Пбу ндс последняя редакция
Опубликовано: 05.09.2024
Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) — это стандарты национального российского бухгалтерского учёта. ПБУ регламентируют организацию бухгалтерского учета и порядок ведения учёта активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным.
Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются Министерством Финансов РФ. В представленной таблице собраны все действующие на данный момент ПБУ (всего их 24) с изменениями, актуальными на 2021 год. ПБУ уже опубликованы с изменениями, вступающими в силу с 2021 года. В таблице указаны номер ПБУ, его наименование (по ссылке можно перейти на полный текст Положения), а также дата начала действия ПБУ и дата его последнего изменения.
В ближайшие годы предстоит очередное масштабное обновление федеральных бухгалтерских стандартов. По ссылке можно скачать Приказ Минфина РФ, в котором указаны все ПБУ и даты планируемых обновлений.
Таблица действующих в 2021 году ПБУ
№ 106н от 06.10.2008
№ 69н от 28.04.2017
№ 116н от 24.10.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 154н от 27.11.2006
№ 180н от 09.11.2017
№ 43н от 06.07.1999
№ 142н от 08.11.2010
№ 44н от 09.06.2001
№ 64н от 16.05.2016
№ 26н от 30.03.2001
№ 64н от 16.05.2016
№ 56н от 25.11.1998
№ 57н от 06.04.2015
№ 167н от 13.12.2010
№ 57н от 06.04.2015
№ 32н от 06.05.1999
№ 57н от 06.04.2015
№ 33н от 06.05.1999
№ 57н от 06.04.2015
№ 48н от 29.04.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 143н от 08.11.2010
№ 143н от 08.11.2010
№ 92н от 16.10.2000
№ 115н от 18.09.2006
№ 153н от 27.12.2007
№ 64н от 16.05.2016
№ 107н от 06.10.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 66н от 02.07.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 115н от 19.11.2002
№ 64н от 16.05.2016
№ 114н от 19.11.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 126н от 10.12.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 105н от 24.11.2003
№ 116н от 18.09.2006
№ 106н от 06.10.2008
№ 132н от 25.10.2010
№ 63н от 28.06.2010
№ 57н от 06.04.2015
№ 11н от 02.02.2011
№ 11н от 02.02.2011
№ 125н от 06.10.2011
№ 125н от 06.10.2011
В России сложилась четырёхуровневая система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.
Первый (законодательный) уровень – федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Также право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, другим ведомствам. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О бухгалтерском учете».
Второй (нормативный) уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ, российские стандарты), утверждаемые Минфином РФ, в которых излагаются принципы и основные правила национального бухгалтерского учета; положения по бухгалтерскому учету по МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), утвержденные Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. К нормативному уровню также можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).
Третий (методологический) уровень - инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, иные документы инструктивного или рекомендательного характера, отвечающие на практические вопросы бухгалтерского учета и не вошедшие в предыдущий уровень. Подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, профессиональным объединением бухгалтеров на основе документов первого и второго уровней. К документам этого уровня относятся инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.
Четвертый уровень - документы, которые разрабатываются самим предприятием и определяют организацию и ведение бухгалтерского учета по отдельным видам имущества, обязательствам и хозяйственным операциям. Это рабочие документы организаций для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем организации в рамках принятой учетной политики. На этом уровне главный нормативный документ по бухгалтерскому учету – учетная политика организации. Цель этого уровня – определить порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым действующими актами не предусмотрен конкретный порядок или существует вариативность. Указанные документы, их содержание, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем организации.
ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» – это не просто обновленный вариант старого стандарта, это абсолютно новый документ, аналогов которого в российском законодательстве не существует.
Но впечатления от этого «ноу-хау» Минфина весьма неоднозначные, поскольку ПБУ 21/2008 – это продукт переведенного МСФО и теоретизирования, изобилующий терминами, местами трудно применимыми на практике.
Документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
Прежде чем говорить об изменениях оценочных значений, разберемся, что из себя представляют сами оценочные значения.
Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Итак, первое, что называет ПБУ 21/2008 в качестве оценочного значения, это оценочные резервы.
К оценочным резервам относятся три вида резервов:
1) резерв по сомнительным долгам.
Согласно п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Создание резерва отражается проводкой ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63, списание дебиторской задолженности за счет резерва – записью ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62, а восстановление неиспользованного резерва – проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
2) резерв под снижение стоимости МПЗ.
Создание этого резерва предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.
Этот резерв создается для того, чтобы подкорректировать стоимость, по которой числятся в балансе МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась (ведь просто уменьшить стоимость подобных МПЗ ПБУ 5/01 не позволяет).
Стоимость таких МПЗ отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, или при повышении их рыночной стоимости зарезервированная сумма восстанавливается.
В проводках это выглядит так:
– создан резерв под снижение стоимости МПЗ;
– восстановлена сумма резерва;
3) резерв под обесценение финансовых вложений.
П. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, обязывает создавать такой резерв, если осуществленная фирмой проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
При этом делается запись: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 59.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Созданные резервы могут увеличиваться и уменьшаться.
Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости или же вовсе выбывает, организация отражает это записью: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91-1.
Очевидно, что по всем оценочным резервам невозможно четко определить какую-то совершенно точную величину: их размер будет зависеть от оценки и суждений человека, принимающего решение о создании резервов.
Этим и объясняется то, что указанные резервы называются оценочными, а ПБУ 21/2008 относит их к оценочным значениям.
Также к оценочным значениям отнесены сроки полезного использования основных средств и НМА – по причине того, что данные сроки организация устанавливает самостоятельно, с учетом предполагаемого периода получения экономической выгоды от использования таких активов.
Что касается оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, названной в качестве еще одного вида оценочных значений, то этот показатель вообще довольно сложно понять.
Если под этим термином подразумевается срок, в течение которого фирма будет получать эту выгоду, то по сути это – то же, что и срок полезного использования амортизируемых активов, о котором сказано выше.
Говорить о денежной оценке будущих экономических выгод вообще затруднительно. К примеру, во сколько Вы оцените выгоду, которую сулит Вам использование ноутбука директора? И уж конечно подобный показатель не отражается в бухучете фирмы, учет таких объектов российский бухучет не предусматривает.
Обратите внимание на то, что перечень оценочных значений, приведенный в ПБУ 21/2008, открыт.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696, разъясняет, что оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.
Этот стандарт называет оценочными значениями также начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
И так же, как и ПБУ 21/2008, не ограничивает перечень оценочных значений строгими рамками.
Теперь, когда мы разобрались с тем, что такое оценочные значения, перейдем к их изменениям.
Изменением оценочного значения согласно п. 2 ПБУ 21/2008 признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Корректировка стоимости актива (обязательства) – это, например, корректировка тех же оценочных резервов.
Величина, отражающая погашение стоимости актива – это, в частности, срок полезного использования основных средств и НМА, от которого зависит сумма амортизации (то есть сумма ежемесячного погашения стоимости основного средства или НМА).
Изменение способа оценки активов и обязательств (например, таковым является изменение способа оценки МПЗ или финансовых вложений при их выбытии) не является изменением оценочного значения.
По поводу того, что считается изменением оценочного значения, в ПБУ 21/2008 есть еще одна оговорка.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Например, ООО предоставлено право создавать резервный фонд (ст. 30 Федерального закона РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
В учетной политике может отражаться сам факт создания резервного фонда
А вот размер резервного фонда – это скорее оценочное значение, ведь он может меняться и зависит, в частности, от положения дел в организации и ожидаемых будущих прибылей и убытков.
С учетом вышеприведенной оговорки, изменение размера резервного фонда должно признаваться изменением оценочного значения.
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Итак, изменение оценочного значения должно отражаться в бухучете как доход или расход.
Включение в доходы или расходы перспективно означает, что в предыдущих периодах данное изменение оценочных значений не отражается, и изменяет доходы и расходы только отчетного периода и, если изменение затрагивает будущие отчетные периоды, будет изменять также доходы и расходы в будущих отчетных периодах.
Например, при увеличении размера резерва под обесценение финансовых вложений будут увеличиваться на сумму прироста резерва расходы текущего периода, в котором этот резерв создается.
Исключением из данного порядка отражения изменения оценочных значений являются правила отражения изменений оценочных значений, непосредственно влияющих на величину капитала организации. Такие изменения подлежат признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
Поскольку изменения размера уставного и добавочного капитала производятся строго в определенных случаях и не носят оценочного характера (величина таких изменений всегда точна и достоверно определяется), то данная норма применима только в отношении резервного капитала (резервного фонда).
Что до нераспределенной прибыли (убытка), которая также значится в разделе III «Капитал» бухгалтерского баланса, то конкретное, уже произошедшее ее изменение нельзя признать изменением оценочного значения, поскольку оно определяется точно и достоверно.
А влияние на нераспределенную прибыль (убыток) каких-либо факторов (например, изменения макроэкономической ситуации) вообще сложно оценить. Такие данные в бухучете вообще не отражаются.
И уж вовсе ребусом является вопрос о том, как отразить в бухучете такой параметр, как изменение оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов (которое ПБУ 21/2008 прямо называет как одно из оценочных значений) – при том, что сама эта оценка в бухучете отражена быть не может (вспомните пример с оценкой выгоды от использования ноутбука директора).
Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.
С этим понятно: нужно указать, что изменились такие-то оценочные резервы, сроки полезного использования таких-то основных средств и НМА (что влияет на сумму расходов, так как автоматически изменяется и сумма ежемесячной амортизации по этим основным средствам и НМА), увеличены отчисления в резервный фонд и т.п.;
– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Здесь также могут фигурировать, например, изменившиеся сроки амортизации, поскольку они будут влиять на величину расходов в будущих периодах.
В качестве примера изменения оценочного значения, оценить влияние которого на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно, можно привести изменение величины резерва под снижение стоимости МПЗ.
Если рыночная стоимость каких-то МПЗ упала и под снижение их стоимости был создан резерв, то в условиях инфляции мы не можем прогнозировать, что будет с рыночной стоимостью этих МПЗ в следующем году – возможно, в результате инфляции рыночная цена этих МПЗ вновь поднимется до той стоимости, по которой эти МПЗ числятся у нас на балансе? И мы сможем восстановить резерв. А может и нет.
О том, что оценить влияние этого изменения на будущие периоды невозможно, следует сказать в пояснительной записке.
Что нового принесло нам ПБУ 21/2008?
О том, что те же оценочные резервы отражаются в бухучете на счетах учета доходов и расходов (на счете 91), бухгалтеры и так знали – из других ПБУ и Плана счетов.
То, что изменения величины резервного фонда отражаются на счете 82 «Резервный капитал» – очевидно, тоже не секрет.
Изменение многих других оценочных значений (вроде оценки будущих экономических выгод) отразить в бухучете вообще не представляется возможным.
Учитывая, что современный российский бухучет в гораздо большей степени служит целям налогового контроля, нежели заботится о представлении инвесторам и собственникам самой точной и достоверной информации о финансовом состоянии фирмы, отражать изменения оценочных значений еще и довольно бессмысленно.
И многие бухгалтеры по этой причине игнорируют требования о создании тех же оценочных резервов.
Однако отражать изменения оценочных значений теперь придется, поскольку это требует специальное ПБУ.
Нет времени читать?
Нет времени читать? Шпаргалка по содержанию статьи:
- Как включить применение ПБУ 18\02 в «1С»
- Что такое «постоянные разницы» (ПР) в налоге на прибыль
- Что такое «временные разницы» (ВР) в налоге на прибыль
- Условные доходы или расходы по налогу на прибыль (УН)
- Учет разниц в оценке активов и обязательств
- Выручка от реализации для целей налогового учета
О ПБУ 18/02
Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.
Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.
Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).
Ключевые понятия:
ПР – постоянные разницы
ВР – временные разницы
ПНА – постоянные налоговые активы
ПНО – постоянные налоговые обязательства
ОНА – отложенные налоговые активы
ОНО – отложенные налоговые обязательства
Текущий НП – текущий налог на прибыль
Условный расход по НП
Условный доход по НП
Постоянные разницы
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Временные разницы
Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.
В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.
И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.
Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.
В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.
Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Условные доходы и расходы
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.
Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.
Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:
Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:
Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.
Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.
В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.
В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.
В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.
Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?
Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.
Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.
Все разницы между БУ и НУ в «1С:Бухгалтерии 8» называются разницами в оценке активов и обязательств.
Что такое виды активов и обязательств в ПБУ 18/02 вы не найдете, но в терминах программы каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов, в проводках, по которым отражаются ВР в оценке активов и обязательств. Причем есть такие виды активов и обязательств, по которым суммовая оценка определяется по нескольким счетам, например, ОС, НМА.
Каким образом регистрируется разница в оценке стоимости активов и обязательств?
Мы знаем, что у нас есть регистр бухгалтерии («проводка»). Если мы не применяем НУ, то в этом регистре у нас задействован только Дт, Кт и сумма. Если мы применяем НУ, то добавляются сумма НУ Дт, сумма НУ Кт. И если мы используем ПБУ 18/02, то у нас добавляется 4 ресурса: сумма ПР и ВР по Дт и Кт, где мы отображаем разницы в оценке стоимости активов и обязательств.
Причем для НУ не всегда может выполняться правило двойной записи, поскольку не на всех счетах поддерживается НУ. И суммовые показатели могут определяться как автоматически при проведении документов, так и могут указываться в операциях, введенные вручную.
Выручка от реализации для целей НУ
Напомним об особенностях учета для выручки от реализации для целей НУ.
Выручка от реализации для целей налогообложения учитывается без НДС и акцизов. Поэтому в НУ не отражаются суммы налогов, пошлин, акцизов, учтенных в БУ на счетах 90.03, 90.04, 90.05.
В БУ доход отражается с учетом НДС, а НДС учитывается на отдельных счетах. Но в свернутом виде все равно выручка указывается в нетто-оценке. А в НУ она сразу очищается от НДС и указывается в нетто-оценке без пошлин, акцизов и НДС. Поэтому визуально разница есть, но на деле ее не возникает.
Доходы по кредиту счета 90.01 учитываются в нетто-оценке.
Обратите внимание, что не возникает постоянных и временных разниц!
Чтобы проанализировать данные по ПР и ВР, во всех стандартных отчетах есть настройки, где можно включить соответствующие флаги и проанализировать ПР, ВР, скомбинировать различны показатели, чтобы просмотреть данные БУ, НУ.
Для суммовых показателей проводок должно соблюдаться следующее правило:
БУ = НУ + ПР + ВР
То есть оценка стоимости актива или обязательства в БУ должна равняться оценке стоимости актива или обязательства в НУ с учетом постоянных и временных разниц.
Где БУ и НУ – оценка стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.
ПР и ВР – сумма постоянных и временных разниц в стоимости актива или обязательства.
Проконтролировать выполнение правила БУ = НУ + ПР + ВР можно с помощью стандартных отчетов, если установить флаг для показателя «Контроль».
Для тех счетов, где поддерживается НУ, должно соблюдаться ключевое правило соотношения сумм проводки: БУ = НУ + ПР + ВР, особенно для операций, введенных вручную!
Также стоит не забывать, что в оборотах счетов 68.04 и 99.09 может быть погрешность за счет округления налогов, но не более чем на 3-4 руб. за год.
Рекомендуем проверять обороты счета 68.04 в корреспонденции со счетом 99.09.
В программе есть обработка, которая позволит быстро отыскать ошибки, связанные с ведением учета по налогу на прибыль – «Анализ состояния налогового учета по НП». При формировании отчета за определенный период программа сразу укажет, если не будет выполняется правило БУ = НУ + ПР + ВР.
Непосредственно из этого отчета можно попасть в диаграмму «Доходы» или «Расходы» и увидеть, где произошло несовпадение. Из диаграммы есть возможность перейти непосредственно к первичным документам. Таким образом, можно всегда проанализировать учет и найти ошибку.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.Автор: Виктория Крашеникова,
бухгалтер-консультант
Изменения в учете основных средств станут обязательными с 2022 года, но подготовиться к работе по новому стандарту нужно уже сейчас. ФСБУ 6/2020 (введен приказом Минфина № 204н от 17/09/20), заменяющий собой ПБУ 6/01, содержит значительные нововведения, о которых следует знать бухгалтеру.
Что представляет собой ФСБУ
Новый федеральный стандарт бухгалтерской отчетности отменяет действие ПБУ 6/01 по учету основных средств с начала 2022 года. Желающие опробовать новый стандарт могут пользоваться им в своей работе уже сейчас.
Документ имеет отсылки к МСФО (в частности IAS 36 «Обесценение активов», IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости»), узаконенных в нашей стране приказом Минфина № 217н от 28/12/15 года, что говорит о сближении стандартов отчетности мировых и отечественных.
Один из важных моментов работы с ФСБУ заключается в необходимости применять его ретроспективно (п. 48), иными словами, как если бы документ с начала приобретения и использования конкретного ОС уже действовал. Сложность здесь в следующем: амортизацию, руководствуясь положениями ФСБУ 6/2020, следует считать по обновленным правилам (о них пойдет речь далее в статье), а значит, балансовую стоимость ОС на начало отчетного года придется пересчитать. С этой целью берется первоначальная стоимость и вычитается сумма амортизации. Очевидно, что первоначальная стоимость должна быть исчислена по старым правилам, а накопленная амортизация — по обновленным нормам (п. 49). Указанным способом можно соблюсти новые правила единовременно, не делая пересчет за предыдущие годы.
Фирмы, ведущие бухгалтерскую отчетность по упрощенному варианту, имеют право применять ФСБУ ограниченно, например, не проверять ОС, насколько те обесценились (п. 3).
На заметку! Бюджетные структуры ФСБУ 6/2020 не применяют (п. 2 Стандарта).
Рассмотрим главные новшества, касающиеся ОС, которые вводит в практику учета ОС документ.
Стоимость
На сегодня лимит стоимости ОС в бухгалтерском учете — 40 тыс. рублей. Это означает, что актив, имеющий все признаки ОС, но стоимостью меньше лимита, есть возможность сразу списать на издержки после начала использования – исходя из норм ПБУ 6/01 он признается материальными запасами.
В ФСБУ 6/2020 такого ограничения уже нет. Лимит отнесения активов к основным средствам устанавливает сама фирма, исходя из особенностей своей деятельности и используемых ОС. Например, пороговое значение в 150 тыс. руб. или в 100 тыс. руб., закрепленное в учетной политике, будет законным основанием все активы ниже этой стоимости считать МПЗ и списывать их однократно на текущие расходы.
Такое новшество снимает проблему разниц между НУ и БУ. Сейчас лимит отнесения к основным средствам в налоговом учете — 100 тыс. руб., а в бухгалтерском, как сказано, меньше. Образующиеся разницы приходится регулировать дополнительными проводками, что увеличивает вероятность ошибок. Организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», теперь смогут установить единый лимит по двум видам учета 100 тыс. рублей и снять эту проблему.
Амортизация
Новый документ устанавливает составляющие расчета амортизационных отчислений: способ, срок полезного использования (СПИ) и вводит термин ликвидационной стоимости (ЛС), которого раньше не было.
Ликвидационная стоимость определена п. 30 документа. Для ее расчета нужно взять:
- сумму, которую могла бы иметь фирма при выбытии ОС, не исключая ценности, образующиеся в результате выбытия;
- расчетную сумму затрат на выбытие.
ЛС является разницей этих двух значений. Важно заметить: в п. 30 указывается, что объект ОС рассматривается как уже достигший завершения СПИ «и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования».
ЛС может принимать нулевое значение, если:
- к завершению СПИ не рассчитывают на поступления от выбытия ОС либо они незначительны;
- сумму поступлений невозможно определить достоверно.
Значения трех составляющих устанавливаются при постановке ОС на учет. Фирма обязана по окончании года и при изменениях, связанных с ОС, отслеживать, соответствуют ли они условиям пользования объектом в реальности; если это необходимо, их изменять (т.н. «изменения оценочных значений»). Обратим внимание, что в ПБУ 6/01 вопрос об изменении способа расчета амортизации был освещен расплывчато, а новый документ четко указывает на эту возможность (п. 37).
Исчислять амортизацию теперь нужно с дня принятия объекта к учету в БУ, а не с начала следующего за этим событием месяца. Останавливают начисление по аналогичному принципу – от дня списания с бухгалтерского учета, а не с начала последующего месяца, как раньше.
Прежний вариант возможен по решению руководства фирмы, но законодатель употребляет термин «допускается» (п. 33). Из сказанного ясно, что подобное допущение является исключением из правила и его нужно обосновать в ЛНА. Расчет амортизации приостанавливают в одном случае: если ликвидационная стоимость выше балансовой или с ней сравнялась. Если в дальнейшем ликвидационная стоимость окажется меньше, чем по балансу, амортизационные начисления надо возобновить.
Важно! Амортизацию продолжают начислять даже в ситуации простоя или прекращения работы ОС временно (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Способ начисления амортизации связан законодателем с определением СПИ. Он может определяться двояко:
- По времени, периоду, когда ОС будет экономически выгодно.
- По объему продукции (или работ) в натуре, который планируется произвести при помощи конкретного ОС.
Если СПИ определяется временем, когда ОС экономически эффективно, используют линейный способ либо способ уменьшаемого остатка. Линейный способ хорошо известен бухгалтерам, однако здесь придется учитывать фактор ликвидационной стоимости. Амортизацию отчетного периода определяют разницей балансовой и ликвидационной стоимости, разделенной на остаток СПИ.
Говоря о методике уменьшаемого остатка, законодатель лишь обращает внимание: амортизационные расчеты должны быть такими, чтобы амортизация за равные периоды уменьшалась одновременно с уменьшением СПИ объекта. Фирма сама решает, какую формулу применить, чтобы исполнить этот принцип.
Если СПИ определяется количеством продукции, пользуются способом пропорционально количеству продукции (объему работ). Алгоритм расчета в рамках отчетного периода такой:
- вычисляют разницу между балансовой и ликвидационной стоимостью;
- делят количество продукции на остаток СПИ;
- умножают одно значение на другое.
Запрещается исчислять амортизацию по выручке от реализованного того же объема продукции. Необходимо сделать расчет в целом так, чтобы распределить амортизируемую стоимость ОС на весь СПИ.
Прочее
Хочется заострить внимание еще на некоторых формулировках и новшествах ФСБУ 6/2020:
- В описании термина «основное средство» появилось дополнение. Теперь уточняется, что ОС обязательно имеет материально-вещественную форму. Не совсем ясно, какую цель преследовал при этом законодатель (п. 4 пп. «а») – основное средство по определению не может иметь иную форму.
- ОС могут считаться теперь и объекты, определенные на перспективу к перепродаже, ограничение из ПБУ 6/01 снимается.
- В то же время ФСБУ не работает по отношению к долгосрочным активам к продаже (п. 6 пп. б). Имеется в виду объект ОС, который больше не эксплуатируется в связи с решением руководства о его реализации, есть письменное подтверждение этого, соответствующий приказ или иной документ руководства (ПБУ 16/02 п. 10.1).
- Введено понятие «инвестиционная недвижимость», имеющее отношение к аренде ОС или извлечению дохода от прироста стоимости — учитывается по особым правилам, отдельно (п. 11 абз. 3, п. 7).
- Фирма обязана осуществлять контроль основных средств на предмет их обесценивания (п. 38).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.
Кто должен применять ПБУ 2/2008
Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).
Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.
ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:
1) по виду договора:
- договор строительного подряда;
- договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;
2) по срокам договора:
- долгосрочный договор (более 1 года);
- сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.
Учетная единица для бухгалтерского учета
Объектом аналитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п. 4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):
1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам - каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:
а) техническая документация имеется на каждый объект;
б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;
2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:
а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);
б) договоры исполняются одновременно или последовательно;
3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:
а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;
б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору
Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.
Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:
где ВД – выручка от реализации по договору; ЦД - цена по договору; О – отклонения; П- претензии; ПП - поощрительные платежи.
Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:
а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);
б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.
Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:
а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;
б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;
в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).
Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).
Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.
Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:
1) существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
2) их сумма может быть достоверно определена.
Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!
Расходы по договору
Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).
Состав расходов по договору определяется следующей формулой:
где РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.
Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).
Обратите внимание, в состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.
Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:
1) по мере их возникновения;
2) (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.
Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:
- виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
- порядок и условия возмещения;
- точная сумма, подлежащая возмещению.
ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:
- устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
- разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).
Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.
Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др. Обратите внимание: возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.
Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.
В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:
1) в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
2) в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.
Обратите внимание, «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.
В общем случае «Прочие расходы» - это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.
Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров
К таким доходам относятся:
1) доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
2) доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
3) иные подобные доходы.
В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:
1) учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
2) (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).
Определение финансового результата по договору
Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
При этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.
Очень важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.
На примере рассмотрим применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.
Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.
Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:
- в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
- в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.
Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:
- в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
- в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.
Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:
- по выполненным работам – 1 700 000 руб.,
- по оставшимся работам – 1 000 000 руб.
Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.
По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)
2 000 000 / 3 200 000 х 100% = 62,5 %
1 500 000 : (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%
Читайте также: