Добыча полезных ископаемых на усн

Опубликовано: 30.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Федеральной налоговой службы от 21 мая 2020 г. № СД-4-3/8392 “О налоге на добычу полезных ископаемых” (извлечение)

Федеральная налоговая служба рассмотрела проект акта тематической выездной налоговой проверки по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), проводимой Межрайонной ИФНС России в отношении ЗАО и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" участки недр предоставляются в пользование на основании лицензии на пользование недрами, в частности, для добычи полезных ископаемых.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса установлено, что в целях главы 26 "НДПИ" Кодекса указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из пункта 7 статьи 339 Кодекса следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

- добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

- дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

- добычу, дробление и измельчение известняка.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 N 03-12-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Данная позиция также поддержана в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017 в отношении артели старателей "Урал-Норд".

Таким образом, по мнению ФНС России, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Действительный государственный
советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин

Обзор документа

ФНС указала, что при определении вида добытого полезного ископаемого (крупногабаритный строительный камень или щебень) в целях исчисления НДПИ нужно учитывать лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные госбаланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого и иные документы налогоплательщика.

«Клерк» Рубрика НДПИ и НДД

На территории нашей страны добывают не только нефть и газ, но и общераспространенные полезные ископаемые. К ним относятся гравий, гипс, мел, сланцы и др. 1 Некоторые виды этих ископаемых облагаются налогом на добычу полезных ископаемых - НДПИ, например глина, используемая в строительной индустрии 2 .

А чтобы рассчитать этот налог, нужно разобраться со стоимостью добытых полезных ископаемых. Поскольку эта стоимость является налоговой базой по НДПИ 3 .

Примечание. Организация может применять УСНО только при добыче общераспространенных полезных ископаемых 4 .

Стоимость полезных ископаемых для целей определения базы по НДПИ может быть оценена несколькими способами 5 :

если ископаемые добываются для последующей продажи, то их стоимость можно рассчитать на основании сведений о выручке 6 ;
если ископаемые используются в производстве (например, кирпича или иных строительных материалов), то организация может применять расчетный метод и определять стоимость по данным налогового учета 7 . В этом случае компания должна использовать тот порядок признания расходов, который применяет для целей налогообложения прибыли 8 .

Но упрощенцы не платят налог на прибыль, список расходов у них закрытый, а применяющие объект налогообложения "доходы" и вовсе не считают свои расходы. Как им быть при определении стоимости ископаемых?

Учет на "доходно-расходной" УСНО

Из авторитетных источников

Золотарева Ирина Константиновна - Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

"Если налогоплательщик не реализует добытые полезные ископаемые, то их стоимость в целях налогообложения НДПИ оценивается исходя из расчетной стоимости 7. По общему правилу налогоплательщик определяет ее на основании данных налогового учета, применяя тот порядок признания доходов и расходов, который используется для определения базы по налогу на прибыль организаций 8. Кроме того, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться расходы, прямо или косвенно связанные именно с процессом добычи полезных ископаемых. Расходы, не имеющие отношения к добыче, в расчетную стоимость не включаются.

Организации и ИП, занимающиеся добычей общераспространенных полезных ископаемых, вправе применять УСНО 9 . Но для упрощенцев с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" установлен закрытый перечень расходов и определено, что указанные расходы принимаются к учету при условии их соответствия критериям признания расходов для целей налогообложения прибыли 10 . В связи с этим упрощенцы при определении расчетной стоимости полезных ископаемых учитывают только те расходы, которые учитываются ими для целей расчета налога при УСНО и непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых. То есть упрощенцы не должны вести отдельный учет расходов для целей расчета НДПИ и вполне могут обойтись своим перечнем расходов".

Но кроме того, что для организаций и ИП на УСНО установлен закрытый перечень расходов, порядок признания расходов у упрощенцев также отличается от "общережимного". Ведь для упрощенцев действует кассовый метод.

Из авторитетных источников

Золотарева Ирина Константиновна, Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

"Расходами налогоплательщиков, применяющих УСНО, признаются затраты после их фактической оплаты 11 . Так, например, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денег с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы. И поскольку отражаются они в расходах после оплаты, то и учитываются в качестве расходов для целей НДПИ в том налоговом периоде, в котором фактически были выплачены 12 . Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц 13 . Поэтому зарплата, начисленная работникам, которые заняты при добыче полезных ископаемых, за май, выплаченная в июне, будет учтена при определении стоимости добытых полезных ископаемых для целей расчета НДПИ за июнь".

Иными словами, в расчет стоимости полезных ископаемых включаются расходы, которые одновременно:

связаны с добычей полезных ископаемых 14 ;
поименованы в закрытом списке расходов упрощенцев 15 ;
признаны в учете для целей УСНО в месяце, за который рассчитывается НДПИ.

Необходимо выполнение всех перечисленных условий. Перечень расходов, связанных с добычей ископаемых, шире, чем список расходов у упрощенцев. Поэтому если у вас появились какие-то расходы, которые необходимы при добыче, но при этом не поименованы в расходах упрощенцев, то учитывать их при расчете стоимости полезных ископаемых не надо.

Учет на "доходной" УСНО

Из авторитетных источников

Золотарева Ирина Константиновна, Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

"Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны вести учет расходов, непосредственно связанных с добычей полезных ископаемых, в соответствии с положениями гл. 26 НК несмотря на то, что для целей расчета налога при УСНО свои затраты они учитывать не должны. Расходы, связанные с добычей, включаются в расчетную стоимость ископаемых в соответствии с кассовым методом, предусмотренным для упрощенцев, то есть после оплаты 16 ".

Порой организации при добыче полезных ископаемых применяют так называемый открытый способ. При нем ведение деятельности по добыче зависит от времени года и погодных условий. Соответственно, у компании могут быть периоды, когда добывать ископаемые невозможно и доходов от этой деятельности она не получает, а вот расходы все равно несет. Например, оплачивает работы по рекультивации земель. Поскольку такие расходы возникают в рамках предпринимательской деятельности, то организация может учесть их в общем порядке, если они подпадают под затраты, указанные в закрытом перечне расходов упрощенцев 17 .

п. 6.1 ст. 3 Закона от 21.02.92 N 2395-1; п. 2.2 Временных методических рекомендаций, утв. Распоряжением МПР от 07.02.2003 N 47-р
подп. 1, 10 п. 2 ст. 337 НК РФ
п. 2 ст. 338 НК РФ
подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ
подп. 1, 2 п. 1, пп. 2, 3 ст. 340 НК РФ
подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ
п. 4 ст. 340 НК РФ
подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ
п. 2 ст. 346.17 НК РФ
подп. 2 п. 4 ст. 340, ст. 255, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
ст. 341 НК РФ
п. 4 ст. 340 НК РФ
ст. 346.16 НК РФ
п. 2 ст. 346.17 НК РФ
п. 1 ст. 346.16 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N13, 2015

В 2018–2019 гг. крупнейшие горнодобывающие предприятия Челябинской области столкнулись с беспрецедентной фискальной нагрузкой и давлением со стороны налоговых органов региона. По результатам проведения контрольных мероприятий компаниям были предъявлены многомиллионные недоимки по НДПИ, а также пени и штрафы.

Поводом для претензий стало неправильное определение налогоплательщиками вида добытого полезного ископаемого: проверяющие посчитали, что им является не строительный камень, на добычу которого выдается лицензия, а щебень как продукт его переработки.

Споры об определении объекта налогообложения по НДПИ встречались и ранее, однако не носили столь массового характера, особенно в рамках отдельно взятого региона. Участники горнодобывающей отрасли Южного Урала находятся в замешательстве: производственные процессы в большинстве случаев никак не изменились, однако налоговые органы кардинально поменяли свой подход по данному вопросу. Теперь свою позицию многие предприниматели вынуждены отстаивать в вышестоящих инстанциях, а также в суде.

Иная квалификация объекта налогообложения по НДПИ привела к тому, что фискальная нагрузка горнодобывающих предприятий возросла в несколько раз. Многие эксперты отрасли склоняются к тому, что такое положение дел в ближайшее время может привести к необратимым последствиям: уходу предприятий по добыче полезных ископаемых «в тень», их «миграции» в иные регионы, ликвидации либо банкротству.

Данная проблема неоднократно обсуждалась с участием заинтересованных лиц, в том числе на уровне Правительства Челябинской области, Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Челябинской области, Высшего горного совета Уральского федерального округа, а также Горнопромышленной ассоциации Урала. Однако становится все более очевидным, что озвученная проблема может быть разрешена на уровне ВС РФ.

Casus belli

Причина разночтений по данному вопросу во многом обусловлена широкой дискрецией в области применения и толкования норм ст. 337–339 Налогового кодекса РФ.

С одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). К их числу относится строительный камень (подп.10 п. 2 ст. 337 НК РФ), в то время как щебень в данной норме не поименован вовсе.

С другой стороны, положения п. 1, 3 ст. 337, п. 7 ст. 339 НК РФ обязывают правоприменителей обращать внимание на документы налогоплательщика, в том числе: лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, технические регламенты процессов добычи и переработки продукции, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и т.д. Указанные документы индивидуальны для каждого налогоплательщика, могут трактоваться по-разному и, как следствие, повлечь иную квалификацию объекта налогообложения по НДПИ.

Возникает юридический казус, поскольку налогоплательщик поставлен перед выбором: определить вид добытого полезного ископаемого исходя из закрытого перечня, указанного в НК РФ, либо руководствоваться исключительно своей технической документацией (что, к слову, также следует из закона). В некоторых случаях объект налогообложения по НДПИ может не совпасть, что приведет к претензиям со стороны ИФНС.

Подобная ситуация способствует нарушению основных начал налогового законодательства, в силу которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы они были понятны налогоплательщику (п. 3, 6 ст. 3 НК РФ).

Еще одним камнем преткновения между ИФНС и проверяемыми лицами является вопрос об установлении совокупности признаков добытого полезного ископаемого (ст. 337–339 НК РФ):

по общему правилу полезное ископаемое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;
содержится в фактически добытом из недр минеральном сырье;
соответствует стандарту (национальному, региональному, международному либо стандарту организации);
не является продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе).

Однако НК РФ не дает прямого ответа на вопрос о том, что является продукцией добычи и переработки, а также какой именно стандарт на продукцию допустим для целей установления действительных налоговых обязательств. Ошибочное толкование законов, подзаконных актов и ГОСТов в области горного дела также может привести к неверному определению вида добытого полезного ископаемого.

Дело «Велеса» (Челябинская область)

Новый подход фискальных органов Южного Урала уже получил судебную оценку по одному из дел, рассмотренному в нынешнем году. На очереди также ряд иных разбирательств по аналогичной проблематике, которые еще предстоит разрешить.

Так, выводы налоговой инспекции о добыче ООО «Завод сухих строительных смесей «Велес» щебня в качестве полезного ископаемого в 2020 г. поддержали Арбитражный суд Челябинской области, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, а также Арбитражный суд Уральского округа (дело № А76-34250/2019), отказав в удовлетворении заявления о признании недействительными решений ИФНС в части НДПИ.

Несмотря на отрицательный исход судебного разбирательства для компании, можно с уверенностью сказать, что точку в указанном деле ставить пока рано. Суды указали, что дробление строительного камня на щебень относится к горнодобывающей, а не горноперерабатывающей промышленности, что следует из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Однако есть несколько причин, в силу которых подобный подход не может не вызывать вопросов.

Во-первых, указанный Классификатор имеет ограниченную сферу применения и не касается налоговых правоотношений.

Во-вторых, в данном вопросе целесообразно применение Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, которые содержат определения понятий «добытое полезное ископаемое/фактически добытое полезное ископаемое», «первичная обработка» и «первичная переработка» (постановление Госгортехнадзора РФ от 10 декабря 1998 г. № 76 № РД-07-0261-98). В силу этих указаний дробильно-сортировочные комплексы (фабрики) признаются перерабатывающими производствами.

В-третьих, добыча и переработка – это принципиально разные технологические процессы как с точки зрения горного дела, так и в сравнении с иными сферами деятельности. В противном случае полезным ископаемым по аналогии можно было бы считать бензин, масла, мазут (а не нефть), бриллианты (а не алмазы), которые налоговыми органами всегда признавались продуктами переработки. Налицо различный подход в оценке одних и тех же правоотношений и фактических обстоятельств, что недопустимо в налоговой сфере.

Не менее важным является вопрос о соответствии продукции стандартам качества. В деле «Велеса» налогоплательщик ссылался как на межгосударственный ГОСТ 31436-2011: «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний», так и на собственный стандарт организации в отношении пород горных скальных. В обоих случаях суды не только не дали оценку действующим стандартам, но и указали, что горные породы не являются конечным продуктом разработки месторождения согласно проектной документации, следовательно, они не могут быть признаны объектом налогообложения по НДПИ.

Однако подобный подход может противоречить п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», содержащему позицию Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Следовательно, конечная продукция разработки месторождения по умолчанию не может быть признана полезным ископаемым только на том основании, что она указана в проектной документации налогоплательщика.

По какому пути идет судебная практика

Споры о правомерности определения объекта налогообложения по НДПИ (строительный камень/щебень) имели место и ранее. Подобные дела разрешались как в пользу налогоплательщика, так и ИФНС.

Однако главная причина отрицательного результата для заявителей в подобных спорах – это недоказанность совокупности обстоятельств, позволяющая квалифицировать добытую продукцию в качестве определенного вида полезного ископаемого (ст. 337–339 НК РФ). В таких случаях суды, как правило, встают на сторону ИФНС, отказывая в удовлетворении заявленных требований.

Яркий пример тому – дело по заявлению Артели старателей «Урал-Норд» (№ А60-3386/2017), в рамках которого суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с позицией ИФНС о том, что заявитель добывал щебень, а не строительный камень. Однако такой вывод стал возможен (к слову, абсолютно обоснованно) преимущественно потому, что у артели отсутствовал собственный стандарт организации именно на строительный камень. В своем определении от 30 мая 2018 г. № 309-КГ18-5990 ВС РФ поддержал правильность выводов судов нижестоящих инстанций в части НДПИ.

Данный кейс примечателен и тем, что по нему высказал свое мнение Конституционный Суд РФ в определении от 25 июня 2019 г. № 1517-О, обратив внимание в п. 2 на то, что термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

В этой связи вопрос соответствия добываемой из недр продукции стандартам качества (национальным, региональным, международным либо стандартам организации) является одним из краеугольных камней при разрешении аналогичных споров по НДПИ.

В судебной практике возникают дела со схожими фактическими обстоятельствами и известно немало случаев, когда доказанная совокупность признаков добытого полезного ископаемого, предусмотренная ст. 337–339 НК РФ, позволила суду встать на сторону налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 4822/07 по делу № А74-3667/2005; определение ВАС РФ от 5 мая 2009 г. № ВАС-5680/09 по делу № А76-7718/2008; постановления ФАС СЗО от 25 мая 2012 г. по делу № А26-6942/2011; АС СЗО от 19 ноября 2018 г. по делу № А26-609/2018, и др.). Указанные судебные акты позволяют говорить о наличии единообразной судебной практики в части НДПИ.

Формирование единого правоприменительного подхода

Большинство налоговых консультантов и практикующих юристов сходится во мнении, что новый подход фискальных органов Челябинской области в вопросе об определении объекта налогообложения по НДПИ (дело «Велеса» и др.) имеет угрожающую тенденцию для всей горнодобывающей отрасли. С этим нельзя не согласиться.

Все чаще звучат призывы к актуализации и обобщению судебной практики по данному вопросу. Но какие для этого имеются предпосылки? Разве изменились налоговые нормы в части НДПИ или хотя бы законодательство о недрах? Нет! Было ли отменено постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 по данному вопросу как неактуальное? Тоже нет.

Очевидно, что щебень, тем более различных фракций, сам по себе не может залегать в недрах, поскольку для его получения необходима переработка. Лишь в исключительных случаях продукт переработки может быть признан полезным ископаемым, например, когда в лицензии на разработку месторождения данные работы указаны в качестве специальных видов добычных работ (п. 3 ст. 337 НК РФ).

Очевидно и то, что происходящее в Челябинской области можно охарактеризовать не иначе, как «перегиб на местах», поскольку судебная практика по НДПИ является преимущественно единообразной.

В этой связи решение проблемы для налогоплательщиков лежит на поверхности: отрасли будет достаточно одного прецедента на уровне Верховного Суда РФ, который подтвердит актуальность разъяснений, ранее данных Президиумом ВАС РФ по вопросам НДПИ.

Пойдет ли высшая судебная инстанция по такому пути или поддержит новую позицию налоговых органов – покажет время. Остается надеяться, что справедливое решение по данному вопросу будет найдено.

Источник: Адвокатская газета
Автор: Роженцов Никита, Старший консультант Департамента юридической практики, куратор проектов

Комментарий Лобанова Николая к материалу
Комментарий Литвиновой Ксении к материалу

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) взимается с пользователей недр с 2001 года. ФЗ-126 от 08/08/01 г. в НК РФ была введена новая глава, 26, устанавливающая правила, по которым взимается налог.

НДПИ в налогом законодательстве

Согласно НК РФ полезное ископаемое — это продукт горнодобычи и карьерной разработки, содержащийся в минеральном сырье. Продукция должна соответствовать стандарту.

Добыча полезных ископаемых лицензируется государством. Организации и ИП, получившие такое разрешение на пользование недрами, ставятся в ФНС на особый учет не позднее 30 дней после получения. По общему правилу регистрация добытчика ископаемого сырья производится по месту нахождения участка недр. Если же он расположен вне территории страны, плательщик налога ставится на учет по месту его нахождения.

Облагаются полезные ископаемые (ПИ), по тексту ТК РФ, ст. 336:

добытые на территории России;
извлеченные из отходов добычи (если на такое извлечение нужна лицензия);
добытые за границей (если участок под юрисдикцией РФ, арендуется у государств, используется по международному договору).

распространенные ПИ (песок, мел, некоторые глины);
подземные воды, если их добыл ИП для личных нужд;
минералы в коллекции;
добытые ПИ, если производились работы с охраняемыми геологическими объектами;
ПИ из отходов, отвалов, находящихся в собственности, если налог уже рассчитывался при добыче, и др.

Добытые полезные ископаемые облагаются по ставкам двояко:

в процентах (адвалорная);
в рублях за тонну (специфическая, твердая).

Соответственно, процентные играют роль, если база выражена в стоимостном эквиваленте, а твердые имеют отношение к натуральному количественному базовому показателю добычи. «Количественная» база применяется к газу, нефти, углю, газоконденсату, многокомпонентным рудным ПИ Красноярского края. Это положение не касается новых месторождений в море. «Стоимостная» охватывает остальные ПИ, нефть, газ (и конденсат), уголь из новых морских мест добычи.

Льгот по этому налогу нет. Однако фактически льготой можно считать нулевую ставку НДПИ, имеющую отношение (по тексту ст. 342, п. 1) к:

нормативным потерям ПИ (они определяются правительственным постановлением №921 от 29/12/01 г.);
попутному газу;
разработке некондиционных, низкокачественных ПИ, списанных;
водам, содержащим полезные ископаемые, добываемым попутно с другой добычей ПИ или при осуществлении подземных работ;
минеральным водам, прямо используемым в лечении, без продажи;
подземным водам для полива сельхозкультур;
вскрышным слоям, покрывающим слой ПИ, вмещающим ПИ породам;
нормативным отходам горнодобычи и переработки.

Кроме того, в определенных условиях и к определенным ПИ при расчете налога могут применяться понижающие коэффициенты. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 343.2 для ХМАО, Башкортостана и др., тоже можно отнести к фактическим льготам.

По каждому ПИ делается отдельный расчет. Ставки приведены в ст. 342 НК РФ. Налоговый период — месяц.

С началом фактической добычи возникает обязанность декларировать налог. Расчет подается месту нахождения, по месту жительства (ст. 345 НК РФ), не позже последнего числа последующего месяца. Формируется декларация помесячно, без нарастающего итога. Уплачивается налог до 25 числа последующего месяца, по месту расположения участков добычи, а если они находятся за пределами страны – по месту нахождения юрлица, жительства ИП.

Кстати говоря! Минфин предлагает повысить НДПИ в 2020 году. Такая мера, по мнению чиновников, поможет удерживать цены на бензин на приемлемом для потребителей уровне.

Методики и пример расчета

Расчет НДПИ по количеству добытого полезного ископаемого ведется ограниченно: по газу, углю, нефти, в других случаях база налога будет стоимостной. Количество определяется прямо либо косвенно.

Прямой метод используется там, где можно полагаться на показания измерительных приборов, учитывающих количественную добычу. К ним нужно добавить фактические потери при добыче. Фактические потери определяются разницей между расчетным показателем добычи и фактическим.

Косвенный метод — расчетный, по содержанию ПИ в продукте добычи. Само по себе минеральное сырье учитывают с помощью приборов. Методика расчетов закрепляется в ЛНА. Ее нельзя изменить в течение всего срока добычи, если не меняются технологические характеристики добычи. Как рассчитывать НДПИ по количеству, говорится в ст. 338, 339 НК.

Стоимость ПИ определяется для расчета налога по реализационным ценам, с учетом субсидий или без них. Субсидии фигурируют в расчетах у добытчиков, которые их фактически получают. Данные методики применяются, если в отчетном месяце у добытчика была продажа.

Другой расчетный способ. Он применяется, если в отчетном месяце продажи отсутствовали.
Способы определения стоимости характеризует ст. 340 НК РФ:

Стоимость добытого ПИ = кол-во добытого ПИ*стоимость единицы добычи ПИ.
Стоимость единицы добычи ПИ = выручка / объем реализации или Стоимость единицы добытого ПИ = расчетная стоимость / объем добычи.

Расчетная стоимость ПИ исчисляется по данным НУ, по той же методике, что и база налога на прибыль. Учитываются прямые и косвенные издержки.

Пример (условный) расчета по стоимости. Фирма добывает строительный песок.
Субсидий она не имеет. В прошедшем периоде у нее была реализация. Организация уплачивает НДС в бюджет. Добыча за период составила 50000 т., из них реализация — 35000 т. Цена реализации — 300 руб./т. Затраты по доставке песка — 150000 руб.

300 / 1,2 = 250 руб./т — цена продажи без НДС.
35000 * 250 = 8750000 руб.
8750000 – 150000 = 8600000 руб. — выручка.
8600000 / 35000 = 245,71 руб. — стоимость одной добытой тонны.
245,71 * 50000 = 12285500 руб. — база НДПИ.
12285500 * 5,5% = 675702,50 руб. — НДПИ.

Примечание: ставка 5,5% установлена ст. 342 п. 2 пп. 4.

Особенности налогообложения отдельных полезных ископаемых

Приведем некоторые нюансы исчисления налога, поясняющие применение статей гл. 26 НК РФ.

Нефть

Облагается налогом очищенная от воды, солей, стабилизированная (сырая нефть, не закипающая при нормальных значениях давления и температуры). Применяется специфическая ставка, за тонну. Она уточняется умножением на коэффициент цены — Кц, описывающий изменение мировых нефтяных цен. Кц публикуется в информационных письмах ФНС. Например, в мае текущего года применялся коэффициент 13,9764 (док. СД-4-3/11375 от 13/06/19 г.), и налоговая ставка нефти 919 руб. за т. корректировалась исходя из него. Скорректированная ставка составила 12844,3116 руб./т.

Можно исчислить значение коэффициента самостоятельно, применяя формулу
Кц = (Ц — 15) x Р / 261, где Ц – средняя цена нефти «Юралс» в долл. за баррель, Р — средний курс доллара.

В расчете участвует и сложный показатель, учитывающий особенности нефтедобычи, – Дм. Его расчету посвящена отдельная статья НК – 342.5. Дм уменьшает полученное при умножении ставки и Кц значение.

Газ и конденсат

Берется в расчет твердая ставка. Она умножается на показатель Еут – значение единицы условного топлива и Кс – коэффициент, показывающий степень сложности добычи указанных ПИ.

Если говорить о конденсате газа, то применяется еще и показатель Ккм – корректирующего характера – ставку по конденсату необходимо умножить на него. Расчеты по природному газу предполагают, что произведение базовой ставки, Еут и Кс увеличивается (суммированием) на показатель транспортных затрат Тг.

Методики расчета и пояснения к ним можно найти в ст. 342.4 НК. Как уже отмечалось, по газу, конденсату и нефти могут применяться ставки 0% согласно ст. 342-1 НК.

Уголь

Ставка по нему в рублях за тонну, учитываются и дефляторы — коэффициенты, устанавливающиеся приказами Минэкономразвития поквартально, по разновидностям углей.

НДПИ можно уменьшить на затраты, касающиеся охраны труда (ст.343.1 НК). Они берутся как налоговый вычет по НДПИ или входят базу по налогу на прибыль (гл. 25 НК). Указанная статья предполагает применение коэффициента Кт при исчислении предельного вычета по налогу. Он учитывает насыщенность пласта метаном и степень опасности самовозгорания угля. Расчет показателя делается по правилам, утверждаемым Правительством (№462 от 10/06/11 г.). Сумма налога умножается на этот коэффициент, по местам добычи ПИ. Предельная величина Кт — 0,3.

Драгметаллы

Они учитываются согласно:

ФЗ-41 от 26/03/98 г.«О драгметаллах»;
правительственному постановлению №731 от 28/09/2000 г.

В указанных документах содержатся правила учета, хранения этого вида ПИ, подготовки отчетности по ним. Добытые драгметаллы оцениваются исходя из реализационных цен на химически чистый металл (без НДС), уменьшенных на затраты по очистке от примесей, доставки до потребителя.

Если в текущем периоде информация о ценах отсутствует, берутся расчеты за предыдущие месяцы. Стоимость единицы добытого ПИ определяется с учетом доли химически чистого драгметалла в единице добытого ПИ и стоимости единицы очищенного металла.

Иными словами, стоимость единицы добытого ПИ = доля чистого металла в добытом ПИ (в нат. измерителях) * стоимость проданного чистого металла (исключая НДС) – затраты на очистку (аффинаж) – транспортные издержки /количество проданного металла.

Налоговая база – стоимость добытого драгметалла, рассчитывается умножением стоимости единицы добытого ПИ на объем его добычи. Особенности исчисления отражают ст. 339 (п. 4, 5), 340 (п. 5) НК РФ.

При расчетах может использоваться коэффициент территории добычи (Ктд). Его размеры определяют ст. 342.3, 342.3-1 НК РФ. Ктд связан со статусом территории опережающего экономразвития и резидентами-добытчиками на этих территориях (ФЗ-473 от 29/12/14 г.) либо со статусом участника инвестиционного проекта в регионе (ст. 25.8 НК РФ).

Письмо Федеральной налоговой службы №СД-18-3/835@ от 04.12.2019

При определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо учитывать лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) - это федеральный налог, регулируемый главой 26 НК РФ. Его уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные и признаваемые пользователями недр.

По общему правилу налогоплательщики должны встать на учет в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, который они используют, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Для чего нужна лицензия

Лицензии недропользователям выдаются для:

геологического изучения недр;
добычи полезных ископаемых;
строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
образования особо охраняемых объектов.

Заявка подписывается руководителем и заверяется печатью. После получения письменного извещения в течение пяти рабочих дней о допуске к участию в аукционе заявители вносят задаток в размере 100 процентов стартового размера разового платежа за пользование недрами, указанного в извещении об аукционе.

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Так, согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

добычу, дробление и измельчение известняка.

Что такое «полезное ископаемое»

Заметим, что понятие «полезное ископаемое», применяемое для целей налогообложения, отличается от аналогичного понятия, используемого законодательством о недропользовании.

Так, добытый уголь может содержать примеси (пустые породы). В целях налогообложения учитывается количество продукции (уголь плюс примеси), в то время как на госбалансе указывается количество чистого угля.

Сам Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» этого понятия не дает. Но его можно найти в Положении о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса (утв. Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 09.07.1997 № 122). Здесь установлен перечень полезных ископаемых, которые учитываются на государственном балансе и списываются с него.

А, исходя из пунктов 1 и 3 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым признается:

продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту качества, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации;

продукция - результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ и перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Как видите, в определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово «продукция». Но не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, которые отличаются друг от друга и которые при налогообложении НДПИ могут выступать самостоятельными объектами.

Тем не менее, НК РФ не дает указаний о конкретном виде продукции, признаваемой полезным ископаемым. Так, при добыче угля могут производиться различные виды продукции в зависимости от того, осуществляются операции по обогащению и (или) агломерации или нет. То же касается, например, известняка, из которого может быть произведен щебень.

Объект налогообложения НДПИ и налоговая база

Объектом налогообложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые (ст. 336 НК РФ):

добытые из недр на территории РФ на предоставленном по закону участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья);

извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, подлежащие отдельному лицензированию;

добытые из недр за пределами РФ на территориях, арендуемых или используемых по международным договорам, а также находящихся под юрисдикцией РФ.

Основные виды добытых полезных ископаемых перечислены в статье 337 НК РФ. Среди них:

уголь и горючие сланцы;

углеводородное сырье (нефть, газовый конденсат, газ горючий природный, метан угольных пластов);

товарные руды черных и цветных металлов, редких металлов, образующих собственные месторождения;

полезные компоненты комплексной руды;

горно-химическое неметаллическое сырье (апатит, фосфоритовые руды, соли, сера, шпат, краски земляные и др.);

горнорудное неметаллическое сырье;

сырье редких металлов (индий, кадмий, теллур, таллий, галлий и др.);

неметаллическое сырье, используемое преимущественно в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел, известняк, галька, гравий, песок, глина, облицовочные камни);

кондиционный продукт пьезооптического сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и др.);

природные алмазы и другие драгоценные камни (алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

концентраты и другие полупродукты, содержащие драгметаллы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий) а также лигатурное золото , соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;

соль природная и чистый хлористый натрий;

подземные воды, содержащие полезные ископаемые и лечебные ресурсы, а также термальные воды;

сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) и др.

Налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых по каждому виду. Ее определяют отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении отдельных видов добываемого углеводородного сырья, а также угля, налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Что облагать НДПИ

Чем же следует руководствоваться, чтобы признавать добываемый материал или результат его обработки полезным ископаемым, объектом обложения НДПИ?

В комментируемом письме ФНС дает ссылки на письма Минфина от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 № 03-12-11/1/74333, а также Определение ВС РФ от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017.

Из этих документов следует, что полезным ископаемым не всегда признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Пример. Является ли щебень полезным ископаемым.

Щебень относится к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Однако в случае, когда он получается путем обработки добытого другого полезного ископаемого (камня строительного, гравийно-валунной смеси), он может быть отнесен к добываемым полезным ископаемым.

Ситуация 1

Предположим, щебень получен из камня строительного. Сам камень строительный отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, так как содержится в минеральном сырье (горная масса порфиритов) и добывается в результате первичной обработки данной горной массы путем буровзрывных работ и доведения до определенных размеров.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то щебень будет признаваться объектом обложения НДПИ (см. письмо Минфина от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36).

Ситуация 2

Щебень получен из гравийно-валунной смеси. Фирма в соответствии с лицензией осуществляет добычу гравия. Добытая гравийно-валунная смесь является результатом разработки месторождения и первой товарной продукцией, соответствующей по своему качеству стандарту организации. Реализуемый компанией щебень получен в результате дальнейшей переработки (технологического передела) добытой гравийно-валунной смеси. Объектом обложения НДПИ он не является (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2007 № Ф03-А73/07-2/3748, Определение ВАС РФ от 04.02.2008 № 1120/08).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Читайте также: