Принцип нейтральности ндс и подходы судебной практики

Опубликовано: 26.04.2024

Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики

Автор продолжает исследование основного принципа, благодаря которому НДС получил популярность и широкое распространение в Европе, - принципа нейтральности. В настоящей статье обращается внимание на то, что в России назрела необходимость пересмотра правовых подходов, которых придерживается судебная практика по спорам о предоставлении налоговых вычетов по НДС, в сторону смягчения требований к полноте и форме представляемых для получения вычета документов, что более соответствует сущностному принципу указанного налога.

Анализ позиций, которые занимают суды при разрешении споров о взимании налога на добавленную стоимость (НДС), показывает, что решение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет (возмещение) НДС при реализации товаров (работ, услуг) зависит только от неукоснительного соблюдения условий, установленных законодателем в ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС при реализации товаров (работ, услуг) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Кроме того, указанным пунктом предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), "после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом, толкуя положения ст. 172 НК РФ, арбитражные суды указывают на следующие обязательные условия для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг):

- приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для целей совершения дальнейших облагаемых НДС операций;

- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом и удовлетворяющего требованиям ст. 169 НК РФ;

- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов*(1).

Решение вопроса о наличии права на вычет НДС при приобретении товаров (работ, услуг) зависит исключительно от соблюдения указанных условий, которые воспринимаются как универсальная догма, не допускающая каких-либо исключений. При этом в арбитражной судебной практике не проводится анализа природы НДС.

При исследовании установленных обстоятельств на предмет их достаточности для возникновения у конкретного налогоплательщика права на вычет НДС вопрос о том, соблюдены ли указанные выше условия, рассматривается без учета их системной связи с природой НДС, основополагающим принципом которой является его нейтральность.

Принцип нейтральности НДС формально не закреплен в положениях НК РФ, однако он изначально заложен в конструкцию данного налога и диктует установление, смысл и значение элементов в механизме его взимания, закрепленных в главе 21 НК РФ.

Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями главы 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии с его смыслом и конструктивным значением.

Принцип нейтральности как предпосылка вычета по НДС

Представляется, что решение вопроса о наличии права на вычет НДС не должно основываться только на буквальном толковании положений ст. 172 НК РФ. Думается, более целесообразным было бы делать вывод о возникновении такого права в конкретной ситуации с учетом системной связи указанных положений с принципом нейтральности НДС, поскольку именно он породил конструкцию права налогоплательщика на вычет входящего НДС при разработке механизма его взимания.

Иными словами, закрепление за налогоплательщиком права на вычет НДС - это следствие принципа нейтральности НДС, а не его предпосылка.

Право на вычет НДС - это не нововведение российского законодателя. Механизм взимания НДС, в том числе и институт права на вычет НДС, был разработан в Европе. При этом идея введения НДС была вызвана необходимостью установить косвенный налог, который бы вовлекал предпринимателей в процесс его взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты переходило бы на конечного потребителя.

Налоговая нагрузка на европейских предпринимателей, имевшая место до появления НДС, могла прямо пропорционально зависеть от количества сделок, совершаемых ими в процессе производства и распределения до того момента, когда итоговый экономический продукт поступал конечному потребителю. В результате налоговая составляющая в одинаковой цене одного и того же продукта различалась в зависимости от количества опосредующих его производство и распределение сделок между предпринимателями. Это, в свою очередь, наносило ущерб предпринимательской конкуренции*(2).

По смыслу механизма НДС предприниматели-налогоплательщики должны были выступать лишь своего рода операторами, выполнявшими техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического бремени уплаты НДС на конечного покупателя - конечного потребителя произведенного предпринимателями экономического продукта*(3). В связи с этим тот НДС, который вместе с ценой товаров (работ, услуг), приобретаемых для ведения собственной деятельности по реализации этих товаров (работ, услуг), подлежал перечислению другим предпринимателям, мог быть компенсирован за счет предоставления права на его вычет из суммы НДС, предъявленной покупателям и исчисляемой с возникших у предпринимателей-налогоплательщиков объектов НДС.

Примечание. Принцип нейтральности НДС предполагает, что каждый предприниматель должен получить право на вычет входящего НДС вне зависимости от вида и специфики объекта НДС, в том числе источника финансирования и юридической формы отношений. Соответственно, одинаковый объект НДС должен влечь идентичное по своей сумме право на вычет НДС.

В зарубежной литературе нейтральность НДС в целях лучшего понимания искусственно дробят на различные аспекты, например подразделяют ее на внешнюю и внутреннюю нейтральность. Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние НДС на внутренние рыночные взаимоотношения предпринимателей, под внешней - на трансграничные рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпринимателя или иностранную территорию.

В свою очередь, из внутренней нейтральности выделяют правовую, конкурентную и экономическую. Правовая нейтральность предполагает, что налоговая составляющая на каждый идентичный экономический продукт при одинаковой цене должна быть идентичной. Конкурентная - что в результате правовой нейтральности НДС не оказывает негативного влияния на конкуренцию, поскольку указанная налоговая составляющая не зависит от объема бизнеса и количества сделок, опосредующих процесс производства и распределения экономического продукта. Экономическая нейтральность предполагает, что взимание НДС не должно оказывать воздействие на выбор предпринимателем средств производства (распределения) и негативно влиять на какие-либо его интересы*(4).

С учетом высказанных в зарубежной литературе мнений под нейтральностью следует понимать отсутствие у НДС ощутимого влияния на имущество предпринимателя, его конкурентное положение на рынке и свободу выбора форм, способов и иных обстоятельств ведения предпринимательской деятельности.

Предполагается, что предприниматель - это лишь промежуточное звено, которое участвует в постепенном перечислении в бюджет налога со всей стоимости экономического продукта, но в конечном итоге за счет права на вычет входящего НДС не претерпевает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.

В процессе приобретения товаров (работ, услуг) для предпринимательских целей денежные средства предпринимателя в виде входящего НДС, предъявляемого и перечисляемого его контрагентом в бюджет, должны отвлекаться у него лишь временно. Предприниматель должен получать незамедлительное право на вычет, предполагающее уменьшение на уплаченную сумму входящего НДС той суммы НДС, которую он получает с покупателя своих товаров (работ, услуг) и уже сам должен перечислить в бюджет.

Примечание. В результате сумма НДС, пропорциональная одной и той же цене по одинаковым экономическим продуктам, становится идентична. Иными словами, одинаковые экономические продукты при одной и той же цене должны влечь одни и те же последствия по НДС.

НДС призван облагать общую стоимость экономического продукта, сформированную (добавленную) предпринимателями по частям. По сути, он облагает конечное потребление продукта, возлагая бремя имущественного изъятия на его конечного покупателя, в то время как предприниматели лишь заблаговременно перечисляют итоговую сумму налога по частям. При этом данные части, соразмерно добавленной им стоимости, сначала при приобретении товаров (работ, услуг) уплачиваются предпринимателями в бюджет, но впоследствии компенсируются им за счет поступающего входящего НДС от других предпринимателей (или конечных потребителей), приобретающих уже их товары (работы, услуги)*(5).

Благодаря такой описанной нейтральности НДС и приобрел популярность в Европе. Он предназначен для получения государством налогового дохода в неощутимой для предпринимателя и незаметной для потребителя манере*(6). В настоящее время европейские государства стремятся на уровне Организации экономического сотрудничества и развития принять расширенные разъяснения природы НДС и его нейтральности, работа над которыми ведется с 1998 г.*(7)

Исходя из изложенного, для предоставления предпринимателю указанного права должны быть объективно установлены: а) наличие объекта НДС, применительно к которому НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленность возникновения такого объекта НДС целью предпринимателя совершить дальнейшие действия, также признаваемые объектом НДС (в противном случае он и будет конечным покупателем-потребителем, на которого должно быть возложено бремя уплаты НДС).

Примечание. Документы налогоплательщика и его контрагентов по духу указанного принципа не являются собственно условиями реализации права на вычет НДС. Механизм взимания НДС не предполагал и не предполагает связи между данным правом и наличием у налогоплательщика какого-либо конкретного документа. Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное значение, направленное на подтверждение указанных выше фактов, с которыми природа НДС связывает возникновение права на вычет.

Совместимость подходов российской практики с принципом нейтральности НДС

С учетом изложенного, исходя из принципа нейтральности НДС наличие у налогоплательщика каких-либо определенных документов (первичных документов, счета-фактуры и иных) не следует считать самостоятельным условием возникновения у налогоплательщика права на вычет НДС.

По смыслу рассмотренной специфики природы НДС налогоплательщик должен обладать документами, достаточными для подтверждения указанных выше объективных условий применения права на вычет НДС.

В то же время представляется, что узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ и предъявление обязательного требования о наличии оформленных должным образом счета-фактуры и всех возможных первичных документов не соотносятся с принципом нейтральности НДС.

Наглядным примером узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ является позиция ВАС РФ относительно неправомерности предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, подписанному факсимильной подписью*(8).

Эту позицию поддерживают и нижестоящие арбитражные суды, отказывая в признании права на вычет НДС по счету-фактуре, на котором проставлена факсимильная подпись*(9).

Примечание. Узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ привело к тому, что значение технического способа проставления подписи на счете-фактуре стало превалировать над вытекающим из нейтральности НДС требованием освободить предпринимателя от бремени входящего НДС.

В рамках рассматриваемого дела были установлены и не оспаривались наличие объекта НДС, обусловленное целью предпринимателя совершать дальнейшие операции, облагаемые НДС, а также предъявление в связи с этим налогоплательщику входящего НДС. Иными словами, были установлены факты, являющиеся условиями для вычета НДС в соответствии с его правовой природой.

Но в связи с неукоснительным требованием о наличии оформленного должным образом счета-фактуры, выдвигаемым в результате узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщику было отказано в вычете НДС.

Более того, практические ситуации, возникающие в ходе осуществления предпринимательской деятельности, неоднообразны. Далеко не всегда в силу объективных причин у предпринимателя может быть полный комплект документов, упомянутых в ст. 172 НК РФ.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура - это документ, который оформляется только продавцом. В то же время в его оформлении для целей применения вычета заинтересован именно покупатель.

Схожим образом первичный документ в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" должен содержать в себе подписи обеих сторон сделки. Вместе с тем между предпринимателями возможны коммерческие конфликты, под влиянием которых любой предприниматель может отказаться от участия в оформлении указанных документов при фактически состоявшейся реализации товаров (работ, услуг). При таком отказе их покупатель не сможет выполнить буквальные положения, предусмотренные в п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом российское законодательство не предусматривает каких-либо законных механизмов принуждения контрагента к оформлению всех этих документов.

Однако такой покупатель все равно остается промежуточным звеном в процессе перекладывания бремени входящего НДС на конечного потребителя, поэтому не может нести указанное бремя в зависимости от субъективной воли его контрагента на оформление счета-фактуры и всех возможных первичных документов. Кроме того, в силу чрезвычайных обстоятельств предприниматель может утратить какой-либо из ранее оформленных документов (счет-фактуру или какой-либо первичный документ).

В этой связи подобные неординарные ситуации должны оцениваться с точки зрения достаточности имеющихся у предпринимателя документов для установления описанных выше объективных условий права на вычет, обусловленных принципом нейтральности НДС. Если имеющиеся у предпринимателя документы неполны, но позволяют сделать вывод о соблюдении указанных условий, такому предпринимателю должно быть предоставлено право на вычет НДС.

Поддерживаемое практикой рассмотренное выше толкование условий возникновения права на вычет НДС стимулирует налоговые органы отказывать в вычете по НДС со ссылкой на какие-либо недостатки в документах налогоплательщика. Налоговые органы презюмируют, что по мысли законодателя, положения п. 1 ст. 172 НК РФ являются универсальной догмой, не допускающей исключений, а все "соответствующие" первичные документы и счет-фактура являются условиями права на вычет НДС и потому для его реализации должны быть оформлены в полном соответствии с требованиями российского законодательства*(10).

Примечание. С учетом изложенного представляется, что подходы российской судебной практики к оценке условий возникновения права на вычет НДС могут быть переосмыслены. Нормы ст. 169-172 НК РФ было бы целесообразнее воспринимать в системной связи с природой НДС, которую характеризует принцип нейтральности.

Можно обоснованно признать, что наличие каких-либо конкретных документов не является непосредственно условием для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Документы налогоплательщика имеют доказательственное значение и направлены на подтверждение указанных условий.

При системном толковании буквальные положения ст. 172 НК РФ могут рассматриваться как общие правила применения вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с принципом нейтральности НДС предприниматель должен иметь право на вычет НДС и в ситуации, когда имеющихся у него документов достаточно для объективного установления: а) наличия объекта НДС, применительно к которому рассматриваемая сумма НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленности наличия такого объекта целью указанного предпринимателя совершить дальнейшие действия, признаваемые объектом НДС.

Представляется возможным закрепить на уровне высшей судебной инстанции общие разъяснения, устанавливающие исчерпывающий перечень объективных условий возникновения и применения права на вычет при реализации товаров (работ, услуг), а также объясняющие исключительно доказательственное значение документов налогоплательщика и необходимость их оценки главным образом с точки зрения достаточности для подтверждения указанных условий. Такие разъяснения снизят вероятность неправомерных отказов налоговых органов, не признающих соблюдение описанных выше объективных условий возникновения права на вычет НДС, со ссылкой на какие-либо недостатки в их документальном подтверждении.

юрист ОАО "Газпром нефть"

"Закон", N 4, апрель 2014 г.

*(2) Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. The Hague, 2005.

*(3) Laure M. Science Fiscale. Paris, 1993.

*(4) Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1. Amsterdam, 2011; Lang M, Melz P., Kristoffersson E. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam, 2009.

*(5) Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT's next half century: Towards a single-rate system? // OECD Observer. 2011. N 284.

*(6) Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes International. 2010. Vol. 59. N 12.

*(7) Charlet A, Buydens S. The OECD International VAT/GST Guidelines: past and future developments // World Journal of VAT/GST Law. 2012. Vol. 1 Issue 2.

*(8) Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

*(9) См., напр.: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А27-5495/2011; ФАС Поволжского округа от 20.06.2012 по делу N А12-13422/2011.

*(10) Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной практики и практики ЕС // Закон. 2010. N 7. С. 150-154; Он же. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. N 7. С. 124-131.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Многие налогоплательщики с оптимизмом встретили статью 54.1 НК РФ, однако со временем она стала вызывать всё больше вопросов. Напомню, что эта статья установила возможность получения налоговой выгоды только при условии реальности операций налогоплательщика. Реальность операций — это настоящий краеугольный камень налоговой безопасности.

Предприниматели часто считают, что компания не может нести ответственность за то, что её контрагенты не платят налоги или как-то ещё нарушают налоговое законодательство. Это подтверждает и судебная практика, но так бывает не всегда.

Разберем один из свежих случаев (Определение ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277).

Фабула дела

Налоговики провели выездную налоговую проверку общества «Уралбройлер», по результатам которой обществу доначислен НДС и НДФЛ, начислены соответствующие суммы пеней, а также взысканы штрафы, предусмотренные статьями 122 и 123 НК РФ. Всего доначислено более 212 957 682,0 руб.

В основу вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды положены доводы о непроявлении обществом «Уралбройлер» должной степени осмотрительности при выборе контрагентов.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение инспекции.

Первая и вторая судебные инстанции Обществу отказали, а Арбитражный суд Уральского округа в большей части удовлетворил требования Общества.

Суд округа, отменяя судебные акты и удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что реальность выполнения спорного объема работ и оказанных услуг контрагентами налоговики не оспаривают: инспекция не доказала отсутствие реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с Обществом.

Доводы инспекции о том, что налогоплательщиком данные о контрагентах проверены на лишь на наличие о них сведений в ЕГРЮЛ, что деловая репутация спорных контрагентов изучена не была и в госорганы (включая налоговые) запросы относительно деятельности контрагентов налогоплательщиком не направлялись, суд округа отклонил.

Суд указал, что при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды на основании п. 10 постановления Пленума № 53 значение имеют не только доказанные налоговиками обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом:

характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Как видно, суд очень аргументированно обосновал свое решение, но налоговики не сдавались — уж очень весомая сумма получилась по итогам проверки. И Верховный суд РФ не обманул ожидания налоговиков.

Что сказал Верховный суд

Поскольку применение налогоплательщиками — покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг). И подлежит оценке с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, как:

поддержание стабильности налоговой системы;
стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги;
обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Верховный суд отметил, что:

. в результате налоговой проверки установлено, что движение денежных средств по расчетным счетам контрагентов налогоплательщика носило транзитный характер для ограниченного круга лиц.

Полученные от общества «КЗУ» денежные средства (более 79% от всего объема поступлений) затем перечислялись обществу с ограниченной ответственностью «ТПК Форс», после чего переводились в адрес общества с ограниченной ответственностью «Авераж» и затем перечислялись на счета обществ с ограниченной ответственностью «Фора» и «Тавис».

В свою очередь, по результатам анализа расчетных счетов обществ «Фора» и «Тавис» установлено несоответствие указаний о проведенной операции в поле назначения платежа по поступившим денежным средствам и последующим их списанием. В поле назначения платежа по поступившим денежным средствам указано «за корма», перечисление же данных сумм далее по цепочке осуществлялось по другому назначению — «предоставление процентного займа» налогоплательщику.

Т.е. инспекция докопалась до пятого уровня контрагентов и установила, что денежные средства возвращались Обществу в виде займов.

ВС не согласился с позицией общества относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты НДС на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с общества «КЗУ», обладающего, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью.

То есть в вопросе о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС «техническими» компаниями быть возложены на налогоплательщика, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг). Иными словами, направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях.

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Данный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса, по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Вывод

Это судебное решение — повод задуматься тем, кто еще надеется спрятаться за своих контрагентов надеясь на реальность сделки с контрагентом первого звена.

Ведь сейчас главное — не то, что установлено положениями Налогового кодекса, а поддержание стабильности налоговой системы и стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 13 декабря 2019 г. N 301-ЭС19-14748

Резолютивная часть определения объявлена 11.12.2019.

Полный текст определения изготовлен 13.12.2019.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018 по делу N А43-5424/2018, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области от 26.07.2017 N 8,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." - Артюх А.А., Данчина К.В., Куренев Н.Г., Субботин В.Н.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Нижегородской области - Андреева И.С., Гребенькова О.А., Кузнецова И.В., Талыбов И.Р.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Астахин С.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." (далее - общество, налогоплательщик) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2014 - 2015 гг.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.03.2017 и принято решение от 26.07.2017 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в том числе, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 860 329 рублей, пени в сумме 9 088 114 рублей и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в сумме 1 562 011 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области решением от 07.11.2017 N 09-12/24333@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества на решение инспекции.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 26.07.2017 N 8 недействительным в части пунктов 2.3, 2.5, 2.12 - 2.14, а также в части отказа в корректировке налоговой базы по НДС за 3 квартал 2015 года (с учетом уточнения требований в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018, оставленным без изменения постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018, заявление удовлетворено частично: оспоренное решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 13 146 064 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа (по взаимоотношениям с ООО "Ритм НН", ООО "Опт Центр", ООО "Превелон Рус", ООО "Бизнес" и ООО "Спектр-М"), в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 17.05.2019 оставил решение суда первой инстанции от 01.01.2018 и постановление суда апелляционной инстанции от 24.12.2018 без изменения.

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в удовлетворении требований общества по эпизоду применения налоговых вычетов по НДС при приобретении рекламных материалов, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В. от 18.11.2019 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, между налогоплательщиком (покупатель) и обществом с ограниченной ответственностью "Профиполиграфия" (поставщик) заключен договор от 09.01.2013 N 1/13 (ВВ-6/953), по условиям которого поставщик обязался изготовить согласно оригинал-макетам, разработанным обществом, и передать покупателю рекламную продукцию - каталоги, листовки, стопперы и буклеты. Стоимость единицы каждого вида рекламной продукции установлена сторонами договора в размере менее 100 рублей.

В связи с приобретением упомянутой рекламной продукции налогоплательщик в течение 2014 - 2015 гг. принял к вычету суммы НДС, предъявленные обществом "Профиполиграфия", в общем размере 7 852 810 рублей.

Основанием для доначисления НДС по данном эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерном принятии к вычету названной суммы "входящего" налога в нарушение подпункта 25 пункта 3 статьи 149 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. По мнению инспекции, приобретенная обществом рекламная продукция не предназначена для использования в облагаемых НДС операциях, поскольку не имеет ценности для потребителей и, соответственно, не может быть использована иным образом, кроме как для получения информации о продавце и его товарах, а не для ее реализации покупателям.

Суды трех инстанций, соглашаясь с выводами налогового органа, исходили из того, что каталоги и брошюры сами по себе не отвечают признакам товара, а являются средством ознакомления покупателей с предложенным продавцом описанием продукции, следовательно, передача этих каталогов и брошюр не образует объекта налогообложения НДС, независимо от величины расходов на их приобретение (создание). Принимая во внимание, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычету только в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, с точки зрения судов, у общества отсутствовали правовые основания для применения налоговых вычетов.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. Определение правовой природы НДС как косвенного налога на потребление основано на решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.11.2017 N 34-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 28.03.2000 N 5-П и др.) и поддерживается в формируемой Верховным Судом Российской Федерации судебной практике (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790).

Признание НДС как налога на потребление (перелагаемого на потребителей налога), в частности, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций, и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

В связи с этим положениями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что при определении НДС, подлежащего к уплате в бюджет, суммы налога, исчисленные по собственным облагаемым налогом операциям налогоплательщика, уменьшаются на налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, для принятия к вычету сумм "входящего" налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком, а в том случае, когда понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг носят общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг) - направленность данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции.

При этом в силу принципа нейтральности НДС по отношению к хозяйствующим субъектам, вытекающего из природы данного налога как налога на личное и приравненное к нему потребление, и отражающего закрепленное в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса требование равного отношения к налогоплательщикам, хозяйствующие субъекты, юридически признаваемые плательщиками НДС, и осуществляющие одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться различному налогообложению, в частности, при решении вопроса о возможности предоставления им права вычета сумм "входящего" НДС, в отсутствие к тому разумных и объективных причин, согласующихся с природой налога (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567).

Реклама по определению, приведенному в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", всегда направлена на привлечение внимания к определенному объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, если вопрос о вычете "входящего" налога, предъявленного налогоплательщику, возникает в связи с несением издержек на рекламу, то вид и способ распространения рекламы (без передачи рекламных материалов - с использованием средств массовой информации и посредством размещения наружной рекламы, либо посредством передачи потребителям буклетов, каталогов и иных подобных материалов), по общему правилу не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные облагаемые налогом операции (например, торговые организации), только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам.

С учетом природы рекламы как деятельности, направленной на привлечение внимания и продвижение объекта рекламирования, при решении вопроса о принятии к вычету "входящего" налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые налогом операции с объектами рекламирования.

Изложенное не входит в противоречие с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в котором имеется указание об освобождении от НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение единицы которых не превысили 100 рублей.

Смысл данной нормы состоит в исключении необходимости отдельного исчисления НДС (в дополнение к налогу, исчисляемому при реализации рекламируемых товаров, работ и услуг) в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости (менее 100 рублей), на что по существу обращено внимание в абзацах первом - третьем пункта 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума N 33).

В свою очередь, как следует из абзаца четвертого пункта 12 постановления Пленума N 33, положения подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса в любом случае неприменимы к ситуациям, когда розничным покупателям передаются рекламные материалы, не имеющие потребительской ценности (не способные служить предметом личного потребления) - не предназначенные для розничной продажи в качестве отдельных товаров и, соответственно, не способные сформировать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком.

Таким образом, глава 21 Налогового кодекса не содержит положений, препятствующих принятию к вычету сумм "входящего" налога по рекламным материалам, но устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным покупателям с учетом того, имеют ли передаваемые материалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 рублей).

Как следует из материалов дела и не оспаривалось инспекцией, основным видом деятельности общества является реализация товаров розничным потребителям через стационарную торговую сеть (магазины "Пятерочка").

При рассмотрении дела общество приводило доводы о том, что приобретенные им материалы (листовки, стопперы и буклеты) содержали в себе рекламу товаров, реализуемых через магазины, побуждающую покупателей к приобретению тех или иных видов товаров.

В связи с этим, по мнению налогоплательщика, спорные операции по приобретению рекламной продукции в целом неразрывно связаны с его торговыми операциями, которые формируют объект обложения НДС, и, следовательно, у общества имелись предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса основания для принятия к вычету сумм "входящего" налога, предъявленного при приобретении рекламных материалов.

Данные доводы в силу изложенного выше имели значение для оценки правомерности оспариваемого решения инспекции, поскольку указывают на взаимосвязь между издержками налогоплательщика по приобретению рекламной продукции и обеспечением его облагаемой НДС деятельности, однако они не получили надлежащей оценки со стороны судов.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер недоимки, относящейся к данному эпизоду доначислений, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018 по делу N А43-5424/2018, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области от 26.07.2017 N 8 по эпизоду приобретения рекламной продукции отменить.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

МАТЕРИАЛЫ

Cтатьи
Лучшее
Автоматизация учета
Аудит
Бухучет
Консалтинг
Оценка
Управление персоналом
Юриспруденция

Налоговики выигрывают 8 из 10 дел, по необоснованной налоговой выгоде

Налоговые органы крайне редко идут на налоговую реконструкцию — то есть проводят расчет, сколько компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. В большинстве же случаев налогоплательщикам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки, отказывая в праве на налоговые вычеты и учет расходов.

Юридической фирмой «Арбитраж.ру» был проведен анализ, который охватил все дела по ст. 54.1 Налогового кодекса начиная с 2018 года (обзор есть у РБК), налоговые, согласно которому, налоговые органы выиграли 294 из 378 споров. Эта статья установила критерии необоснованной налоговой выгоды, вступив в силу в 2017г.

Еще в начале 2020 года глава Федеральной налоговой службы Даниил Егоров сообщал, что этот показатель вполне соответствует балансу по всем налоговым спорам: налоговая выигрывает в судах более 85% дел. Его заместитель, Виктор Бациев приводил следующую статистику споров по ст. 54.1 НК (по состоянию на 6 ноября): в судах первой инстанции рассмотрено 341 дело, в 24 из них требования налогоплательщиков удовлетворены полностью, 44 — частично, а при последующем оспаривании решения по еще 21 делу были приняты в пользу бизнеса полностью или частично. То есть 26% споров частично или полностью разрешаются в пользу налогоплательщиков, согласно данным налогового ведомства.

До 2006 года в России не было единого подхода к пониманию необоснованной налоговой выгоды. Ст. 54.1 НК должна была устранить пробелы и установить более четкие критерии признания налоговой выгоды необоснованной. Злоупотреблением теперь считаются умышленное искажение отчетности, учет фиктивных сделок, а также операции без деловой цели, сделки с единственной целью сэкономить на налогах. Все решения региональных инспекций по этой статье согласовываются с центральным аппаратом ФНС.

Объем налоговых проверок по ст. 54.1 НК значительно превышает число судебных споров. На 6 ноября завершены 862 проверки с применением этой статьи, сообщал Бациев. 80% доначислений не удается урегулировать до суда. Такой показатель говорит о высокой конфликтности применения правил ст. 54.1 НК, добавил Бациев.

Разграничиваем понятия «уход от налогов» и «коррупцию»

Мы все понимаем, как важно отличать случаи налоговой экономии от корпоративного мошенничества, ведь в большинстве дел об оспаривании крупных сделок по ст. 54.1 НК есть признаки внутренней коррупции в компании, воровства или как минимум халатности менеджмента.
Приведем наиболее распространенные обстоятельства злоупотреблений в делах по ст. 54.1 НК

- фиктивность хозяйственных операций (81 дело из 100),
- проблемные контрагенты (64 из 100),
- отсутствие деловой цели (22 из 100),
- взаимозависимость контрагентов (19 из 100),
- создание схемы получения налоговой выгоды (16 из 100),
- отсутствие права на льготу (12 из 100),
- дробление бизнеса (семь из 100).

Обстоятельств злоупотребления не установлено в шести делах из 100.

Как правило, менеджеры крупных компаний, заключая сделки с фирмами-однодневками, чаще всего хотят нажиться, похитив средства бизнеса, а не уйти от налогов, в то время как мелкие фирмы, привлекая «экономически недееспособных» контрагентов, преследуют цель сэкономить на налогах. Бюджет в таких случаях всегда теряет.

Вообще, случаи корпо ративного мошенничества, когда государственный бюджет не пострадал, не должны подпадать под действие ст. 54.1 НК, но суды не учитывают это — в итоге компания наказывается дважды. Сначала менеджмент обманул акционеров, завысив расходы. Потом налоговый орган отказал в вычетах по НДС и учете расходов.

Наказать, нельзя обжаловать

В большинстве случаев, налогоплательщики, естественно, пытаются обжаловать решения арбитражных судов первой инстанции. Налоговые органы наказывая бизнес за уход от налогов, зачастую не определяют, сколько он должен был заплатить без нарушения правил, то есть не проводят налоговую реконструкцию. В результате уклонистам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки. Доначисления налогов вкупе со штрафами до 40% порой могут превышать прибыль компаний, из-за чего бизнесу угрожает банкротство.

Правила налоговой реконструкции были применены только в восьми из 100 дел. Все эти акты приняты в 2020 году, отмечают в «Арбитраж.ру».
Мизерная доля дел с налоговой реконструкцией объясняется, с одной стороны, отсутствием единого подхода в практике, с другой — инспекции не пытаются установить третьих лиц, которые действительно исполняли обязательства по спорным договорам, а сами налогоплательщики также не способствуют выявлению истинных исполнителей.

Профессиональное и предпринимательское сообщества ждут публикации письма ФНС о порядке применения правила налоговой реконструкции в условиях действия ст. 54.1. НК, которое, предположительно, будет опубликовано до Нового года. Проект письма обсуждается уже полгода.

Бизнес-сообщество прогнозирует, что письмо повлияет на судебную практику, поможет найти баланс между фискальными интересами и интересами налогоплательщиков. Письма ФНС — ведомственные акты, они обязательны для применения нижестоящими налоговыми органами, но необязательны для судов. Но на практике суды ориентируются на рекомендации ФНС.

В действительности, ст. 54.1 НК справедливы, самое главное, чтобы налоговые органы начали правильно ее применять — не руководствуясь сиюминутной целью пополнения бюджета в тяжелое время, а для защиты добросовестных налогоплательщиков от налоговых мошенников.

// Комментарий эксперта ООО ГК "Авуар"

Текущая редакция статьи 54.1 НК имеет много вопросов и являются юридически непроработанной нормой, что выявлено правоприменительной практикой, сформированной с 2018 года.

Часть первая НК была дополнена статьей 54.1 19 августа 2017 г. (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ). При этом, она не несет в себе какого-либо нового правового регулирования, не меняет объема прав и обязанностей налогоплательщика и не порождает новые налоговые правоотношения.

При этом у ФНС появились возможность, в зависимости от толкования ст. 54.1 НК, пренебрегать такими принципами налогообложения как:

• Принцип нейтральности НДС. Закрепление принципа нейтральности НДС преследовало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди предпринимателей.

• Недопустимость возложения на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

• Не допущение объективного вменения. Согласно части 2 статьи 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Кроме того, в рассматриваемой норме не закреплено требование о том, что обязательным условием применения 54.1 НК является не уплата налогов в бюджет, что также приводит к злоупотреблениям со стороны ФНС. В большинстве практических ситуаций, неуплата налогов – это всего лишь элемент состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК.

Еще один вопрос правоприменительной практики заключается в том, что должны или нет налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля выяснять на чьей стороне действовала т.н. «техническая» компания: на стороне покупателя или поставщика. И должны ли ФНС выявлять контролирующих ее лиц? Ведь в соответствии с п. 4 ст. 110 НК вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, должно быть установлено конкретное лицо, действия которого повлекли за собой неуплату налога в бюджет, то есть тот, кто контролировал или присвоил результаты деятельности «технической» компании. А это как раз, чаще всего и не происходит, и все ограничивается доказыванием притворности отношений с «технической» компанией.

Еще один открытый вопрос – «налоговая реконструкция». Постановление Пленума Высшего арбитражного суда N 53 предусматривало возможность налоговой реконструкции, и никто этих положений до настоящего времени не отменял. ФНС в своем письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ подчеркнули, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. Тем самым, фактически была опровергнута возможность применения «налоговой реконструкции», закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Конституционный суд указал, что порядок осуществления налогового контроля с учетом ст. 54.1 Налогового кодекса РФ "не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных".

13 декабря 2019 года Минфином России было выпущено Письмо № 01-03-11/97904 о соотношении применения ст. 54.1 НК РФ и расчетного метода, которое подтвердило позицию ФНС России, а именно – отрицание «налоговой реконструкции».

Несмотря на позицию ФНС, сформированная на сегодня судебного практика дает надежду на то, что в случаях применения ст. 54.1 НК «налоговую реконструкцию» будут применять.

Ключевыми аргументами являются (по материалам ТПП РФ XVI Всероссийского налогового форума – 2020 «Налоговая вакцинация экономики»):

• ст. 54.1 НК не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые налоговые органы вменяют налогоплательщикам, запрет на проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует;

• из ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить – осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

• налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никакие документы по совершенным сделкам, будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что противоречит принципам справедливости и правовой определенности;

• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующего использования товара в деятельности налогоплательщика не оспариваются, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;

• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;

• ст. 54.1 НК РФ должна применяться с учетом принципов налогового законодательства (ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции Российской Федерации), в частности, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным;

• в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов (ст. 82, ст. 89 НК РФ);

• преемственность правоприменительной практики, выработанной до ст. 54.1 НК РФ (постановления Пленума ВАС РФ № 53, от 30 июля 2013 г. № 57);

• положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, такое доначисление становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена;

• налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440).

Директор департамента консалтинга ООО АФ "Авуар" Клышкань А.Г.

Принцип нейтральности НДС.

ID (номер) заказа

на примере Постановления Конституционного суда от 19 декабря 2019 года № 41-П письменно изложите в чем заключается принцип нейтральности НДС. Сделайте акцент на природе НДС как налога на личное и приравненное к нему потребление, и отражающего закрепленное в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса требование равного отношения к налогоплательщикам. Приведите актуальную практику арбитражных судов по заданной теме.

Закажите подобную или любую другую работу недорого

Вы работаете с экспертами напрямую,
не переплачивая посредникам, поэтому
наши цены в 2-3 раза ниже

Последние размещенные задания

Тема: «Культура поведения детей старшего дошкольного возраста в.

Курсовая, Дошкольное образование и воспитание

Срок сдачи к 25 мая

Решить задания ( где Group work, с подробным пояснением)

Решение задач, Matlab

Срок сдачи к 21 мая

решить 3 задачи

Решение задач, трудовое право

Срок сдачи к 19 мая

2 задачи, дать пояснения к формулам

Решение задач, безопасность жизнедеятельности

Срок сдачи к 21 мая

Патология решить задачу

Решение задач, медицина

Срок сдачи к 19 мая

сделать презентацию по теме

Презентация, история мировых цивилизаций

Срок сдачи к 18 мая

Ответить на вопросы

Срок сдачи к 18 мая

Решить 7 вариантов по 3 задачи.

Контрольная, Сопротивление материалов

Срок сдачи к 21 мая

Тема: «Культура поведения детей старшего дошкольного возраста в.

Курсовая, Дошкольное образование и воспитание

Срок сдачи к 24 мая

Решить лаб работу

Лабораторная, безопасность жизнедеятельности

Срок сдачи к 19 мая

Лабораторная, безопасность жизнедеятельности

Срок сдачи к 19 мая

Решение 7 задач

Решение задач, теория вероятностей

Срок сдачи к 20 мая

Время начала по Москве 14.00, длительность 1 час

Онлайн-помощь, теоретическая механика

Срок сдачи к 18 мая

Срок сдачи к 20 мая

Курсовая, международная экономика

Срок сдачи к 10 июня

Технологическое обеспечение производства

Презентация, управление производством

Срок сдачи к 26 мая

Тема работы "Общие требования к организации образовательного процесса.

Контрольная, Правовое обеспечение профессиональной деятельности. Педагогика

Срок сдачи к 25 мая

46 055 оценок

обратились к нам
за последний год

работают с нашим сервисом

заданий и консультаций

выполнено и сдано
за прошедший год

Сайт бесплатно разошлёт задание экспертам.
А эксперты предложат цены. Это удобнее, чем
искать кого-то в Интернете

Отклик экспертов с первых минут

С нами работают более 15 000 проверенных экспертов с высшим образованием. Вы можете выбрать исполнителя уже через 15 минут после публикации заказа. Срок исполнения — от 1 часа

Цены ниже в 2-3 раза

Вы работаете с экспертами напрямую, поэтому цены
ниже, чем в агентствах

Доработки и консультации
– бесплатны

Доработки и консультации в рамках задания бесплатны
и выполняются в максимально короткие сроки

Гарантия возврата денег

Если эксперт не справится — мы вернем 100% стоимости

На связи 7 дней в неделю

Вы всегда можете к нам обратиться — и в выходные,
и в праздники

Эксперт получил деньги за заказ, а работу не выполнил?
Только не у нас!

Деньги хранятся на вашем балансе во время работы
над заданием и гарантийного срока

Гарантия возврата денег

В случае, если что-то пойдет не так, мы гарантируем
возврат полной уплаченой суммы

Поможем вам со сложной задачкой

С вами будут работать лучшие эксперты.
Они знают и понимают, что работу доводят
до конца

С нами с 2014
года

Помог студентам: 2 279 Сдано работ: 2 279
Рейтинг: 88 169
Среднее 4,99 из 5

1 034 оценки

С нами с 2015
года

Помог студентам: 4 514 Сдано работ: 4 514
Рейтинг: 74 010
Среднее 4,7 из 5

1 999 оценок

С нами с 2016
года

Помог студентам: 993 Сдано работ: 993
Рейтинг: 59 749
Среднее 4,75 из 5

569 оценок

С нами с 2013
года

Помог студентам: 1 654 Сдано работ: 1 654
Рейтинг: 55 933
Среднее 5 из 5

1 027 оценок

1. Сколько стоит помощь?

Цена, как известно, зависит от объёма, сложности и срочности. Особенностью «Всё сдал!» является то, что все заказчики работают со экспертами напрямую (без посредников). Поэтому цены в 2-3 раза ниже.

Специалистам под силу выполнить как срочный заказ, так и сложный, требующий существенных временных затрат. Для каждой работы определяются оптимальные сроки. Например, помощь с курсовой работой – 5-7 дней. Сообщите нам ваши сроки, и мы выполним работу не позднее указанной даты. P.S.: наши эксперты всегда стараются выполнить работу раньше срока.

3. Выполняете ли вы срочные заказы?

Да, у нас большой опыт выполнения срочных заказов.

4. Если потребуется доработка или дополнительная консультация, это бесплатно?

Да, доработки и консультации в рамках заказа бесплатны, и выполняются в максимально короткие сроки.

5. Я разместил заказ. Могу ли я не платить, если меня не устроит стоимость?

Да, конечно - оценка стоимости бесплатна и ни к чему вас не обязывает.

6. Каким способом можно произвести оплату?

Работу можно оплатить множеством способом: картой Visa / MasterCard, с баланса мобильного, в терминале, в салонах Евросеть / Связной, через Сбербанк и т.д.

7. Предоставляете ли вы гарантии на услуги?

На все виды услуг мы даем гарантию. Если эксперт не справится — мы вернём 100% суммы.

8. Какой у вас режим работы?

Мы принимаем заявки 7 дней в неделю, 24 часа в сутки.

Читайте также: