно выгодно налогоплательщику. Однако не взыскиваться должен не только штраф, но и излишние пени. Штраф и пени не связаны между собой.
Кроме того, следует также обратить внимание на следующий аспект затронутой проблемы. Не совсем хорошо, когда налоговый орган своим бездействием на неопределенный срок произвольно «кредитует» налогоплательщика. Получается, что одних налогоплательщиков налоговые органы «кредитуют» путем затягивания проверки и вынесения решения, а других нет. Возникает неравенство между налогоплательщиками.
Права распоряжаться бюджетными средствами («кредитовать» за счет бюджета) у налогового органа нет и не может быть. Впрочем, как нет и права забирать у налогоплательщика сверх того, что предусмотрено законом.
1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
3. Пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
4. Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.
Процентная ставка пени принимается равной:
для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, — одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) — одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней — одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
4.1. Законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого применяется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения, вправе принять закон, устанавливающий, что на сумму недоимки по налогу на имущество физических лиц пени начисляются:
1) за налоговый период 2015 года — начиная с 1 мая 2017 года;
2) за налоговый период 2016 года — начиная с 1 июля 2018 года;
3) за налоговый период 2017 года — начиная с 1 июля 2019 года.
5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств (драгоценных металлов) налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 — 48 настоящего Кодекса.
Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.
Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, производится в судебном порядке.
7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.
8. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Комментарий к Ст. 75 НК РФ
Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В отличие от гражданского законодательства налоговое разделяет понятия пени и штрафа. Статья 330 Гражданского кодекса РФ объединяет эти понятия под общим термином «неустойка». При этом в гражданском законодательстве неустойка имеет двоякий характер: с одной стороны это способ обеспечения обязательств, а с другой — одна из мер ответственности за нарушение обязательств.
Налоговое законодательство не рассматривает пеню как санкцию за совершение налогового правонарушения, к таким санкциям относятся только штрафы, установленные гл. 16 и 18 НК РФ.
Согласно п. 2 комментируемой статьи пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность уменьшения размера пени, рассчитанного за несвоевременную уплату налога (сбора) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 января 2008 г. N Ф03-А73/07-1/6214 по делу N А73-845к А73-5149/2007-9, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. N КГ-А40/9308-11 по делу N А40-33815/10-124-140).
Согласно п. 3 комментируемой статьи пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ.
Помимо того что пени начисляются на сумму неуплаченного налога (сбора), пени начисляются также и на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по налогу.
Так, исходя из п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации» и согласно абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты — до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
На исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по налоговой декларации за налоговый период, пени должны быть рассчитаны в соответствии со ст. 75 НК РФ начиная со дня, следующего за днем, в который истек установленный Налоговым кодексом РФ срок уплаты авансовых платежей и налога (Письмо Минфина России от 28 декабря 2012 г. N 01-02-03/03-482 «О начислении пени по налогу на прибыль организаций»).
При этом следует учесть, что требование налогового органа об уплате должно содержать сведения об основаниях начисления пеней, о периоде, за который они начислены и т.п. В противном случае такое требование будет признано недействительным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2008 г. N А19-13280/07-24-Ф02-451/08 по делу N А19-13280/07-24).
Пени на недоимку, которую налогоплательщик не погасил вследствие того, что были приостановлены его операции в банке или наложен арест на его имущество, не начисляются на весь период действия данных обстоятельств.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора (п. 4 ст. 75 НК РФ).
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Таким образом, расчет пени можно представить в следующем виде:
Неуплаченная сумма Количество календарных 1/300 действующей
налога (сбора, дней просрочки исполнения ставки
Пени = авансового платежа x обязанности по уплате x рефинансирования
по налогу) налога(сбора, авансового Банка России
платежа по налогу)
Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных пп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, производится в судебном порядке.
Напомним, что в п. 2 ст. 45 НК РФ закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
с организации, которой открыт лицевой счет;
в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, и характера деятельности этого налогоплательщика.
В соответствии с п. 8 комментируемой статьи не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа).
При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, сообщенной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Отметим только, что в п. 8 ст. 75 НК РФ закреплено 3 принципиальных положения:
пеня не начисляется на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений;
разъяснение может быть адресовано не конкретному налогоплательщику, а неопределенному кругу лиц;
разъяснение должно по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа.
Отметим, что согласно п. 8 ст. 75 НК РФ (в ред. Закона N 348-ФЗ, действующей с 1 января 2015 г.) пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Вышеуказанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) (абз. 2 п. 8 ст. 75 НК РФ в редакции Закона N 348-ФЗ).
За неисполнение либо несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога или сбора налогоплательщику или налоговому агенту в соответствии со статьей 75 НК РФ за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, начисляются пени.
Основание спора
Решением ИФНС предприятию доначислены к уплате в бюджет недоимка по НДФЛ,
пени по НДФЛ, в разы превышающие сумму недоимки, и штрафные санкции за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом. Пени исчислены по состоянию на дату принятия решения.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик считает, что пеня за неуплату НДФЛ должна рассчитываться только
за проверяемый период.
Позиция налогового органа
За неисполнение либо несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога или сбора налогоплательщику в соответствии со статьей 75 НК РФ за каждый день просрочки, начиная
со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога
или сбора, начисляются пени. Пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки по налогу.
Суд решил
Решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 30 сентября 2016 г. по делу № А32-19438/2016
Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога
не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
За неисполнение либо несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога или сбора налогоплательщику или налоговому агенту в соответствии со статьей 75 НК РФ за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, начисляются пени.
Пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки по налогу. Данная позиция отражена в пунктах 57 и 61 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1–4 ст. 75 НК РФ).
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Пунктом 5 статьи 75 НК РФ определено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. За все время до даты фактического исполнения обязанности по уплате налога пени продолжают начисляться
на сумму налога.
По результатам выездной налоговой проверки выявлен факт неперечисления предприятием
в проверяемом периоде (1 января 2012 года – 31 декабря 2013 года) удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в сумме 7 603 059 рублей. Поэтому инспекция на основании статьи
75 НК РФ начислила пени в размере 42 963 512 рублей на задолженность по НДФЛ по состоянию на 10 марта 2016 года (дата принятия решения).
Задолженность образовалась в течение проверяемого периода, и пени, являющиеся по существу компенсацией потерь бюджета, подлежат начислению на момент окончания налоговой проверки и принятия итогового решения, в котором определяются неуплаченные суммы налогов, пени, как компенсационная мера, а также налоговые санкции.
Налоговое законодательство связывает момент прекращения начисления пени не с датой окончания проверяемого периода, а с моментом уплаты (перечисления) налога (сбора)
в соответствующий бюджет, что также подтверждается арбитражной практикой (постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, от 1 января 2010 г. № 13065/10).
Довод заявителя о том, что пеня должна рассчитываться за проверяемый период, то есть
с 1 января 2012 года по 31 декабря 2013 года, несостоятелен.
эксперт Контур.Школы по налоговому учету
Пени начисляются, если плательщик налогов или сборов уплачивает налог в более поздние сроки, нежели это установлено законом. Причем уплатить пени - это обязанность плательщика, а не право. Разберем на примерах, как рассчитывают пени.
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться способами (ст. 72 НК РФ):
- залогом имущества;
- поручительством;
- пеней;
- приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика;
- банковской гарантией.
Что такое пени, в каких случаях исчисляются пени, в каком размере, каков порядок уплаты пени — добровольно и принудительно, — все эти и другие вопросы, связанные с обеспечением исполнения плательщиками и иными лицами своих обязанностей по уплате или перечислению налогов и сборов, регламентированы статьей 75 НК РФ.
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
Калькулятор пеней
Пени: определение, важные правила
Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Из этого определения вытекают важные моменты:
- Заплатить пени — это обязанность плательщика, а не право.
- Пени начисляются в том случае, если плательщик налогов или сборов выполняет свою обязанность в более поздние сроки.
- Пени — применяются всякий раз, когда налоговые платежи поступают в бюджет с опозданием и не зависят от санкций за налоговые правонарушения.
- Пени начисляются не только по платежам на внутреннем рынке, но и в связи с перемещением (т.е. ввозом, вывозом) товаров через таможенную границу Таможенного союза.
- Начисление пеней прекращается в связи с уплатой причитающихся сумм налогов и сборов, т.е. сумма пеней фиксируется на дату погашения задолженности и, в случае, если пени лицом не уплачены, то пени на пени не начисляются.
При этом правила начисления пеней распространяются не только на налогоплательщиков, плательщиков сборов, но и на налоговых агентов. Пени начисляются не только на налоговые платежи, но и на авансовые платежи по налогам и сборам, которые организация перечислила с опозданием.
Пени не начисляются, если:
- у организации есть переплата по соответствующему налогу;
- пени полностью перекрыты имеющейся переплатой;
- если переплата возникла по тому же налогу, образовалась ранее возникновения недоимки и полностью покрывает ее. Однако если же сумма переплаты была меньше, чем сумма выявленной недоимки, размер штрафов нужно пропорционально снизить.
Отметим, что переплата — это сумма налогов, пеней и штрафов, которые излишне уплачены налогоплательщиком или излишне взысканы налоговым органом (п. 1 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Переплата может быть направлена на зачет имеющейся задолженности. Основные правила зачета:
- налоговые органы обязаны сами зачесть переплату в счет недоимки по налогу, пеням и штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ).
- зачет производится по видам налогов (федеральные, региональные, местные) (п. п. 1, 5, 14 ст. 78 НК РФ).
Как рассчитываются пени?
Пени рассчитываются за каждый день нарушения срока уплаты налога. Первый день, за который начисляются проценты — следующий день после установленного законом дня уплаты налога (сбора).
Пример 1. Срок уплаты налога — не позднее 28 апреля 2017 г. Предположим, налогоплательщик не уплатил сумму налога 28 апреля 2017 г. Следовательно, начиная с 29 апреля, будут начисляться пени. С датой начала начисления пеней все определенно. Возникает вопрос — по какую дату следует начислить проценты.
Пример 2. Дополним условия примера 1. Предположим, что налогоплательщик уплатил налог 7 мая 2017 года. Возникает вопрос: 7 мая включается в количество дней, за которые налогоплательщику будут начислены пени в связи с нарушением срока уплаты или последний день, за который будут начислены проценты — 6 мая? По этому вопросу однозначной позиции нет.
С точки зрения ФНС России пени надо начислять по день уплаты налога включительно (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009). Судебная практика говорит о том, что день уплаты недоимки не включается в число дней, за которые начисляются пени. Таким образом, если учитывать мнение ФНС России то в нашем примере пени должны быть начислены за 9 дней, а согласно судебной практике — за 8 дней.
Вывод: период начисления пеней по налогам и сборам определен не вполне точно и зависит от мнения контролирующих органов и решения судов.
Такая же неопределенность была и по обязательным страховым взносам. Однако, начиная с 1 января 2015 года, период начисления пеней по обязательным страховым взносам определен четко. Согласно п.3 ст. 25 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ: «Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным …. сроком уплаты сумм страховых взносов, и по день их уплаты (взыскания) включительно». Таким образом, с 01.01.2015 г. дата погашения недоимки по страховым взносам включается в количество дней, за которые начисляются пени. Важно, что день погашения задолженности — это день подачи в банк платежного поручения на перечисление средств.
Формула расчета пени
Пени рассчитываются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, которая равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени рассчитываются по формуле:
Сумма пени = Сумма налогов, не уплаченная в срок х ставка рефинансирования (в период просрочки)/300 х Количество дней просрочки
Количество дней просрочки пени по налогам определяется со дня, следующего за сроком уплаты налога, и по день, предшествующий дню его уплаты (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ, Письмо Минфина от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318).
Например, уплата долга по налогам состоялась 15 февраля 2017 года. В расчете пеней нужно учесть 14 февраля. Дату уплаты (15 число) в расчет включать не нужно.
Продолжив пример 1 и установив, что сумма недоимки составила 100 000 руб., получим сумму пени:
- согласно позиции ФНС России. Сумма пени = 100 000 х 8,25%/300 х 9 = 247,5 руб.
- согласно судебной практике. Сумма пени = 100 000 х 8,25%/300 х 8 = 220 руб.
Разница между первым и вторым вариантом незначительная — 27,5 руб.
Можно рекомендовать организации в этой ситуации оценить «стоимость» рисков. Безусловно, если «цена вопроса» высока, надо обращаться в суд и отстаивать свою позицию, тем более, что подавляющее большинство судебных решений — в пользу налогоплательщика и нельзя забывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Ставка рефинансирования ЦБ РФ величина не постоянная. Поэтому, е сли ставка рефинансирования (ключевая ставка), действовавшая в период просрочки, менялась, то расчет пеней нужно производить отдельно по каждой ставке.
Продолжим пример 1. Предположим, что ставка рефинансирования с 1 мая 2017 года составила 10%. Тогда размер пени составит:
- согласно позиции ФНС РФ. Сумма пени = [100 000 х 8,25%/300 х 2] + [100 000 х 10%/300 х 7] = 55 + 233,33 = 288,33 руб.
- согласно судебной практике. Сумма пени = [100 000 х 8,25%/300 х 2] + [100 000 х 10%/300 х 6] = 55 + 200 =255 руб.
Другая методика расчета пеней в ситуации, если нарушен срок уплаты авансового платежа.
Согласно п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты — до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Такой же порядок применяется и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Таким образом, при расчете пеней, если нарушен срок уплаты авансовых платежей необходимо учитывать, что пени начисляются в зависимости от законодательно установленного порядка и срока уплаты авансового платежа:
Последним днем начисления пеней по ежемесячному авансовому платежу является наиболее ранняя из следующих дат:
Начисленная сумма пеней может быть уменьшена соразмерно если авансовый платеж за отчетный период меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода
Применяется, например, по налогу на прибыль организаций
Пени начисляются до наиболее ранней из следующих дат:
Начисленная сумма пеней может быть уменьшена соразмерно если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода, меньше суммы авансовых платежей, которые следовало уплатить в течение этого периода
Изменения 2017 года
C 1 января 2017 года порядок расчета пеней по налогам не изменился. Однако с 2017 года налоговое законодательство в полной мере распространяется на страховые взносы (пенсионные, медицинские и страховые взносы по временной нетрудоспособности и в связи с материнством). В связи с этим, с 2017 года пени по указанным видам страховых взносов следует рассчитывать по правилам статьи 75 Налогового кодекса (п. 7 ст. 75 НК РФ в редакции, действующей с 2017 года).
Изменения в расчете пеней произойдут 1 октября 2017 года — пени организации будут рассчитывать по новым правилам, предусмотренным пунктом 4 статьи 75 НК РФ, а именно:
- за просрочку уплаты налогов или страховых взносов до 30 календарных дней (включительно) процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
- за просрочку уплаты налогов или страховых взносов свыше 30 календарных дней процентная ставка пени принимается равной 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
Рекомендуем онлайн-курсы для бухгалтеров – по направлениям НДС, налог на прибыль, УСН. Документ об обучении по итогам тестирования.
«Клерк» Рубрика Налоговые штрафы
Фото Евгения Смирнова, Кублог
Если налоговые платежи перечисляются в бюджет с опозданием (то есть с нарушением установленных сроков), то помимо самих налогов необходимо дополнительно уплатить еще и пени. Расчет пеней является, пожалуй, одной из самых рутинных задач, которую приходится решать бухгалтеру. Впрочем, для ее успешного выполнения ему нужно учесть ряд нюансов.
В начале напомним основные тезисы, касающиеся исполнения обязанности по уплате налога, определенные п. 3 ст. 45 НК РФ:
- обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком только после предъявления им соответствующего поручения в банк. Данное поручение подтверждает перечисление денежных средств на счет Федерального казначейства;
- на банковском счете налогоплательщика, предъявляющего поручение, должна быть достаточная сумма денежного остатка на момент совершения платежа.
Что такое пеня по налогам?
Словом, пеня является средством обеспечения своевременной уплаты налога. Но не только. Кроме того, пени могут быть начислены также в случаях выявления налоговиками занижения суммы налогового платежа или перечисления налоговым агентом налоговых платежей позже установленного срока.
Случаи, когда пени не начисляются
- арест имущества налогоплательщика на основании решения налогового органа;
- арест денежных средств или иного имущества налогоплательщика, а также приостановление операций по счетам в банках на основании решения суда;
Важная деталь: в первых двух случаях освобождение от уплаты пеней работает лишь в период действия указанных в них обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ).
Порядок начисления пени
Иными словами, для определения величины пени нужны сумма налоговой задолженности и период просрочки (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Однако при исчислении периода просрочки (за который начисляются пени) необходимо учесть одну особенность: налоговым законодательством точно определен лишь первый день такого периода – день, следующий за установленным днем уплаты налога или сбора. О последнем дне расчетного периода в п. 3 ст. 75 НК РФ не сказано ни слова. Зато в п. 4 названной статьи содержится важная оговорка – пеня определяется за каждый день просрочки.
Предположим, что налогоплательщик уплатил налог с нарушением установленного срока: не 25 июля, а лишь 16 августа 2016 года. Какой день – 15 или 16 августа следует считать последним днем просрочки? Возможны варианты.
Два мнения по поводу одного дня
Сказанное означает следующее. К примеру, налог на прибыль по сроку должен быть уплачен 28 июля 2016 года. Однако налогоплательщик платежное поручение направил лишь на следующий день, то есть 29 июля. Формально в описанной ситуации имеется однодневная просрочка. Но! В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ период просрочки начинается с 29 июля, то есть в день, когда в банк подано платежное поручение, а налог (как отмечено в Письме № 03‑02‑07/39318) считается уплаченным. Получается, что в данном случае нет никакой просрочки. Идем дальше.
Обозначенная позиция финансистов отличается от мнения налоговиков относительно последнего дня периода просрочки. Последние при расчете величины пеней, как правило, руководствуются разъяснениями, содержащимися в п. 57 и 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, где сказано (практически дословно), что пени начисляются по день фактического погашения недоимки.
Иными словами, налоговики настаивают на включении дня погашения налоговой задолженности в период для расчета пеней, тогда как финансисты считают, что этот день следует исключить из расчета. То есть предметом разногласий представителей двух контролирующих ведомств является день погашения задолженности.
Учитывать (или нет) его при определении размера пени – решать вам, исходя из возможных рисков. Со своей стороны добавим, что финансисты в Письме № 03‑02‑07/39318 высказали (на наш взгляд) более обоснованную точку зрения по анализируемому вопросу, нежели высшие арбитры, которые ограничились, по сути, лишь указанием на необходимость включения спорного дня в период просрочки, при этом никак не аргументируя свою позицию.
Но вернемся к нашему примеру. Учитывая разъяснения Минфина, получается, что пени налогоплательщик должен исчислить за 21 день, то есть с 26 июля по 15 августа.
Итак, для расчета пени нужны сумма налоговой задолженности и две даты – определенный налоговым законодательством срок уплаты налога и дата погашения недоимки.
Формула расчета пени
Сумма налоговой задолженности
Читайте также: