Переменная часть арендной платы ндс
Опубликовано: 18.05.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация сдает помещение в аренду. Как следует из договора, арендная плата состоит из постоянной и переменной частей.
Как сформулировать это условие в договоре аренды? Нужно ли начислять НДС на переменную часть (возмещение коммунальных услуг)? Можно ли принимать к вычету сумму НДС, предъявленную ресурсоснабжающими организациями?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, в налоговую базу в целях исчисления НДС включаются обе составляющие арендной платы. Соответственно арендатору выставляется счет-фактура на всю сумму арендной платы (включающую постоянную и переменную части).
Арендодатель вправе применить налоговые вычеты в отношении сумм НДС, предъявленных ему ресурсоснабжающими организациями при приобретении коммунальных услуг, включенных в арендную плату (в составе переменной величины).
Обоснование вывода:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды (ст. 606, п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Согласно п.п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета, в соответствии с которым размер арендной платы в течение срока аренды может меняться (смотрите также п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде твердой (постоянной) и переменной частей, определяемых расчетным путем. В частности, формировать переменную часть арендной платы может стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором (субарендатором). При этом вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КГ-А40/248-10 по делу N А40-18035/09-155-147, от 01.09.2009 N КА-А40/8581-09).
Таким образом, закон допускает различные варианты оформления отношений между арендодателем и арендатором, связанных с возмещением арендодателю стоимости потребленных арендатором (субарендатором) коммунальных ресурсов в ситуации, когда договоры с ресурсоснабжающими организациями заключает арендодатель.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной части);
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).
Из текста вопроса полагаем, что здесь подходит такой вариант формулировки договора: "арендная плата состоит из двух частей: постоянная величина - стоимость аренды имущества; переменная величина - складывается из стоимости коммунальных услуг, потребляемой арендатором электроэнергии, услуг телефонной связи".
Правомерность такой формулировки подтверждается, например, постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 N 03АП-6320/18, постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2014 N 19АП-5818/14.
Операция по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений российским лицам облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (ст. 105.3, п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Соответственно, арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин). Такой подход подтверждается письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, а также арбитражной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-13683/2007-Ф02-3147/2008, Девятого ААС от 26.09.2012 N 09АП-25648/12).
Для обоснования суммы переменной части арендной платы арендодатель обычно передает арендатору документы, подтверждающие расчет (справку-расчет, акт о потребленных коммунальных услугах и т.п.), а также копии первичных учетных документов поставщиков коммунальных услуг (счета, счета-фактуры, УПД или иные документы).
При этом арендодатель будет иметь право на применение вычета суммы НДС, предъявленной ему ресурсоснабжающими организациями, при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (смотрите также разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Постоянная и переменная части арендной платы;
- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС коммунальные услуги при аренде помещений?;
- Примерная форма договора аренды недвижимого имущества (арендная плата состоит из постоянной и переменной частей) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна
Ответ прошел контроль качества
22 января 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
- Переменная арендная плата — когда это оправданно
- Как арендную плату с переменной частью отразить в условиях договора
- Обоснование переменной части арендной платы - это что за документы
- Итоги
Переменная арендная плата — когда это оправданно
Установление переменной части арендной платы - это вопрос, возникающий не всегда. Обычно он встает, когда в аренду сдается недвижимость, при эксплуатации которой у арендатора будут иметь место значительные и меняющиеся от месяца к месяцу расходы по таким ресурсам, как:
- электроэнергия,
- вода,
- тепловая энергия,
- услуги телефонной связи.
Как правило, договоры на подобные расходы с ресурсоснабжающими организациями есть у арендодателя. И арендодатель может брать в расходы затраты по ресурсам, но не вправе чаще 1 раза в год менять величину арендной платы (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В случае значительных расходов таких ресурсов сдача в аренду для него может оказаться убыточной.
Арендатор имеет право на период действия соглашения об аренде переоформить договоры по ресурсам (полностью или частично) на себя, но это не всегда оказывается удобным для него и не всегда ресурсоснабжающая организация согласна заключить договор с арендатором.
При этом арендатора ГК РФ обязывает к несению расходов по содержанию имущества (п. 2 ст. 616), если иного не предусматривает договор аренды. То есть возможность получения арендодателем от арендатора оплаты за потребленные ресурсы имеет под собой законодательную основу. Так же как и возможность установить арендную плату не в фиксированной сумме, а в любой иной форме или как сочетание этих форм (п. 2 ст. 614 ГК РФ).
О различиях между договорами аренды и лизинга, в т. ч. в части возможности изменения арендной платы, читайте в статье «Чем отличается аренда от лизинга?».
Таким образом, установление переменной части арендной платы - это действие правомерное и оправданное, когда:
- договор с ресурсоснабжающей организацией заключен арендодателем;
- арендатор использует значительные объемы этих ресурсов и регулярность расхода непредсказуема.
Вместе с тем, введение переменной части арендной платы - это возможность установить изменение ее размера без изменения величины платы за аренду. Она в этом случае изначально складывается из 2 частей:
- фиксированной, представляющей собой плату за собственно аренду;
- переменной, зависящей от объема услуг ресурсоснабжающих организаций, приходящихся на долю арендатора.
Чтобы у фискалов не возникло вопросов, важно правильно учитывать переменную часть арендной платы в бухгалтерском и налоговом учете. Как правильно это сделать разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если вы арендодатель, вам поможет это Готовое решение:
Если арендатор, вам в этот материал:
Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Как арендную плату с переменной частью отразить в условиях договора
Ввести в соглашение об аренде переменную часть арендной платы - это не совсем простое действие, поскольку от того, что будет записано в договоре, зависит, будет ли возможен вычет НДС. Например:
- арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры от своего имени на ресурсы, фактически потребленные арендатором, поскольку сам не является ресурсоснабжающей организацией (постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99);
- арендодатель может перевыставить в адрес арендатора сумму фактических расходов по ресурсам, но это он сделает на основании счета с прилагаемым к нему расчетом этой суммы, а счет не будет служить основанием для вычета (письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@).
Однако если соглашение об аренде предусматривает наличие переменной части платы за аренду, размер которой зависит от величины расходов на ресурсы, то такая плата в полном объеме облагается арендодателем НДС и, соответственно, оформляется счетом-фактурой (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
Сумма переменной части арендной платы в договоре должна предусматриваться как величина расчетная, определяемая, например, путем:
- суммирования данных по документам ресурсоснабжающих организаций, выставленных за соответствующий месяц по конкретному объекту аренды — такой вариант возможен в тех случаях, когда на объекте ведется однозначный (по счетчикам, с привязкой к определенным телефонным номерам) учет расходов ресурсов;
- расчета величины ресурсов, приходящихся на единицу площади арендуемого помещения (или единицу другого показателя), и, соответственно, их стоимости — такой вариант окажется приемлемым, если 1 счетчик отражает показания ресурсов по нескольким помещениям, занимаемым разными арендаторами, или 1 телефонным номером пользуются несколько арендаторов (либо и арендатор, и арендодатель).
Допустима также формула, по которой показатель, рассчитанный одним из 2 вышеприведенных способов, увеличивается на какой-то процент или какую-то фиксированную сумму.
То есть в соглашении об аренде необходимо прописать не только то, что арендная плата состоит из 2 частей, но и:
- конкретный алгоритм расчета величины переменной части;
- перечень документов, подтверждающих обоснованность данных, принимаемых в расчет.
О том, как у сторон договора аренды ведется учет операций по ней, читайте в материале «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».
ВНИМАНИЕ! Если вы не работали в период нерабочих дней, объявленных президентом РФ из-за распространения коронавирусной инфекции, вы можете договориться с арендодателем об отсрочке платежей. Для этого необходимо оформить дополнительное соглашение к договору аренды. Как правильно это сделать, читайте здесь.
Обоснование переменной части арендной платы - это что за документы
Очевидно, что в качестве подтверждения величины переменной части платы за аренду потребуются такие документы, как:
- непосредственно сам расчет, основанный на данных ресурсоснабжающих организаций и выполненный в соответствии с содержащейся в соглашении об аренде формулой, в оригинальном экземпляре за подписью ответственного лица арендодателя;
- акты, счета-фактуры, расчеты, выставленные ресурсоснабжающими организациями, в копиях.
Готовить такой комплект документов придется ежемесячно. Он будет являться необходимым приложением к счету-фактуре на аренду за прошедший месяц. Причем в таком счете-фактуре арендную плату можно показать как общей суммой, складывающейся из обеих ее составных частей (фиксированной и переменной), так и 2 строками, соответствующими фиксированной и переменной частям.
Итоги
Введение в состав арендной платы переменной части - это действие оправданное, когда у арендатора имеют место значительные, но нерегулярные объемы потребления ресурсов из числа коммунальных платежей за арендуемый объект. Соглашением об аренде нужно предусмотреть не только наличие такой части в составе арендных платежей, но и установить конкретный алгоритм для ежемесячного расчета ее величины. Сам расчет вместе с копиями документов ресурсоснабжающих организаций, на данных которых он основывается, будет являться необходимым приложением к счету-фактуре за аренду.
Н ередко договор аренды заключается между дружественными компаниями для перераспределения налоговой нагрузки или для возврата дорогостоящих активов, выведенных на хранителя. При этом арендатор уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы, а владелец объекта увеличивает ее на ту же сумму. Если обе стороны применяют общий режим налогообложения, то аналогичная ситуация сложится и с НДС.
Если же собственник актива применяет упрощенный режим налогообложения, то в целом группа компаний снизит свою налоговую нагрузку.
Чтобы эффективно применять эти способы в течение длительного времени, сторонам необходим действенный механизм варьирования размера арендной платы в зависимости от текущей ситуации.
Способы, которые позволяют изменять размер арендной платы
Согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ, арендная плата может быть установлена не только в твердой сумме, но и в переменных величинах. Чаще всего на практике используют следующие варианты.
Арендная плата в размере доли продукции или доходов, полученных от использования арендованного объекта. Если дружественные компании планируют перенести прибыль на льготный режим, выгоднее закрепить в договоре зависимость арендной платы от прибыли арендатора, полученной от использования объекта. Это допускается подпунктом 2 пункта 2 статьи 614 ГК РФ.
При этом удобнее, чтобы арендная плата рассчитывалась поквартально, а не ежемесячно. В этом случае арендатору проще определить размер своей потенциально налогооблагаемой прибыли и рассчитать размер арендной платы. При ежемесячном расчете трудоемкость и вероятность ошибки намного больше, поскольку для большинства налогоплательщиков отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал.
При проверке этот вариант может вызвать подозрения налоговиков в том, что компания-арендатор умышленно переводит на дружественного партнера с льготным режимом налогообложения всю свою прибыль, а вовсе не оплачивает услуги аренды. Поэтому менее рискованно использовать в качестве базы расчета арендной платы не прибыль, а выручку арендатора. Либо в полном объеме, либо только от определенных операций, в зависимости от типа арендуемого имущества.
Но здесь возможны ситуации, когда в разные периоды времени на льготный режим будет передана излишняя или недостаточная сумма прибыли, что снизит эффект налоговой оптимизации. То же самое касается и иной базы для варьирования размера арендной платы, отличной от налогооблагаемой прибыли. Например, фонд оплаты труда, натуральные показатели отгрузки со склада, машино-часы работы оборудования, пробег транспортных средств и т. п. Эти показатели на практике применяются, но не для целей налогового планирования.
К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.11.08 № КГ- А40/9522-02-1,2 был рассмотрен спор, где фигурировала арендная плата, зависящая от объема выпущенной продукции.
Временная скидка в связи с определенными обстоятельствами. Возможность варьировать арендную плату может пригодиться и в иных обстоятельствах. Предположим, арендатор предлагает сделать ремонт арендованного объекта, но за счет арендодателя. Оформить это можно двумя способами. Первый – зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы. В этом случае арендодатель, как обычно, исчислит НДС с полной стоимости аренды и примет к вычету налог по ремонтным работам, которые для него выполнил пользователь объекта. Арендатору же придется отразить НДС по выполненным работам.
Конечно, если речь идет о дружественных компаниях на общей системе налогообложения, никаких проблем в этом нет – арендатор заплатит налог в бюджет, а арендодатель примет его к вычету. Однако если компании независимые или же арендодатель применяет спецрежим и не платит НДС, у одного из участников сделки возникает дополнительная налоговая нагрузка.
Второй вариант – временно снизить арендную плату на стоимость ремонта. Здесь никакого зачета не происходит. При этом обязанность ремонта, согласно договору, должна быть возложена на арендатора. В противном случае он не сможет учесть расходы на ремонт, а арендодателю может быть доначислен налог на прибыль, исходя из стоимости безвозмездно полученной услуги.
В этом варианте собственник объекта исчислит НДС и налог на прибыль исходя из уменьшенной арендной платы. У арендатора никаких дополнительных доходов не возникнет. Возможность такого более выгодного для пользователя варианта подтверждена постановлениями федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 11.02.10 № А26-3172/2009, Поволжского от 04.04.06 № А65-15431/2005-СА1-29 округов. В итоге экономия заключается в том, что арендатор не платит лишний НДС, а арендодатель – налог на прибыль.
Оформляется такая скидка обычно дополнительным соглашением, где и прописывается ее размер и период действия. Если она предоставляется не чаще одного раза в год, то нарушения положений ГК РФ нет. Однако при более частом предоставлении скидки могут возникнуть риски, как и при обычном изменении арендной платы.
Изменение платы путем заключения дополнительного соглашения. Отличие этого варианта от предыдущего заключается в том, что здесь изменение платы касается всего оставшегося периода действия договора. Формально изменять плату чаще одного раза в год запрещено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.
Однако в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, нарушение сторонами требования ГК РФ не изменять ставку чаще одного раза в год не должно влиять на налогообложение, если никто из заинтересованных сторон не оспаривает это условие сделки. Хотя скорее всего эту позицию придется доказывать уже в суде.
Судебные инстанции в делах по налоговым спорам, как правило, поддерживают такую позицию. Правомерно исходя из характера произведенных налогоплательщиком расходов и полученных доходов, а не из юридической силы договоров аренды (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 30.09.08 № КА-А40/9153-08, Поволжского от 08.06.06 № А55-25816/2005, Дальневосточного от 27.09.06 № Ф03-А73/06-2/3152 округов).
Для снижения риска такое изменение размера арендной платы желательно обосновать. В качестве причины может быть указано, например, изменение конъюнктуры рынка, повышение затрат на содержание объекта и т. п.
Сочетание твердой арендной ставки и переменной части. Гражданский кодекс допускает сочетание различных форм арендной платы в одном договоре (п. 2 ст. 614 ГК РФ). На практике это позволяет избежать многих налоговых рисков, так как из-за наличия постоянной части колебания арендной платы сглаживаются.
Чаще всего арендную ставку разбивают на две части: фиксированную, которая не зависит ни от каких дополнительных показателей, и переменную – исчисляемую, исходя из прибыли, выручки, объема производства и т. п. Кроме того, переменную часть могут составлять расходы арендодателя, которые должен компенсировать арендатор: коммунальные платежи, техническое обслуживание и т. п.
Какой вариант с переменной арендной платой выгоднее
Все описанные варианты более или менее распространены в хозяйственной практике российских компаний. Однако каждый из них влечет различные налоговые последствия и предоставляет разные возможности для маневра при налоговом планировании.
на цифрах Арендодатель на «упрощенке» с базой «доходы» сдает в аренду дружественным компаниям на общей системе производственные и складские помещения. Расчет налоговых последствий при следующих вариантах представлен в таблице внизу статьи:
– фиксированная арендная плата в размере 1000 тыс. рублей в квартал;
– плата в размере 75 процентов прибыли арендатора, но не менее 10 тыс. рублей в квартал;
– плата в размере 5 процентов выручки арендатора, но не менее 10 тыс. рублей в квартал;
– комбинированная ставка: 250 тыс. рублей в квартал и 50 процентов прибыли.
В результате при исходно равных значениях вариант с арендной платы, зависящий от прибыли, влечет более низкую совокупную налоговую нагрузку на дружественные компании. Достигается это за счет возможности более тонко регулировать размер переносимой на льготный режим налоговой базы.
Однако в этом же варианте арендная плата колеблется от квартала к кварталу наиболее резко, что может привлечь нежелательное внимание проверяющих и претензии по статье 40 НК РФ. Чтобы исключить такой риск, стоит рассмотреть вариант с комбинированной ставкой – он тоже дает некоторую налоговую экономию по сравнению со стандартным вариантом с фиксированной арендной платой.
Порядок установления платы безопаснее закрепить в маркетинговой политике
При значительном колебании арендной платы отклонение уровня цен по идентичным услугам в пределах непродолжительного периода времени может превысить 20 процентов. В результате у сторон появляется реальный риск доначисления налогов, исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).
Однако эти претензии можно оспорить с помощью той же статьи 40 НК РФ. Согласно пункту 3 этой нормы, если колебания цены связаны с маркетинговой политикой организации, то это не влечет доначисления налогов.
Следовательно, если способ формирования арендной платы будет прописан в маркетинговой политике арендодателя и будет применяться в отношении всех пользователей, проблем с доначислением налогов можно избежать. Об этом свидетельствуют, к примеру, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.10.09 № Ф09-7692/09-С3, а также Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.09 № 09АП-4938/2009-АК.
В крайнем случае арендодатель может сослаться на маркетинговую политику арендатора, позволившую ему заключить договор именно на таких нерыночных условиях. Это довод сработал в решении Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.09 № А40-75976/08-20-396.
Колебания размера арендной платы не нарушают положений ГК РФ
Как уже упоминалось, при частом изменении размера арендной платы существует риск того, что собственника объекта обвинят в нарушении Гражданского кодекса, который запрещает менять плату чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В итоге налоговики могут признать варьирование неправомерным и пересчитать налоги исходя из фиксированной цены.
Но если порядок исчисления арендной платы все это время остается неизменным, а варьируется только сама сумма, то никакого нарушения гражданского законодательства нет. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ в пункте 11 информационного письма от 11.01.02 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».
В частности, ВАС РФ указал, что ежеквартальное повышение размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции не является изменением условия договора. Также и расчет ставки арендной платы в иностранной валюте с оплатой по курсу в рублях означает установление единого механизма ее исчисления, а не периодическое повышение.
Арбитражные суды согласны с этой позицией. В частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал обоснованным расходом переменную часть арендной платы, зависящую от объема выпущенной арендатором продукции (постановление от 09.10.03 № Ф09-3366/03-АК).
Судебная практика по неналоговым делам также исходит из того, что изменение размера арендной платы чаще одного раза в год в результате применения согласованной в договоре методики расчета арендной платы не противоречит положениям Гражданского кодекса. Подобный вывод, в частности, содержится в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 28.05.09 № КГ-А41/4382-09, Поволжского от 20.05.09 № А57-18023/2008 и Северо-Западного от 18.02.08 № А21-3143/2007 округов.
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Положения договора аренды интересуют не только стороны, заключившие этот договор, но и третьих лиц: внимательнее всего читают договор представители налоговых органов в поисках пункта, за который можно зацепиться. В данной статье мы рассмотрим, на какие аспекты следует обратить внимание при подготовке договора аренды недвижимого имущества.
На нормативном уровне законодатель многие важные аспекты договора оставляет на усмотрение сторон, добавляя каждой норме фразу: «если иное не установлено договором».
Поэтому все условия договора должны быть четко сформулированы, чтобы инспектор не мог трактовать ту или иную норму во вред сторонам договора. Налоговые последствия даже, казалось бы, простого договора аренды порой могут быть плачевны для фирмы или предпринимателя. Мы подготовили пять советов, которые помогут сформулировать договор аренды так, чтобы обезопасить себя от проблем с налоговой.
Совет № 1. Проверьте права арендодателя
Если арендодатель является собственником, то требуйте свидетельство о праве собственности или выписку из ЕГРП. Если же ваш арендодатель сам является арендатором данного помещения, тщательно изучите уже заключенный договор аренды и ищите условие о субаренде. Если субаренда договором предусмотрена, то лучше подстраховаться, получив письменное согласие собственника на сдачу в субаренду. Тогда принятие арендной платы в расходную часть будет законным.
Расходы в договоре аренды – это самый актуальный вопрос. Чтобы не разбираться с ним в судах, следует закрепить соответствующие условия в договоре.
Совет № 2. Обоснуйте включение аренды в расходы
Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет четкого указания на то, что арендные платежи должны подтверждаться ежемесячными актами. Поэтому часто возникает вопрос: составлять ли эти акты? Ответ прост: акт нужен, но в случае, если обязанность составления такого акта предусмотрена договором.
Своим Письмом от 15.06.2015 № 03-07-11/34410 Минфин РФ сделал вывод о том, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества не требуется. А для документального подтверждения расходов необходимы документы, оформленные согласно требованиям законодательства:
- заключенный договор аренды;
- акт приема-передачи арендованного имущества;
- документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
А вот про акт приема-передачи арендованного имущества забывать не стоит. Без него или без указания в договоре того, что договор имеет силу передаточного акта, налоговые органы посчитают, что фактически имущество в аренду передано не было.
Совет № 3. Учитывайте коммунальные расходы
Законодатель дает возможность сторонам договора аренды самим определить, кто из них будет нести бремя коммунальных расходов по содержанию арендуемого имущества.
Практика показывает, что существует несколько вариантов взаимодействия сторон договора аренды в части оплаты коммунальных услуг. Разберем подробно три самых популярных из них.
Вариант 1.Оплата коммунальных услуг производится за счет арендодателя.
В таком случае стороны прописывают в договоре, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения несет арендодатель. Данное условие необходимо прописать в обязанностях арендодателя и указать, что оплата коммунальных услуг производится за его счет по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.
Налоговые последствия при таком раскладе следующие. Арендодатель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных затрат. НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету (при условии, что арендная плата облагается НДС).
Арендатор при таком раскладе уплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов, а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету
Вариант 2. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем заключения отдельных договоров. Этот вариант пользуется популярностью только тогда, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. Так как тогда арендатору приходится самому заключать отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.
Однако если стороны договорились именно так, то необходимо указать в договоре обязанности арендатора, а именно:
- от своего имени заключить отдельные договоры с организациями-поставщиками коммунальных услуг;
- самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.
Вариант 3. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем включения коммунальных расходов в арендную плату. Этот вариант является наиболее оптимальным, так как арендатору не нужно заключать какие-то другие договоры, но при этом сумма, подлежащая уплате за потребленные коммунальные услуги, прозрачна и понятна обеим сторонам. При таком порядке взаимодействия арендатор уплачивает коммунальные услуги как переменную часть в составе арендной платы. То есть арендатор выставляет счет на две позиции:
1. Фиксированная часть арендной платы (изначально установлена договором).
2. Переменная часть арендной платы (равна сумме расходов на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором).
В договоре обязательно необходимо указать, что арендная плата состоит из двух частей: фиксированной и переменной. Тогда с налогообложением не возникнет проблем. Арендодатель всю сумму арендной платы (включая переменную) учитывает в доходах и облагает НДС. НДС предъявленный поставщиками коммунальных услуг арендодатель может принять к вычету. Арендатор, в свою очередь, учитывает в расходах всю арендную плату, включая фиксированную и переменную части и принимает НДС к вычету со всей суммы.
На практике встречаются и другие варианты взаимодействия сторон в части уплаты коммунальных платежей, как например возмещение коммунальных расходов арендодателю, или заключение агентского договора на уплату коммунальных расходов, или заключение отдельно договора аренды и договора на коммунальные услуги. Но эти варианты более трудозатратны, не имеют четкого законодательного регулирования, а судебная практика не единообразна. Поэтому во избежание налоговых рисков рекомендуется использовать в договоре безопасные формулировки.
Совет № 4. Указывайте НДС
Если обе стороны применяют общую систему налогообложения, то необходимо отдельно выделять НДС. Тогда обе стороны четко знают размер налога. Если одна из сторон договора применяет специальный режим налогообложения, то необходимо сделать ссылку на это. Если ни одна из сторон не является плательщиком НДС, то во избежание конфликтных ситуации с налоговыми органами, лучше сделать ссылку и на это.
Бывают и случаи, когда не плательщик НДС волей судьбы может превратиться в налогового агента. Это может произойти в случае, если арендодателем является государство в лице своих органов. Поэтому, даже не являясь плательщиком НДС, применяя, например УСН или ЕНВД, арендатор должен сам исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС из арендной платы.
Совет № 5. Избегайте формулировок об освобождении от арендной платы
По условиям договора возложить на арендатора обязанность по улучшению арендованного имущества и зачесть данные расходы в счет арендной платы вполне законно. Однако практика показывает, что при таком методе расчетов часто встречается формулировка: «арендатор обязуется за свой счет произвести ремонт арендуемых помещений. Арендодатель не взимает арендную плату с арендатора за этот период». Налоговый орган может трактовать данную норму договора, так словно арендная плата вообще не предполагается. А безвозмездность в налогах очень дорого стоит. Тогда у арендатора за данный период возникает объект налогообложения в виде дохода – безвозмездно полученные услуги по предоставлению помещения. Определить налоговую базу налоговым инспекторам не составит труда, так как стоимость арендной платы за последующие месяцы аренды определена в самом договоре.
Поэтому размытые формулировки могут сыграть не в вашу пользу. Для предупреждения такой ситуации лучше указать, например, что арендная плата взимается в двух формах: в твердой сумме и в форме возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества в такой-то период.
В заключение необходимо отметить, что законодательство в сфере аренды устроено вполне диспозитивно, поэтому большинство положений договора стороны могут согласовывать, так как им это необходимо. Стоит четко регулировать рассмотренные в данной статье аспекты, так как отсутствие в контракте определенных условий влечет за собой дополнительные налоговые риски.
ФНС РФ в письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@ озвучила согласованную с Минфином РФ позицию по вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.
Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Поэтому оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен арендатор (если договором аренды не предусмотрено иное).
ФНС РФ рассмотрела три варианта расчетов по коммунальным услугам по договору аренды
Напомним, что п. 2 ст. 616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель.
В этом случае арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.
При этом арендодатель сможет отнести данные затраты к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Обязанностью арендатора будет являться своевременное внесение установленной договором арендной платы, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг.
По мнению ФНС РФ, арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.
В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.
В подтверждение данной позиции налоговики сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. № 12664/08, в котором указывается, что несмотря на то, что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Обратите внимание на этот момент. Мы еще вернемся к данному судебному решению и к своеобразной его трактовке налоговиками.
О составляющих частях арендной платы сказано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 г. № 6219/08, от 22.05.2008 г. № 4855/08.
Судьи отмечают, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.
Когда арендная плата состоит из двух частей, постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывается из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором.
Следовательно, резюмирует ФНС РФ, налогоплательщики — арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).
При этом арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины.
В счете-фактуре можно заполнить либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин.
Арендатор на основании такого счета-фактуры может принять НДС к вычету в общеустановленном порядке.
Налоговики отмечают, что основанием для применения налоговых вычетов по НДС является:
– наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;
– приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
– принятие приобретенной услуги на учет;
– наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.
Вариант расчетов за коммунальные услуги, когда расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю, является наиболее распространенным.
Однако этот вариант – самый спорный.
Напомним историю вопроса.
Арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.
Значит, предоставление арендодателем арендатору коммунальных услуг не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.
На этом основании Минфин РФ в письмах от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39, от 14.06.2008 г. № 03-03-06/2/51 сделал вывод о том, что счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится.
Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает.
Таким образом, считают чиновники, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Позиция судов по данному вопросу была неоднозначной.
Так, в Определении от 29.01.2008 г. № 18186/07 ВАС РФ поддержал налоговиков и указал, что операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.
А раз нет счетов-фактур, то нет и вычета.
Однако в постановлении от 25.02.2009 г. № 12664/08 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку коммунальные услуги были потреблены непосредственно налогоплательщиком, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС, то выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленного ему арендодателем по счетам-фактурам.
Таким образом, высшая судебная инстанция «узаконила» право на вычет сумм НДС по «перепредъявленным» коммунальным услугам по договору аренды.
Выше мы обращали Ваше внимание на то, что ФНС РФ в комментируемом письме уже ссылалась на данное постановление Президиума ВАС РФ (говоря о двух составляющих арендной платы).
Но налоговики процитировали указанное постановление под удобную им позицию, как бы не заметив, что ВАС РФ рассматривал дело именно о перепредъявлении счетов-фактур по коммунальным услугам.
И именно по этому вопросу арбитры вынесли положительный вердикт.
А выборочное цитирование текста постановления налоговиками объясняется просто.
ФНС РФ, как и раньше, убеждена, что если платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений взимаются арендодателем как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
То есть вычет арендатору не положен.
При этом налоговики указывают, что если суммы возмещения затрат арендодателя являются дополнительной (переменной) частью арендной платы, то препятствия для применения вычета нет.
Учитывая, что и налоговики и Минфин категорически возражают против вычетов НДС при перепредъявлении «коммунальных» счетов-фактур, что однозначно приведет несогласных налогоплательщиков к судебным тяжбам, проще воспользоваться первым вариантом, предложенным ФНС РФ в данном письме.
В том случае, если арендодатель арендатору оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам – в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
Этот вариант неудобен тем, что посреднические договоры являются возмездными.
Поэтому в договоре следует согласовать размер вознаграждения.
Кроме того, добавляется хлопот со счетами-фактурами.
МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 указывало, что комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС, то есть в одном счете-фактуре с суммами возмещаемых коммунальных платежей.
Однако п. 24 Постановление № 914 такой вариант не предусмотрен.
Читайте также: