Усн договор о совместной деятельности

Опубликовано: 30.04.2024

Снижение налогового бремени – мечта каждого бизнесмена. «Упрощенец» – не исключение. Главное, чтобы это было сделано на законных основаниях. Одним из путей сократить налоги является совместная деятельность.

Из письма в редакцию

Работаем на УСН. Цель – сократить налоги. Подойдет ли простое товарищество?

Мнение эксперта

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении. С него необходимо будет уплатить единый налог по УСН.

Таким образом, фирмы-товарищи могут принимать в состав доходов для целей расчета единого налога не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

Учет операций, осуществляемых простым товариществом, должен осуществляться отдельно от учета операций каждой из фирм в соответствии с ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).

Теперь остановимся на важных особенностях работы по договору простого товарищества.

Участниками могут стать организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенцы», которые платят единый налог с доходов, такой возможности лишены. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Товарищество не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, обособляется от той, которую они осуществляют за рамками договора простого товарищества.

Для этого организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам главы 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них (через товарищество) появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются и в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, товариществу не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается «упрощенным» налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

«Упрощенцы» учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;
ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Свою часть прибыли, полученную от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности.

Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Внесение вкладов товарищей в совместную деятельность не облагается НДС, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС, даже если участниками простого товарищества являются «упрощенцы» (ст. 174.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исчисление и уплата налога производятся по правилам главы 21 НК РФ.

В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):

выставлять счета-фактуры покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг);
вести книги покупок и книги продаж.

Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.

Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).

Есть еще одно условие для применения вычетов по НДС. Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Товарищ, который ведет учет операций, должен представлять в налоговый орган декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 174.1 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

Право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества статьей 174.1 НК РФ не предусмотрено.

Бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируется ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуются пунктами 13 - 16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, - пунктами 17 - 21 ПБУ 20/03. Так, операции в рамках совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, подлежат обособленному учету на отдельном балансе (п. 17 ПБУ 20/03).

В случае прекращения договора о совместной деятельности (при выходе участника из простого товарищества) происходит раздел общего имущества товарищей (выдел доли выходящего участника).

Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.

Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.

Фирмы-товарищи принимают в состав доходов для целей расчета единого налога при УСН не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

И еще важные замечания.

Прежде чем принимать решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности, необходимо сформулировать «деловую или хозяйственную цель», для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.

Впервые термин «деловая цель» был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.

Таким образом, именно субъективный фактор – намерения налогоплательщика – играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.

Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.

В совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных главой 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения.

Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.

«Клерк» Рубрика УСН

Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 02.04.2007 № 03-11-05/56

Нередко фирмы объединяются для ведения той или иной деятельности. Обычно это оформляют договором простого товарищества. Полученную от совместной деятельности прибыль распределяют между всеми участниками пропорционально их вкладам в общее дело. Помимо прибыли, поступившей в рамках такого договора, у каждого из партнеров есть и другие доходы. Платить с них налоги они могут по упрощенной системе. Конечно, при условии, что соблюдаются требования о стоимости основных средств, нематериальных активов, средней численности работников, размере доходов. О том, могут ли такие фирмы применять «упрощенку» в отношении доходов, полученных в рамках совместной деятельности, и рассказали финансисты в письме.

Единый «упрощенный» налог можно начислять:

с полученных доходов;

с полученных доходов за вычетом оплаченных расходов.

До 2006 года фирмы и предприниматели, которые начинали применять упрощенную систему, самостоятельно выбирали для себя объект налогообложения. Но с 2006 года главу 26.2 Налогового кодекса об «упрощенке» подкорректировали. Теперь выбирать объект обложения единым налогом могут не все. Эта «льгота» не распространяется на участников договора простого товарищества. Для них установили единственный объект налогообложения — «доходы минус расходы».

Следовательно, если фирма является участником совместной деятельности и впоследствии переходит на «упрощенку», то объект налогообложения она выбирать уже не вправе. А доходы от товарищеской деятельности фирма будет облагать в рамках упрощенной системы по общим правилам. Этот же порядок сохранится, если компания уже работала на «упрощенке» и использовала в качестве объекта обложения «доходы минус расходы». Для такой фирмы ничего не меняется.

А как поступить в том случае, если «упрощенная» компания начисляла единый налог только с доходов? Чтобы ответить на этот вопрос углубимся в историю. До 2006 года компания не могла сменить объект налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы. Однако в 2005 году в кодексе появилась еще одна «новинка». С 2006 года менять объект налогообложения стало разрешено. Правда, при одном условии: компания применяла «упрощенку» не менее трех лет.

У фирм-«упрощенцев», которые начисляли единый налог с доходов и заключили «товарищеские» договора до 2006 года, сложилась следующая ситуация. Если они применяли спецрежим с 2003 года, у них возникало право сменить объект налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы» с начала 2006 года. Причем о такой смене нужно было уведомить налоговую инспекцию не позднее 20 декабря 2005 года (письмо Минфина России от 13.11.2006 № 03-11-04/2/235). Получается, что в 2006 году фирма могла спокойно быть товарищем и учитывать доходы от совместной деятельности при расчете единого налога. Если же применять «упрощенку» компания начала не с 2003, а, например, с 2004 или 2005 года, то воспользоваться правом на смену объекта налогообложения с начала 2006 года она не могла. Ведь трехлетний период применения спецрежима еще не прошел. При этом фирмы стояли перед выбором. Они могли либо продолжать платить со своей деятельности единый налог, но при этом расторгнуть договор совместной деятельности до 2006 года. Либо оставаться товарищами, но при этом утратить право на «упрощенку» с 2006 года. Ведь платить налоги с основной деятельности в рамках «упрощенки» и применять к доходам от совместной деятельности общий режим нельзя. Дело в том, что каждый из режимов распространяется на всю деятельность фирмы в целом.

Предположим, что в 2006 году компания перешла на «упрощенку». В дальнейшем она заключила договор простого товарищества. В таком случае фирма утратит право применять упрощенный спецрежим по окончании того квартала, когда такой договор был заключен.

Пример

С 2005 года ООО «Колорит» применяет «упрощенку». В I квартале 2007 года фирма заключила договор простого товарищества с другой компанией. Следовательно, с этого же квартала фирма утратила право применять «упрощенку». С 1 апреля 2007 года ей придется платить налоги по общей системе налогообложения.

Автор: Петрова Н. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Организация «А», применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключила договор о совместной деятельности с организацией «Б». Организация «А» для выполнения определенных работ привлекает работников организации «Б», которая выплачивает им зарплату, для участия в производственном процессе организации «А». За это организация «А» уплачивает организации «Б» денежные средства согласно условиям договора. Может ли организация «А» учесть в расходах при УСНО указанные затраты в качестве материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», при определении объекта налогообложения могут уменьшить полученные доходы на материальные расходы. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение данных работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

В рассматриваемом случае суть оказанных организации услуг заключается в предоставлении персонала, а не в оказании услуг сторонней организацией. При этом с опорой на тот факт, что перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие УСНО, могут уменьшать полученные доходы, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит ограниченный характер и не предусматривает расходы на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией услуг, названные расходы при определении налоговой базы не учитываются. Такое мнение представлено в письмах Минфина России от 20.12.2012 № 03-11-06/2/147 и ФНС России от 16.08.2013 № АС-4-3/14960@.

Что касается судебной практики, в качестве примера можно привести Постановление АС ЦО от 22.03.2017 по делу № А23-1412/2016.

Суть спора заключается в том, что в результате выездной налоговой проверки организации, применяющей УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», были доначислены налог при УСНО, штрафы и пени. Основанием для этого явился вывод налогового органа о неправомерном занижении обществом налоговой базы для исчисления налога в связи с включением в состав расходов сумм, выплаченных по договору о совместном несении охранной службы (договор о взаимодействии).

Вышестоящий налоговый орган оставил решение в силе. Суды первой и апелляционной инстанций отказали «упрощенцу» в удовлетворении исковых требований.

В проверяемом периоде организация осуществляла деятельность по оказанию услуг по охране и обеспечению порядка на основе договоров, заключенных с муниципальными образовательными учреждениями дошкольными учреждениями и другими организациями. Для осуществления своей деятельности она заключила договор о взаимодействии с обществом по привлечению членов данной некоммерческой организации к охране объектов.

При проверке налоговому органу был также представлен договор о совместном несении охранной службы (аутсорсинга), заключенный между организацией и обществом. Условия обоих договоров идентичны.

Как указал суд, названный договор и договор взаимодействия имеют один и тот же предмет регулирования – предоставление людей для участия в выполнении услуг по охране объектов.

Что касается аутсорсинга, суд отметил, что определение понятия «аутсорсинг» в российском законодательстве в настоящий момент отсутствует. Причем, следуя принципу свободы договора, установленного ст. 421 ГК РФ, стороны вправе заключить договор предоставления персонала, и подобный договор не будет противоречить закону. ВАС в своем Определении от 04.03.2010 № ВАС-2063 указал на это, а также на то, что упомянутый договор именуется договором аутсорсинга персонала. Такие договоры, как договор на предоставление персонала либо на взаимодействие, в ГК РФ отсутствуют.

Обратите внимание: как отмечается в Определении ВАС РФ от 04.03.2010 № ВАС-2063, договоры о предоставлении персонала (работников) именуются также договорами аутсорсинга персонала. Им присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования – имущественных отношений и трудовых отношений.

Между сторонами договора наблюдаются гражданско-правовые отношения, имеющие некоторые признаки возмездного оказания услуг, при этом предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, организация (заказчик) платит именно за эту услугу, а не за труд конкретных работников. Трудовые же отношения связывают организацию (исполнителя) и тех работников, которые предоставляются в качестве персонала обществу.

Суд указал на разницу между договором возмездного оказания услуг и договором предоставления персонала: организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств относительно оказания каких-либо услуг (в области управления, производства, строительства и т. д.), поскольку ее единственное обязательство – предоставление определенного количества персонала, соответствующего предъявленным к квалификации требованиям, что по существу и содержится в представленных спорных договорах.

Договорам предоставления персонала (аутсорсинг) присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования: имущественных отношений и трудовых отношений.

Работодателем в рассматриваемой ситуации будет являться организация-исполнитель. Работники, передаваемые по договору предоставления персонала, числятся в штате предоставляющей организации. С этой организацией работники должны состоять в трудовых отношениях, то есть должны заключаться трудовые договоры, выплачиваться зарплата, осуществляться оплата временной нетрудоспособности. Причем организация, в которую работники привлекаются по договору предоставления персонала, не оформляет с ними никаких юридических (в том числе трудовых) отношений, предметом договора являются услуги по предоставлению персонала.

По своей сути – предмету и существенным условиям – предоставленные спорные договоры аутсорсинга и взаимодействия абсолютно идентичны.

Из приведенных норм суд сделал вывод о том, что такие услуги не носят производственного характера, и поэтому расходы на них не могут быть учтены в целях налогообложения при УСНО.

Решение суда первой инстанции было оставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями. Вышестоящие судебные инстанции подтвердили, что заключенные организацией договоры не являются договорами оказания услуг, расходы по которым в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам, которые в силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ подлежат учету при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

При этом условия заключенных договоров наиболее близки к условиям договора о предоставлении труда работников (персонала), предусмотренного ст. 18.1 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации».

К сведению: еще в Письме Минфина России от 28.11.2006 № 03-11-04/3/511 было сказано, что расходы на оплату услуг персонала, предоставленного по договору аутсорсинга, не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, поэтому обозначенные расходы не учитываются в целях налогообложения при УСНО.

Таким образом, и контролирующие организации в лице ФНС и Минфина, и судебные инстанции в данном случае едины во мнении о том, что в рассматриваемом случае суть оказанных организации услуг по договору о совместной деятельности заключается не в оказании услуг сторонней организацией, а в предоставлении персонала. Следовательно, соответствующие затраты в расходах при УСНО не учитываются.

Между предприятием «А» и «В» заключен договор о совместной деятельности. Предприятие «А» на УСН (доходы минус расходы), предприятие «В» на обычной системе налогообложения, но освобождено от уплаты НДС. Часть денежных средств от выполненных работ предприятием «А» поступает на р/с предприятия «В».

С 01.01.2008 г. налогоплательщики единого налога при УСН будут признаваться налогоплательщиками НДС также при осуществлении операций в соответствии с договором о совместной деятельности.

Выделять НДС во всех счетах-фактурах или только в тех, оплата которых производится на р/с предприятия «В»?

С 01.01.2008 г . согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ (в ред. Федерального закона РФ от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Ст. 174.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Следует отметить, что дополнение, внесенное в ст. 346.11 НК РФ, практически носит технический характер, поскольку и в настоящее время осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение УСН и облагается налогами, в том числе НДС, в общеустановленном порядке.

У налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и НДС, подлежащего уплате в соответствии с выполнением функций налогового агента) в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН.

Участники простого товарищества учитывают прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При этом, как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

В связи с тем, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

Такую позицию занимает Минфин РФ (см., например, письмо от 22.12.2006 г. № 03-11-05/282).

Надо признать, что эта позиция правомерна, потому она и получила законодательное закрепление в главе 26.2 НК РФ.

Обязанности плательщика НДС возлагаются на того участника товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества, ведущий общий учет, обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества, ведущему общие дела, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Если в Вашей ситуации общие дела по договору простого товарищества поручено вести предприятию «В», то оно признается налогоплательщиком НДС по операциям в рамках совместной деятельности.

Если общие дела товарищества ведет предприятие «А», то независимо от того, что оно применяет УСН, оно признается налогоплательщиком НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности.

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н, установлено, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Налогоплательщик, применяющий УСН, не является плательщиком НДС.

Если этот налогоплательщик уполномочен договором простого товарищества вести общий учет операций по совместно осуществляемой деятельности, на него будут возложены обязанности налогоплательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества.

Разграничить операции, осуществляемые в рамках УСН и совместной деятельности, будет несложно, так как операции по договору простого товарищества учитываются на отдельном балансе.

Договор простого товарищества или договор о совместной деятельности (гл. 55 ГК РФ) – один из популярных инструментов налогового планирования. «ПНП» уже много раз писал о возможностях его практического применения. Именно поэтому в новой рубрике журнала мы решили сделать обобщающий обзор применяемых на практике схем.

Отметим, что приведенные ниже схемы позволяют провести эффективную оптимизацию при соблюдении условий:

– наличия деловых целей всех сделок и действий участников;

– отсутствия признаков прямой и косвенной взаимозависимости товарищей;

– отсутствия резких колебаний экономических показателей участников схемы;

– отсутствия административного «заказа» при проверке компании.

Простое товарищество, участники которого на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы»

В чем выгода. Позволяет группе обойти лимит по выручке в 60 млн рублей в год, установленный для упрощенной системы. Дает возможность применения региональных льгот для «упрощенки». Отсрочка по единому налогу при нераспределении прибыли участникам. Схема позволяет «упрощенцу» получить право на вычет и дать покупателям необходимый им входной НДС.

Как работает схема. Для ведения предпринимательской деятельности создаются компании или регистрируются ИП, которые переходят на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы». Эти компании заключают договор простого товарищества с целью ведения торговли, производства, оказания услуг, выполнения работ, аутсорсинга, аренды и т.п. (см. схему 1).

Схема 1. Товарищество «упрощенцев»

Налог уплачивается по ставке 15 процентов. При этом не с выручки, полученной в результате совместной деятельности, а с прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.04 № А21-11188/03-С1). Плюс здесь в том, что прибыль, как правило, на несколько порядков меньше выручки. Кроме того, доходы в рамках товарищества уменьшают величину расходов, осуществленных в рамках совместной деятельности, по правилам общего режима (письмо МНС России от 06.10.03 № 22-2-16/8195-ак185), а не пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, ограничивающего состав расходов «упрощенцев» .

Кассовый метод позволяет не платить налог до тех пор, пока прибыль не будет фактически распределена между товарищами. Участники могут оставить прибыль в обороте до принятия решения о ее распределении.

Когда наступает момент раздела прибыли, то для «упрощенцев» здесь есть два варианта – брать для расчета бухгалтерскую или налоговую прибыль. Чаще всего на практике участники делят только бухгалтерскую прибыль по аналогии с распределением дивидендов в ООО или АО. Причина этого в том, что раздел прибыли простого товарищества предусмотрен статьей 1048 ГК РФ, которая вступила в силу еще в 1994 году – задолго до появления глав 25 и 26.2 НК РФ. На тот момент существовала только бухгалтерская прибыль – только ее законодатель и мог иметь в виду.

При этом один из участников простого товарищества может быть зарегистрирован в регионе, где действуют льготные ставки «упрощенного» налога с объектом «доходы минус расходы». Например, в Липецке. Участник, который ведет общие дела, остается «местной» компанией с минимальной долей прибыли в простом товариществе.

Согласно статье 174.1 НК РФ, товарищ, ведущий общий учет, должен уплачивать НДС. Но вместе с обязанностью плательщика НДС такому участнику полагаются и права. А значит, можно, находясь на «упрощенке», быть законным плательщиком НДС. Это позволяет на практике не терять покупателей, нуждающихся в вычете НДС, а также вычеты НДС. Единственное условие – счета-фактуры должны быть выставлены на имя товарища, ведущего общие дела.

Участие в простом товариществе компаний на «упрощенке» с объектом «доходы»

В чем выгода. Позволяет усилить эффект Схемы 1, облагая доходы от совместной деятельности по ставке 6 процентов.

Как работает схема. Участники простого товарищества на «упрощенке» не вправе применять объект «доходы» (ст. 346.14 НК РФ). Однако на практике это ограничение пробуют обойти путем выстраивания следующей схемы (см. схему 2).

Схема 2. Товарищество «упрощенцев»-агентов

«Упрощенцы» с разными объектами налогообложения заключают агентский договор. Принципал (компания с базой «доходы») поручает агенту (компания с базой «доходы минус расходы») от имени такого агента, но за счет принципала заключить договор простого товарищества, вести по нему работу с другими товарищами, получать доход и т.д. При этом все полученные агентом доходы передаются принципалу и облагаются налогом у него. Учитывая, что единый налог при базе «доходы» можно уменьшить наполовину за счет страховых взносов или пособий, эффективная ставка может составить 3 процента.

Одним из участников совместной деятельности является нерезидентная компания

В чем выгода. Вывод основной части прибыли за рубеж – экономия по налогу на прибыль. Нерезидент получает преимущества плательщика НДС без постановки на налоговый учет.

Как работает схема. Договор простого товарищества заключают рассийская и иностранная компании. Общие дела ведет российский участник. Он может быть как на общей, так и на упрощенной системе. Доля участия российской компании в прибыли должна быть минимальна – около 5–10 процентов. НДС уплачивает российский участник в общем порядке.

Второй участник является резидентом юрисдикции, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см. схему 3). При этом главное, чтобы в соглашении было условие о том, что доходы в виде прибыли от совместной деятельности не облагаются налогом. В качестве такой юрисдикции часто используют Кипр или английскую компанию с филиалом на Кипре.

Схема 3. Товарищество с участием нерезидента

В частности, согласно статьям 10 и 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98, «другие доходы» из источников в РФ, не перечисленные в этом соглашении, облагаются доходом только на Кипре. Ставка налога там составляет 10 процентов, но при этом возможна дальнейшая оптимизация. В схеме важно, чтобы деятельность нерезидента в России не приводила к образованию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ).

Внесение в совместную деятельность основных средств

В чем выгода. Позволяет обойти лимит для «упрощенцев» в виде ограничений по стоимости основных средств. Есть основания не платить налог на имущество.

Как работает схема. Компании заключают договор простого товарищества. Каждый из них вносит в совместную деятельность основные средства, стоимость которых делает невозможным для них соблюсти лимит в 100 млн рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Ведь при такой передаче основных средств в общую деятельность активы списываются с баланса товарищей и учитываются далее на балансе товарищества.

Более того, согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, «упрощенцы» освобождены от налога на имущество организаций. Это специальная норма по отношению к статье 377 НК РФ, устанавливающей обязанность уплаты этого налога в простом товариществе. Таким образом, схема снижает нагрузку по налогу на имущество, так как в противном случае имущество облагалось бы налогом на общем ражиме (см. схему 4).

Схема 4. Передача в товарищество сверхлимитных основных средств

Совместная деятельность с целью продать дорогостоящий актив

В чем выгода. Позволяет осуществить безналоговую продажу имущества. Продавец продает имущество по действительной стоимости. При этом избегает уплаты налога на прибыль и НДС.

Как работает схема. Фактический продавец вносит несколько объектов имущества в простое товарищество в качестве вклада (см. схему 5). Фактический покупатель вносит денежные средства. Оценка вкладов каждой из сторон производится исходя из реальной стоимости имущества (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Именно по этой цене стоимость имущества отражают в учете простого товарищества. Здесь не требуется привлекать оценщика – возможна любая оценка, в том числе не соответствующая рыночной стоимости.

Схема 5. Безналоговая передача актива

Налоговый учет при использовании этой схемы выглядит следующим образом. Внесение имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Плюс такая передача не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

У продавца также не возникает обязанности по восстановлению НДС, уплаченного им ранее при приобретении этого имущества и принятого к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 № 7473/03).

Далее простое товарищество какое-то время ведет реальную деятельность. После чего договор прекращается (п. 1 ст. 1050 ГК РФ). Делается это по согласованию сторон. На практике чаще по одностороннему заявлению продавца с выплатой стоимости его вклада. Ввиду нецелесообразности дальнейшей деятельности. Продавец получает часть денег и часть внесенного им же имущества. А покупатель – часть имущества и внесенных им денег (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Имущество, в том числе деньги, полученное в пределах первоначального взноса участника простого товарищества при разделе общего имущества, не учитывается при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п.1 ст. 251 НК РФ) и не облагается НДС (подп.1 п. 2 ст.146 НК РФ, подп.6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Создание договора простого товарищества с участием номинального физлица

В чем выгода. Позволяет собственнику эффективно управлять своим бизнесом через номинала, действия которого контролируются законными методами.

Как работает схема. В целях налогового планирования для компании часто желательно применять «упрощенку» или ЕНВД. Но в этом случае доля учредителей-юрлиц ограничена 25 процентами, что не позволяет эффективно контролировать бизнес. Обычно это делается через номинала – родственника, сотрудника, знакомого, друга. Но это рискованно. Есть способ контролировать такого номинала в официальном порядке.

В роли основного учредителя общества на «упрощенке» выступает физлицо-номинал – доверенное лицо собственника (см. схему 6). Но действует он не самостоятельно, а как участник простого товарищества. Поскольку он не является индивидуальным предпринимателем, цели деятельности товарищества не должны быть предпринимательскими. Это может быть координация действий акционеров, согласование их позиций по вопросам повестки общего собрания акционеров, согласование кандидатур в совет директоров и т.п.

Схема 6. Легализация номинала

Вторым участником простого товарищества становится российское или иностранное юрлицо, фактически контролируемое собственником. Причем его доля в имуществе может быть подавляющей – до 99 процентов. Все вопросы в простом товариществе решаются консенсусом, а при его недостижении – большинством голосов товарищей.

Голосуют, естественно, долями. В результате все ключевые вопросы, по которым голосует товарищ-физлицо, включая назначение исполнительного органа общества и прекращение его полномочий, сначала обсуждаются товарищами. Следовательно, физлицо-номинал обязано голосовать на собрании именно так, как нужно. По сути, получается российский аналог траста в английской системе права – номинал «легализован».

В совместной деятельности товарищества участвует патентный «упрощенец»

В чем выгода. Оптимизация единого налога по «упрощенке» или налога на прибыль. Позволяет ИП вести совместную деятельность и не платить с доходов товарищества никаких налогов, кроме фиксированной стоимости патента.

Как работает схема. При заключении договора простого товарищества одним из участников становится индивидуальный предприниматель, применяющий «упрощенку» на основе патента. Естественно, в рамках такой структуры осуществляется деятельность, на которую ИП получил патент (см. схему 7).

Схема 7. Патентный предприниматель в роли товарища

НК РФ не запрещает патентному «упрощенцу» вести совместную деятельность, так как ИП на патенте вполне может одновременно применять и иные режимы налогообложения, в том числе и «упрощенку» с базой «доходы минус расходы», как того требует от товарищей пункт 3 статьи 346.14 НК РФ (письмо Минфина от 20.02.09 № 03-11-11/25).

В результате, получая свою долю прибыли от простого товарищества, патентный «упрощенец» не платит никаких дополнительных налогов. Косвенно такие выводы подтверждает Президиум ВАС РФ в отношении единого сельхозналога (постановление от 28.12.10 № 9534/10).

Читайте также:


Как на усн отразить поступление и расход субсидии по постановлению n 576

Расходы на ведение реестра акционеров при усн

Нулевая ставка по усн для ип какие виды деятельности

Отчет сзв м на усн

Налоги при усн 2013