Частноправовые конструкции как средство формирования налоговых судебных правовых позиций
Опубликовано: 01.05.2024
В большинстве современных государств источником получения большей доли бюджетных средств являются налоговые механизмы. При этом само исполнение обязанности по уплате налогов может быть выражено не только путем перечисления определенной денежной суммы (налогово-финансовый механизм формирования бюджета), но и путем передачи в адрес государства части товарно-материальных ценностей суммы (налогово-экономический механизм формирования бюджета).
Отнесение института налогообложения в целом либо его отдельных элементов исключительно к экономико-финансовой или к государственно-правовой системе принципиально неверно. Экономическая, финансовая и налоговая системы имеют разные цели и задачи деятельности, они реализуются в отношении разных объектов и не ограничены единым набором средств и методик. Элементы системы налогообложения не являются составными частями экономики и ее подсистем, а особым образом интегрированы (встроены) в экономическую и финансовую системы.
Сущность налогообложения находится на стыке финансово-экономических и государственно-правовых знаний. Налогообложение является частью межотраслевой деятельности. Институт налогообложения хотя и доступен для изучения, как с экономической, так и с государственно-правовой позиции, но в обоих случаях для исследования будет доступна только примерно половина факторов, существующих в реальности. По этой причине при изучении налоговой проблематики необходимо использовать междисциплинарный подход.
Прообраз современной системы налогов и налогообложения возник уже на ранних стадиях развития человечества.
Возникновение системы налогообложения связано скорее не с процессом появления прибавочного продукта и классовым расслоением общества, а с объективно назревшей необходимостью разделения труда и профессионализации трудовой деятельности. Благодаря системе общественного перераспределения получаемых материальных ценностей часть членов родоплеменной группы была освобождена от общеобязательного процесса добывания пищи и иных благ и получила возможность профессионально заняться выполнением иных общественных функций (управление, военная защита и т. д.). Как правило, на налоговые поступления в то время содержались вождь, совет старейшин, а в отдельных случаях – служители религиозного культа и та часть воинов, которая относилась к «регулярной» армии указанной общественной группы.
Первоначальное формирование налоговой системы происходило в каждой общине самостоятельно, и сама система отличалась локальным, «местным» уровнем фискального охвата. Возникновение «местных» систем налогообложения предшествовало образованию государства и стало одной из важнейших предпосылок для его создания.
На этом этапе наиболее важной (а иногда и единственной) задачей системы налогообложения являлось обеспечение благоприятных материально-экономических условий для разделения функциональных обязанностей в общественных группах. Налогообложение позволило создать систему материального обеспечения общественных групп, напрямую не задействованных в добывании или создании ценностей материального характера. В дальнейшем, с появлением государственных образований, характер задач, решаемых с помощью системы налогообложения, значительно расширился.
В современной России налоговая система нормативно определена в НК.
Налоговым (фискальным) платежом является денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности и поступающая в специальные бюджетные или внебюджетные фонды.
Налоговая система, установленная НК, предусматривает два вида налоговых платежей:
Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Признаками налоговых платежей, являются:
– обязательность выделения из полученного единоличным или групповым трудом доли, идущей на содержание отдельных общественных групп, осуществляющих специализированную деятельность;
– безвозмездность передачи материальных ценностей;
– отсутствие четкой взаимосвязи между передачей материальных ценностей и совершением определенных действий общественными органами управления и общественной защиты.
Налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в России в ст. 57 Конституции, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Признаками сборов являются:
– обязательность осуществления в случае денежных выплат или материального изъятия при наступлении объективно определенных условий;
– наличие субъективно предполагаемой взаимосвязи между проведением процедуры уплаты сбора и наступлением предполагаемых заранее определенных последствий.
Сборы носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер.
Понятие сбора следует отличать от платы за услуги, оказываемые государственными органами.
Сущность налогового права следует одновременно рассматривать в нескольких аспектах:
– как отрасль права;
– как самостоятельную научную правовую теорию;
– как учебную дисциплину (учебный курс), изучаемую в юридических и налоговых высших и средних учебных заведениях.
Налоговое право относится к публичным отраслям права и представляет особым образом систематизированную совокупность правовых норм, которые регулируют общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности и функционирования механизма налогообложения.
Налоговое право имеет свой предмет регулирования, не свойственный другим отраслям права.
Предметом налогового права являются общественные отношения, возникающие в процессе реализации налоговых правоотношений. Эти отношения отличаются большим разнообразием по своему содержанию и кругу участников, но одной из сторон в них всегда выступает орган государственной власти.
В предмет регулирования налогового права могут при определенных условиях входить отдельные виды отношений, регулируемые смежными отраслями права. Например, в особо оговоренных случаях нормы налогового права могут распространять свое действие на отношения, возникающие в таможенной сфере.
Методом налогового права можно назвать те специфические способы, с помощью которых нормы налогового права регулируют поведение участников налоговых правоотношений.
Основным методом правового регулирования налогового права является метод «власти и подчинения». Этот метод применяется, как правило, при регулировании налоговых правоотношений, которые основаны не на принципе субординации – подчинения «по вертикали», а на исполнении властных предписаний соответствующих органов, от которых другие участники налоговых отношений не зависят в административном порядке.
Налоговое право, рассматриваемое в качестве самостоятельной научной правовой теории, изучает закономерности организационно-правовой регламентации деятельности в рамках налоговой системы и налоговых правоотношений. Результатом этого является разработка способов и методов, устраняющих недостатки существующего организационно-правового аспекта налоговой системы, создание эффективного правового поля в области налоговых правоотношений с целью поддержания состояния правопорядка в налоговой сфере и повышения уровня налоговой безопасности.
Учебная дисциплина «Налоговое право» является необходимой составляющей при подготовке специалистов для работы в налоговой сфере.
Основные научные концепции определения места налогового права в системе наук. В настоящее время в России получил распространение подход, согласно которому налоговое право рассматривается в качестве одного из элементов финансового права. Однако такая концепция на мировом уровне не является общепризнанной. Она конкурирует с иными научными концепциями, часть из которых имеет не менее сильную, а иногда и более логичную аргументацию. В числе таковых следует назвать:
1) швейцарскую налоговую доктрину (налоговое право как обособленная часть административного права);
2) неаполитанскую налоговую доктрину (концепция рассмотрения налогового права в качестве обособленной части финансового права);
3) итальянскую налоговую доктрину (концепция относительной автономии налогового права как комплексной отрасли);
4) французская налоговая доктрина (объединяет концепции, объясняющие автономию налогового права по причине:
– особого и даже исключительного положения в системе права, независимого от общих принципов как частного, так и публичного права;
– автономии налогового законодательства;
– интеграции в его рамках публично– и частноправовых начал).
Наиболее перспективной, на наш взгляд, считается получившая распространение в России концепция признания налогового права в качестве комплексной автономной правовой отрасли, формируемой на стыке государственно-правовых и экономико-финансовых правовых наук и входящей в состав единой комплексной налоговой науки – форосологии.
Форосология (от греч. foroc – налог и logos – учение) – это наука, изучающая современное состояние и историческое развитие сущности налогов, налоговых систем и налоговых правоотношений. Основной задачей форосологии является создание оптимальной системы налогообложения в отраслях как товарного производства, так и потребления, а также в иной финансово-коммерческой деятельности с учетом историко-теоретического базиса и современных требований улучшения жизненного уровня народонаселения. Форосология занимается научным исследованием существующих закономерностей и прогнозированием динамики развития налоговых отношений, разрабатывает методологические и нормативно-правовые вопросы в налоговой сфере, формирует и оптимизирует математический расчетный аппарат и механизм автоматизации взимания налогов и сборов.
Система налогового права. В настоящее время налоговое право представляет стройную систему, состоящую из следующих уровней:
– основ налогового права (общей теории налогового права);
– международного налогового права, которое включает универсальные положения и принципы налогового права, признанные и получившие соответствующее правовое закрепление на международном уровне;
– национального налогового права, которое составляют положения теории налогового права, признанные и подтвержденные нормами правовой системы государства и действующие на территории отдельно взятого государственного образования. Например, на этом уровне можно выделить российское налоговое право;
– регионального налогового права, которое включает положения теории налогового права, признанные и получившие правовое закрепление на региональном или местном уровне и действующие в территориальных рамках этого региона, при этом не являясь общеобязательными на территории всего государственного образования.
Налоговые правовые позиции представляют собой сложный юридический феномен, исследование которого, несомненно, должно основываться на уже имеющихся философских и теоретико-правовых изысканиях.
Налоги и налогообложение, налоговые споры представляют собой одну из самых сложнейших сторон правовой и экономической действительности.
Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов справедливо отметил, что НК РФ недостаточно детален для инструкции и чрезмерно детален для кодифицированного акта: "Посмотрите, сколько в нем перечней, исключений, изъятий, как часто вносятся все новые и новые изменения, насколько расплывчато сформулированы его нормы. Именно такое положение вещей и продуцирует постоянные споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Налоговые дела, повторюсь, в силу своей специфики и сложности требуют особой квалификации и знаний, постоянного отслеживания изменений налогового законодательства и практики, погруженности в этот процесс. Перейти к рассмотрению налоговых споров за один день невозможно" . Сказанное подчеркивает динамику налогового законодательства, его противоречивость и сложность судебных налоговых споров. Именно здесь, по свидетельству многих ученых и практиков, особую актуальность приобретают формулируемые в судебной системе России налоговые правовые позиции, природа которых, к сожалению, наукой налогового права пока изучена довольно слабо. Настоящее исследование ставит задачу в определенной мере восполнить существующий пробел.
Иванов А.А. Закон сохранения налога // Налоговед. 2010. N 3. С. 13 - 27.
В отечественной правовой науке многие авторы, исследующие данную проблему, отмечают ее слабую разработанность общей теорией права, а также и то, что это сравнительно новое явление в правовом регулировании, чем и объясняется его пока еще слабая научная проработанность.
Марченко М.Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2007. С. 129. В.М. Баранов и В.Г. Степанков указывают на необходимость юридической науки определить научный уровень данного феномена. "Правовая позиция, - отмечают авторы, - либо понятие общей теории государства и права, либо это уровень правовой категории" (Баранов В.М., Степанков В.Г. Правовая позиция как общетеоретический феномен. Н. Новгород, 2003. С. 5).
Обращение к этимологическим и философским источникам данной категории показывает, что в большинстве случаев исследуемый термин используется для характеристики положения (или расположения) чего-то в природе, а также взгляда, мнения, точки зрения .
См., например: Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д.Н. Ушакова. М., 1994. Т. 3. С. 483; Краткая философская энциклопедия / Под ред. Е.Ф. Губского и др. М., 1994. С. 349. Об этом см. также: Гринева А.В. Понятие и виды судебных правовых позиций (вопросы теории): Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2008. С. 13.
Для юридической науки термин "позиция" в большей мере представляет интерес как продукт мышления, мысли тельных действий. Философия дает лишь самое общее представление о содержании термина "позиция" в познавательной и иной мыслительной деятельности, которое сводится, как отмечалось, к мнению, точке зрения и др. Однако ставить знак равенства между указанными терминами нельзя, ибо они не являются синонимами. Дело в том, что при употреблении понятия "позиция" высказывающийся прежде всего имеет в виду определенную конструкцию суждений и аргументов, тесно связанных между собой для доказывания и обоснования чего-либо (идеи, доказательства и др.).
В общей теории права ряд ученых предприняли попытку изучения данного феномена и обоснования его теоретической природы.
См., например: Баранов В.М., Степанков В.Г. Указ. соч.; Степанков В.Г. Виды общетеоретических позиций. Н. Новгород, 2003; Туманов В.А. Европейский суд по правам человека: очерк организации и деятельности. М., 2001; Щавинский Б.В. Правовая позиция в законотворчестве: значение, техника выражения, проблемы реализации // Нормотворчество муниципальных образований России: содержание, техника, эффективность: Сб. ст. / Под ред. В.М. Баранова. Н. Новгород, 2002; Карташов В.Н. Правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации по поводу применения судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права // Судебное правоприменение: проблемы теории и практики: Сб. ст. / Под ред. В.М. Сырых. М., 2007; Власенко Н.А., Гринева А.В. Судебные правовые позиции: основы теории. М., 2009 и др.
Более глубокий анализ юридической природы правовых позиций предпринят представителями науки конституционного права и процесса. Общеизвестно, что термин "правовая позиция" появился в конституционном законодательстве в связи с деятельностью Конституционного Суда РФ . Первоначально это произошло в Законе РСФСР от 6 мая 1991 г. N 1175-1 "О Конституционном Суде РСФСР". В ст. 6 "Независимость Конституционного Суда РСФСР" содержалось следующее положение: "Решения Конституционного Суда РСФСР в соответствии с точным смыслом Конституции РСФСР выражают правовую позицию судей (выделено нами. - Л.В.), свободную от соображений практической целесообразности и политических склонностей".
Подробнее об этом см.: Кряжкова О.Н.
При подготовке проекта Закона о Конституционном Суде РФ возможность существования института "правовая позиция суда, его структур и судей" породила споры не только среди специалистов, но и между рабочей группой, подготавливающей проект Закона о Конституционном Суде, и Государственной Думой, ее профильными комитетами . Дискуссия завершилась тем, что при доработке законопроекта термин "правовая позиция Конституционного Суда" был употреблен в ст. 73 "Передача дела палатой Конституционного Суда Российской Федерации на рассмотрение в пленарном заседании". В конце 90-х гг. понятие "правовая позиция" в деятельности Конституционного Суда РФ находит широкое применение. Аналогичная практика появляется и в так называемом уставном правосудии субъектов РФ .
Подробнее см.: Кряжкова О.Н. Указ. соч. С. 9 и след. См. также: Лазарев Л.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 2003. С. 60-61.
Подробнее см.: Кряжкова О.Н. Указ. соч. С. 14.
В настоящее время в юридической практике термины "правовая позиция Конституционного Суда", "правовая позиция судьи Конституционного Суда" (есть и другие варианты) используются довольно широко.
Безусловно, любой исследователь должен всегда иметь в виду, что правовые позиции имеют логико-языковую природу, ибо это результат мыслительной деятельности человека .
См.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 7, 16; Власенко Л.В. Технико-юридические требования к качеству судебных правовых позиций (на примере налоговой судебной практики) // Правотворческие ошибки: понятие, виды, практика и техника устранения в постсоветских государствах: Матер. Междунар. науч.-практ. круглого стола / Под ред. В.М. Баранова, И.М. Мацкевича. М., 2009. С. 932 - 940.
Подводя итог, подчеркнем, правовая позиция - логико-языковой феномен, имеющий правовой характер, где высказывания и выводы являются его центром, содержательной основой.
Кроме того, каждая разновидность правовых позиций выражена с помощью текста и, соответственно, подчинена определенным логико-языковым требованиям.
При исследовании феномена налоговых правовых позиций следует исходить из рассмотренных выше теоретических положений, несомненно выполняющих роль методологических ориентиров. Между тем судебная правовая позиция не всегда имеет текстуальное выражение, например, предлагаемая модель решения как основа судебной правовой позиции, обоснованная и принятая на совещании судебного состава, может не носить и, как правило, не носит текстуального характера.
Таким образом, налоговые правовые позиции являются разновидностью правоприменительных. Также имеют логико-языковую природу, основу которой составляют высказывания и выводы. Иначе говоря, логическая и языковая природа налоговых правовых позиций - единая, ибо в любом случае это элементы интеллектуальной профессиональной деятельности. Налоговую правовую позицию суда как результат интеллектуальной судебной деятельности в определенной мере характеризует И.В. Цветков, полагающий, что это "собственно умственная работа судьи по разрешению конкретного налогового спора, которая осуществляется посредством содержательного и смыслового анализа правовых аргументов сторон, исследования и оценки представленных ими доказательств, учета при вынесении решения по делу объективных реалий современного бизнеса" . Отличие налоговой правовой позиции от других правовых позиций в ее содержании или предмете высказывания, которым являются налоги, налогообложение и налоговая система в государстве.
Цветков И.В. О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров //
Сегодня "Российская газета" публикует два постановления пленума Верховного суда, которые юристы уже назвали прорывными. По сути у нас закрепляются элементы прецедентного права.
Документы разъясняют тонкости рассмотрения дел в апелляционных и кассационных инстанциях. В постановлении, касающемся кассационных судов, дано четкое указание: проверять выводы первой и апелляционной инстанции на предмет соответствия правовым позициям Верховного суда России. Если нижестоящие инстанции рассудили как-то по-своему, вынесенные решения надо отменить.
Судебная практика должна быть единой по всей стране. Не может быть каких-то особенных - рязанских или уральских - трактовок закона. Мы должны понимать, что по типовому делу сюрпризов не будет, судьи решат, как положено, а не как им заблагорассудится.
Иногда на практике, действительно, возникают спорные вопросы и поначалу единого подхода нет. Например, в одном из регионов налоговая инспекция стала требовать с граждан так называемые налоги с покупок. Допустим, купил фермер дорогой автомобиль. А налоговая выставила счет: мол, мы не видели, как вы заработали эти деньги, но раз откуда-то они у вас появились, вы должны заплатить с них налог. Машина стоила миллион? Прекрасно, говорила налоговая, вы должны заплатить в казну 130 тысяч рублей. Все честно.
Некоторые суды соглашались с такой логикой, некоторые нет. Все ждали, когда первое такое дело дойдет до Верховного суда России.
Высокая инстанция четко сказала: нет, такой налог незаконен. Права граждан были защищены отныне и впредь. Как только Верховный суд высказался и отменил "налог с покупки" по конкретному делу, все остальные подобные дела решились сами собой. Где налоговая сняла сама претензии, где суды отклонили ее требования. Само же прецедентное решение было включено в обзор судебной практики Верховного суда России. Если у кого-то возникнут проблемы, можно будет сослаться на этот документ. Но проблемы не возникнут, налоговая инспеция действуют законопослушно: раз нельзя, так не делается. Именно так все и работает. Однако, как рассказывает адвокат Вячеслав Голенев, на практике иногда суды делают вид, что не замечают правовых позиций высокой инстанции.
Поэтому принятые постановления он назвал существенным шагом вперед. Публикуемые в сегодняшнем номере "РГ" постановления пленума дают разъяснения арбитражным судам. Однако, по мнению экспертов, аналогичные подходы могут и должны быть закреплены в отношении кассационных судов общей юрисдикции - как по делам, рассматриваемым по ГПК, так и рассматриваемым по Кодексу административного судопроизводства.
"Кассационная практика арбитражных кассационных судов нарабатывалась почти 30 лет, - говорит Вячеслав Голенев. - Нормы ГПК и Кодекса административного судопроизводства по "новой кассации" во многом заимствованы из положений АПК РФ об арбитражном кассационном судопроизводстве".
Так что суды общей юрисдикции тоже не вправе игнорировать правовые позиции Верховного суда страны.
"Поэтому обоснованным является распространение положительного опыта арбитражных кассационных судов и в кассационных судах общей юрисдикции, - говорит адвокат Вячеслав Голенев. - Но крайне важно, что принятые постановления сейчас позволят усовершенствовать практику именно в арбитражных судах".
Он привел пример из своей практики. Бывает, крупная компания искусственно дробится на несколько мелких организаций, чтобы каждая из них платила налог по упрощенной системе. В принципе это нарушение, так как является типичной схемой ухода от налогов. Когда налоговая инспекция ловит предпринимателей на этом, то предъявляет обоснованные претензии. Но возникает вопрос, по какой формуле рассчитывать НДС в данном случае. Есть два варианта, в одном случае выходит больше, в другом - меньше.
По словам адвоката, Верховный суд России не раз высказывал позицию, что в таких делах применяться должна гуманная формула. Но некоторые арбитражные суды продолжают выносить решения, противоречащие правовым подходам высокой инстанции. Теперь же они будут обязаны принять во внимание обзор судебной практики Верховного суда России и определения по конкретным делам. И объяснить, почему они не подходят в данном случае, если, по мнению суда, случай совершенно иной.
В свою очередь адвокат Алексей Сикайло обратил внимание, что оба постановления интересны в первую очередь в части уточнения такой категории жалобщиков, как "иные лица, о правах и обязанностях которых принят оспариваемый судебный акт". Проще говоря, тех, кто не участвовал в ходе разбирательства дела в первой инстанции, не являлся стороной процесса, но все-таки не может оставаться в стороне. "Предлагается толковать эту категорию лиц достаточно широко", - подчеркивает адвокат.
Прецедентное право берет свое начало в Британии и лежит в основе судебных систем многих бывших колоний британской империи. В США во время судебных процессов разворачиваются настоящие баталии между защитниками и обвинителями, каждая сторона приводит свои примеры того, как поступали во время рассмотрения схожих дел. Дело в том, что еще в колониальный период судьи использовали английские сборники судебных отчетов, чтобы вынести вердикт по тому или иному спору, учитывая при этом и местные обычаи. Примечательно, что нижестоящие суды должны следовать решениям вышестоящих (вплоть до Верховного), однако могут и не руководствоваться ранее вынесенным вердиктом, создав новый прецедент. Сложность системы заключается еще в том, что в каждом американском штате действует своя правовая система со своими прецедентами.
Во Франции на практике все более значимую роль играют прецеденты, и этому есть вполне логичное объяснение. Дело в том, что при толковании законов то и дело возникают пробелы, а обязанность заполнять их на основе имеющихся прецедентов закреплена за Кассационным судом, что обозначено в статье 4 Гражданского кодекса Франции. Причем решения по этим вопросам публикуются в особых сборниках, что позволяет судьям знакомиться с новыми прецедентами, и применять их в схожих случаях. Более того, судебные прецеденты широко используются в административной юстиции, где высшей судебной инстанцией является Государственный совет. Именно отталкиваясь от прецедентов, он выносит многие свои вердикты. Тем не менее строгой обязанности нижестоящих судебных инстанций равняться на прецедентные решения вышестоящих во Франции нет.
Судебные решения Верховного Кассационного суда Италии являются обязательными лишь для каждого отдельного представленного случая, но при этом не всегда являются прецедентом в отношении других будущих случаев. Тем не менее судебное решение, пройдя кассационную фазу, может восприниматься другими судами в качестве прецедента. "При подготовке к любому процессу мы в обязательном порядке изучаем прецедентные вердикты, вынесенные кассационной инстанцией. Тем не менее решение остается за конкретным судом первой инстанции или апелляционным судом, который может принять к сведению вердикт Кассационного суда", - рассказала "РГ" магистр международного и европейского права, юрист-международник "Адвокатского бюро Грассо" Наталия Грассо.
Баранов В.М., доктор юридических наук, профессор.
Казанцев Н.М., доктор юридических наук, профессор.
Сфера налоговых правоотношений является одной из наиболее сложных сторон правовой и экономической действительности, что обусловлено сверхдинамичным развитием российского налогового законодательства, оптимизацией регулятивной и охранительной функций права. При этом развитие юридической налоговой практики, ее эффективность во многом предопределяются качеством налоговых правовых позиций судов и иных судебных и несудебных органов. Все это говорит в пользу актуальности исследования практики судебных органов, складывающейся в сфере налоговых правоотношений, и прежде всего такого ее феномена, как налоговые правовые позиции.
В отечественной юридической науке понятие "правовая позиция" появилось в конституционном праве главным образом в связи с развитием конституционного правосудия в Российской Федерации и в настоящее время нашло определенное теоретическое осмысление. Между тем в рамках судебной системы России налоговые правовые позиции формулируются в первую очередь в практике арбитражных судов. Однако их природа и правовые свойства юридической наукой исследованы довольно слабо. Рецензируемая книга восполняет имеющийся как в науке налогового права, так и в общей теории права пробел.
Автор исходит из того, что применение налоговых юридических норм судами - важнейшая составляющая налоговой правореализации и формирующаяся в этой сфере судебная практика - необходимый атрибут налоговой правоприменительной деятельности, динамика которой определяется качеством налоговых правовых позиций судов. Этой проблеме и посвящена монография. В юридической литературе налоговым правовым позициям судов, как правило, уделяется внимание в связи с действием конкретной юридической нормы или группы норм. Однако комплексному научному исследованию налоговые правовые позиции судов пока не подвергались.
Вполне оправданной представляется цель книги - всестороннее изучение в современной правоприменительной деятельности доктринальных основ судебных налоговых правовых позиций: природы, функций, разновидностей и др. Для достижения указанной цели был поставлен ряд задач, многие из которых успешно решены в рамках проведенного исследования.
Структура книги отражает авторский замысел и позволяет органично соединить анализ теоретических вопросов законодательства и судебной практики с конкретными предложениями.
Свидетельством фундаментальности подхода к поставленной проблеме и глубины научного исследования является использованная автором литература. Л.В. Власенко анализирует не только монографическую и учебную литературу по данной проблеме, но и широкий круг публикаций в научной периодике. При этом рассматриваются работы, имеющие косвенное отношение к указанной проблеме, касающиеся периферийных ее аспектов и сегментов, что позволяет выявить и раскрыть ряд слабо исследованных проблем (например, конкуренции налоговых правовых позиций). Автором также исследуются нормативные правовые акты, регулирующие анализируемые отношения, что повышает объективность и научность проведенного исследования. Заметим также, что профессиональная деятельность автора и опыт работы в арбитражном суде позволяют опереться на большой массив современной судебной практики. Тем самым теоретические выводы, к которым автор монографии приходит в результате исследования, получают подтверждение, иллюстрируются, демонстрируются на конкретных примерах.
Начинается исследование с анализа природы правовых позиций, требований к их качеству и соотношения с категорией "судебный прецедент". Справедливо отмечается, что проведенные в юридической науке исследования свидетельствуют о том, что термин "позиция" используется в смысле характеристики положения (или расположения) чего-то в натуральной природе. В мыслительной деятельности - это мнение или точка зрения. В юридической науке данная категория востребована как продукт мыслительной деятельности. Л.В. Власенко исходит из обоснованного в философской и теоретико-правовой литературе мнения о том, что правовые позиции имеют логико-языковую природу, представляют собой результат мыслительной деятельности человека; справедливо и то, что правовая позиция есть высказывания и выводы, которые являются ее содержанием. Налоговые правовые позиции - разновидность правовых, поэтому общий вывод распространяется и на них.
Особенности формирования налоговых правовых позиций проявляются в требованиях к их формулированию или созданию, которые можно подразделить на логико-языковые и графические. Определенное внимание уделяется такой актуальной теме современного правоведения, как соотношение понятий "судебный прецедент" и "налоговая правовая позиция суда". Автор, не являясь сторонником категоричного отношения к абсолютной зависимости решений судов от акта вышестоящей судебной инстанции, делает вывод о том, что судебный прецедент и правовая позиция суда не одно и то же, а лишь в определенной мере совпадающие понятия. Под судебным прецедентом признается решение суда в целом. Правовая позиция суда по налоговому спору есть лишь система суждений, высказываний в связи с обоснованием применения соответствующей налоговой нормы к определенным фактам.
Интересными представляются выводы Л.В. Власенко о функциях налоговых правовых позиций в плоскости правоприменительной и правотворческой практики (гл. 2). Поскольку природа и истоки происхождения налоговых правовых позиций разные, то их функциональное назначение неодинаково. Представляется важным в связи с этим выделение автором следующих функций налоговых правовых позиций. Прежде всего, трансформативной функции, при которой нормы налогового права, как и другие юридические правила, выражают волю нормоустановителя в связи с системой налогообложения в государстве и муниципальных образованиях. Так называемая налоговая воля, заложенная в правовых нормах, рассчитана на реализацию в случаях появления соответствующих юридических фактов. Именно налоговая правовая позиция суда является средством передачи воли законодателя в его решение. В качестве другой функции выделяется достижение единства (унификации) судебной практики. Необходимость единства юридической практики вытекает из самой природы права: правоприменение одних и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным) обстоятельствам не может быть разным и тем более взаимоисключающим. Унифицированность правореализации есть принцип, свойство действия права, в противном случае оно теряет смысловое назначение, на что справедливо указывает автор. Справедливо также обращается внимание на то, что разъяснения Минфина России по применению законодательства о налогах и сборах аккумулируются в сформулированных им правовых позициях. Они, а также правовые позиции судебных инстанций являются важным (если не главным) средством достижения однородной (унифицированной) юридической практики в деле как налогообложения, так и разрешения судебных налоговых споров. Таким образом, одна из важнейших функций налоговых правовых позиций - это придание единообразия налоговой практике. Задача ее унификации стоит перед арбитражной судебной системой и судами общей юрисдикции главным образом в лице их высших инстанций - Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Средством достижения этой цели являются постановления пленумов, в том числе совместных, подготовка обзоров судебной практики и др.
Также автором выделяется "источниковая" функция налоговых правовых позиций, которая вызвана недостаточностью юридических предписаний в сфере налогового правового регулирования и отсутствием их должного качества. Автор оговаривается, что речь не идет о принятии решения по налоговому спору при отсутствии соответствующей юридической базы. Правовые нормы - это довольно общие предписания, предполагающие их конкретизацию и развитие в правовых актах разъяснительного или интерпретационного характера. Они часто находят выражение (форму) с помощью правовых позиций (разъяснения Минфина России, постановления КС РФ и ВАС РФ и т.п.).
Принимая во внимание то, что одним из путей образования юридических предписаний является получение выработанной юридической практикой правовой позиции статуса юридической нормы, совершенно оправданна идея правообразовательной функции. Это явление довольно распространено в отечественном правотворчестве, и налоговое право не является исключением. Основным или наиболее работающим каналом, можно сказать, поставщиком будущих юридических норм налогового права, является соответствующая судебная практика.
Автор полагает, что при классификации налоговых правовых позиций можно использовать такое основание, как элементы правовой системы - правоформирование, правоприменение и юридическая наука (гл. 3), что позволяет выделять научно-правовые (доктринальные), нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции.
Справедливо разграничиваются налоговые и иные правовые позиции судов (их инстанций). Первые, по мнению автора, находятся строго в судебном правовом поле и адаптированы в судебных решениях, официальных документах высших судебных инстанций (обзоры судебной практики), официальных актах толкования и т.п. Вторые, например научно-практические, - вне судебного правоприменения. Значение научных и практических судебных налоговых правовых позиций недооценивать нельзя, поскольку, например, правовая позиция арбитражных судей, работающих в налоговом составе, выработанная на совещании рабочей группы, как правило, лежит в основе будущих судебных решений. Относительно неквалифицированных правовых позиций автор отмечает, что в полной мере отрицать их значение для судебных решений нельзя, особенно когда речь идет о высказываниях в СМИ, других авторитетных источниках.
С точки зрения субъекта, формулирующего судебные налоговые правовые позиции, автор верно делает вывод о том, что они представляют собой определенную систему (гл. 4). В арбитражном судопроизводстве, по его мнению, если руководствоваться началом обязательности и юридического авторитета, это выглядит следующим образом: налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ, налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, налоговые правовые позиции арбитражных судов (судов субъектов РФ, апелляционных судов, судов кассационной инстанции).
Особое мнение судьи как форма налоговой правовой позиции также анализируется автором. Позиция суда неизбежно облечена в форму судебного решения, так как она составляет его интеллектуальную основу - мыслительную модель. Форма особого мнения в процессуальном законодательстве не определена, что позволяет, по мнению исследователя, творчески выразить основные позиционные моменты судьи по принятому решению.
Глава 5 работы во многом постановочная. Автор рассматривает проблемы иерархии и конкуренции налоговых правовых позиций судов. Делается вывод, что юридическая обязанность налоговых правовых позиций определяется уровнем и полномочиями судебного органа. Когда же речь идет о конкуренции (о налоговых правовых позициях КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ), то вопрос о преимуществе решается на основании критерия профессиональной специализации суда.
Впрочем, работа не лишена и отдельных недостатков. Так, в основу разрешения проблемы конкуренции между разъяснительными судебными налоговыми правовыми позициями положен принцип профессиональной специализации суда и в связи с этим его наибольший юридический авторитет. Между тем соответствующий критерий определения юридической силы правовых позиций законодательно не урегулирован, а содержание понятия "юридический авторитет" не определено. При этом предлагаемое автором положение не в полной мере согласуется с действующими принципами организации судебной системы и регулирования юридической силы решений судебных органов. Так, арбитражные суды и суды общей юрисдикции образуют самостоятельные звенья судебной системы, не соподчиненные друг другу, а решения ВАС РФ и ВС РФ имеют одинаковую юридическую силу. При этом к компетенции КС РФ относятся проверка конституционности нормативных актов и выявление их конституционно-правового смысла с учетом практики применения и толкования.
В работе подробно анализируются правовые позиции ЕСПЧ в налоговой сфере (с. 107 - 116), однако из текста неясно, насколько его решения влияют на налоговую практику национальных судебных инстанций. Кроме того, не определено мнение автора по вопросу соотношения правовых позиций ВАС РФ и ЕСПЧ и реагирования на практику последнего, не согласующуюся с подходами ВАС РФ.
Не проработан в должной мере вопрос о необходимости официальной систематизации налоговых правовых позиций судов и значении этого для национальной правовой практики. Автор ограничился лишь его постановкой.
В качестве отдельного вида налоговых правовых позиций выделяется неквалифицированная налоговая правовая позиция, под которой понимаются "высказывания неквалифицированных субъектов, не имеющих достаточных знаний в сфере налогового законодательства и практики его применения". Вернее было бы называть такую налоговую правовую позицию неофициальной, поскольку соответствующие комментарии дают, как правило, достаточно грамотные и квалифицированные специалисты, практикующие юристы, ученые и др. (нередко более квалифицированные, чем сотрудники налоговых органов или даже судьи).
В целом рецензируемое научное исследование можно отнести к одной из первых в науке финансового права комплексных работ, посвященных анализу налоговых правовых позиций судов. Данная работа полезна и для дальнейшего теоретического осмысления проблемы правовых позиций вообще.
г. Москва, ул. 1-я Останкинская, д. 41 А
Тел.: 8 (499) 390-62-78
E-Mail: yagolovich@taxnomen.ru
- Налоговый аудит
- Налоговое планирование и управление рисками
- Налоговые проверки
- Налоговые споры
- Уголовно-правовая защита бизнеса
- Вычет и 3 ндфл
- Смотреть ролики
- Читать
- Семинары
- Купить книги
Новые видео и статьи
Налоговые правовые позиции. Процесс формирования
Налоговая правовая позиция – форма реализации налогового права, результат работы налогового эксперта, экспертного органа, определяющий правомерность налогового поведения участника налоговых правоотношений и выраженный в виде суждений и выводов.
Виды налоговых правовых позиций.
В зависимости от статуса участника налоговых правоотношений налоговые правовые позиции подразделяются на личные, доктринальные и официальные. Личная налоговая правовая позиция представляет собой суждения и выводы участников налоговых правоотношений, способная иметь обязательное значение только для самих этих участников, определять их налоговое поведение. Доктринальная налоговая правовая позиция - это научное разъяснение налогового законодательства, смысла и целей норм налогового права, которое дается в результате теоретических поисков, анализа специальными научно-исследовательскими учреждениями, квалифицированными учеными в научных работах. Официальная – это налоговая правовая позиция, представленная уполномоченным государственным органом.
Процесс формирования налоговой правовой позиции состоит из нескольких стадий: (1) установления фактических обстоятельств дела; (2) выбора нормы налогового права и юридической квалификации дела; (3) проверки и толковании нормы налогового права; (4) суждения о правомерном налоговом поведении.
На первой стадии главной целью является выявление фактов, послуживших возникновению, изменению или прекращению налоговых правоотношений. С чем чаще всего работает налоговый консультант? Конечно, с документами. Но, кроме документов, он должен черпать информацию от других людей: бухгалтеров, контрагентов, иногда работников.
Какие документы необходимы для подготовки налоговой правовой позиции?
1. Источник проблемы: Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; требование о предоставлении документов (информации) и т.п.
2. Правоустанавливающие документы компании, в том числе лицензии на ведение той или иной деятельности. Это все правоустанавливающие документы, связанные с деятельностью организации. Документы о собственности на занимаемое помещение или о его аренде. Полномочия исполнительного органа юридического лица (приказ о назначении на должность генерального директора, трудовой договор с ним).
3. Бухгалтерские регистры (главная книга, накопительные ведомости или карточки по счетам), налоговые регистры.
4. Первичные документы. Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен при совершении каждого факта хозяйственной жизни. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Составляется первичный документ на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
На второй стадии - при выборе нормы - дается юридическая квалификация совершенным действиям. В зависимости от фактических обстоятельств определяются разновидность налоговых правоотношений, избираются разные нормы или их части. Все это представляет собой логическую операцию подведения конкретной ситуации под надлежащую норму закона. "Закон всеобщ, а случай единичен" (К. Маркс).
Суть этой стадии заключается в юридической основе дела. Например, для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость должны быть одновременно соблюдены три условия:
1). Наличие связи операции с объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).
2). Принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Спецучета по НК нет, поэтому по бухгалтерскому.
3). Наличие правильно оформленных счетов-фактур (ст. 169 НК РФ).
Сопоставление фактических обстоятельств налогоплательщика с нормами налогового законодательства позволит определить правомерность вычета в конкретной ситуации.
Третья стадия формирования налоговой правовой позиции предполагает проверку юридической силы выбранной нормы, ее действия во времени, в пространстве и по кругу лиц, устранение возможных противоречий, коллизий, пробелов, расхождений. Необходимо убедиться, не отменена ли данная норма или не отпали ли те условия, на которые она была рассчитана. Норма подвергается всестороннему толкованию с помощью известных приемов и способов. Существуют следующие способы толкования налогового законодательства: грамматический (филологический, языковый); логический, систематический; историко-политический; специально-юридический, телеологический, функциональный.
Читайте также: