Оплата ндс заемными средствами
Опубликовано: 02.05.2024
Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-14/216 от 10.01.2020
Минфин России в письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 разъясняет, как учесть проценты, начисленные на предоставленный займ, а также проценты за пользование чужими средствами при определения пропорции для раздельного учета сумм НДС.
Раздельный учет
Цель раздельного учета – правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому нужно:
сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, принимать к вычету;
сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, списывать на увеличение их стоимости.
Как указали чиновники, в этом случае необходимо рассчитать пропорцию, в которой приобретенные услуги используются в облагаемой НДС деятельности.
Пропорция определяется в порядке, предусмотренном при ведении раздельного учета НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). На основании этой пропорции часть НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, а часть, соответствующая операциям, не облагаемым этим налогом, включается в стоимость услуги (п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем порядок ведения раздельного учета НДС организация должна предусмотреть в своей учетной политике.
Проценты по предоставленным займам
При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Так, если в одном налоговом периоде начисляются проценты по таким займам и совершаются операции, облагаемые НДС, входной НДС по ним учитывается раздельно. В части, относящейся к облагаемой НДС деятельности, его принимают к вычету, а в части, относящейся к необлагаемой - учитывают в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В отношении учета процентов по денежному займу Верховный Суд РФ, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, указал следующее. Если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. Причем сумма займа не облагается НДС, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому при расчете пропорции для раздельного учета «входного» НДС в состав выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, включаются и суммы процентов, начисленные на сумму займа (определение ВС РФ от 26.06.2015 г. № 308-КГ15-6478).
Пример. Как учесть доходы в виде процентов по займу
В третьем квартале 2019 года ООО «Ромашка» начислила проценты по займу, который выдало ранее, в размере 90 000 руб. Кроме того, фирма отгрузила покупателям товар на сумму 480 000 руб. (в т.ч. НДС 80 000 руб.). В этом же периоде фирма оплатила аренду офисного помещения, которое используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в сумме 180 000 руб. (в т.ч. НДС = 30 000 руб.).
Общая сумма выручки составила:
90 000 руб. + (480 000 руб. – 80 000 руб.) = 490 000 руб.
Доля операции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:
90 000 руб. : 490 000 руб. х 100% = 18,37%
Сумма входного НДС, учитываемого в составе расходов на аренду офиса, составит:
К вычету можно принять НДС в сумме:
30 000 руб. – 5511 руб. = 24 489 руб.
Сумма расходов, относящихся к необлагаемой НДС операции по начислению процентов, составит:
(180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% + 5511 руб. = 33 066 руб.
Сумма расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДС, составит:
150 000 руб. – (180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% = 122 445 руб.
Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Проценты за пользование чужими деньгами
В соответствии со ст. 395 ГК РФ уплата процентов за пользование чужими средствами производится вследствие неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. То есть уплата таких процентов является мерой ответственности за нарушение обязательства, а не оплатой за реализованные товары (работы, услуги).
Чиновники отмечают, что такие взысканные, в том числе по решению суда, суммы процентов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, не учитываются.
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Cитуации, когда инспекторы предъявляют налоговые претензии к компании в связи с использованием заемных средств, часто возникают на практике*. Но в основном о заемных средствах принято говорить в связи с отказами в вычетах НДС. В частности, в «дсп»-документах налоговиков, посвященных схемам уклонения от налогообложения, описаны те случаи, когда при оплате заемными средствами отказывали именно в вычетах НДС * .
Между тем тактика борьбы с претензиями в части отказа вычетов НДС уже известна. Сейчас для возмещения налога оплата значения не имеет. Требуется только счет-фактура и чтобы товар (работа, услуга) был принят на учет (п. 1 ст. 171 НК РФ). Поэтому и особых проблем у компании не возникает, если вдруг инспектор решает отказать в вычете НДС при использовании займа.
Но есть и другая позиция налоговиков, которая не так широко известна, поскольку явно не озвучивается в их документах. Но она ясно следует из арбитражной практики: при расчетах заемными средствами есть основание отказать в учете расходов для налога на прибыль. Именно такую тактику избирают инспекторы на местах. Как же компании заранее обезопасить себя?
ЗАЙМЫ НЕ ВЛИЯЮТ НА НАЛОГИ
Начнем с аргументов, которые компании могут привести в свою защиту в любых случаях отказа в учете расходов, оплаченных за счет заемных средств, независимо от конкретной ситуации.
Налоговый кодекс не говорит о каких-либо ограничениях для расходов, осуществленных за счет заемных средств. Следовательно, исчисление налога не может зависеть от того, заемные или собственные средства использовала компания. А Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53 указал, что обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала: использования собственных, заемных средств или выпуска ценных бумаг. Кроме того, с момента поступления денег на расчетный счет они переходят в собственность компании (ст. 807 ГК РФ). То есть отделить заемные средства от собственных невозможно.
Суды учитывают и первый, и второй довод (например, постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 27.09.07 № А12-1208/ 07-С60, Северо-Западного от 10.09.07 № А05-12441/2006-31, Волго-Вятского от 11.10.06 № А29-8385/2005а округов).
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
- Действительно, проблема с претензиями к расходам, осуществленным за счет заемных средств, существует. Расскажу, как на практике одна компания ее решает. Она платит аванс реальному продавцу товара, но через несколько дней этот аванс возвращается (по обоснованным причинам - например, товара нет на складе). В результате вернувшиеся деньги уже смешались с общей массой, они уже не заемные.
НЕПОГАШЕННЫЙ ЗАЕМ Если компания не погасила заем, налоговики, отказывая в учете расходов, понесенных за счет заемных средств, могут сослаться на то, что у компании не было реальных затрат. В частности, этот аргумент был приведен в числе прочих в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (постановление от 06.04.06 № А33-9867/05-Ф02-1356/ 06-С1). Сразу скажем, что суд поддержал инспекторов.
Ситуация была следующая. Компания заказала маркетинговые услуги и оплатила их за счет заемных средств. Налоговики отказали в учете расходов для налога на прибыль, ссылаясь на отсутствие связи расходов с производственной деятельностью компании и на то, что отчеты содержали общую информацию, не имеющую непосредственного отношения к основной деятельности компании. Также налоговики неоднократно подчеркивали (и суд их в этом поддержал), что, поскольку услуги были оплачены за счет заемных (и частично непогашенных) средств, компания не понесла реальных затрат. Поэтому расходы на услуги нельзя принять в целях налогообложения прибыли.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Отметим, что, если компания своевременно заем не вернула, у нее возникает риск того, что налоговики квалифицируют эти средства как безвозмездно полученный доход. Конечно, любой не погашенный вовремя заем инспекторы не будут оценивать таким образом. Ведь законодательство допускает ситуацию, когда у компании образуется невозвращенный заем (п. 2 ст. 266 НК РФ). В этом случае Налоговый кодекс предписывает по истечении определенного срока (три года с момента наступления события, ст. 196 ГК РФ) учесть его во внереализационных доходах.
Но если у непогашенного долга есть признаки притворной сделки с точки зрения налоговиков (например, заимодавец не предпринимал действий по возврату, а заемщик не показывал намерения погасить долг или же сроки возврата беспроцентного займа неоднократно отодвигаются), налоговики могут сделать попытку переквалифицировать его в безвозмездную передачу. В частности, такое дело рассмотрел Арбитражный суд г. Москвы (решение от 12.12.06 № А40-58426/06-33-366). Это решение суда первой инстанции, но оно вступило в законную силу и стороны его не обжаловали.
Компания получила кредит в банке сроком на два недели и за счет него приобрела 90 железнодорожных цистерн для собственного использования. После этого погасила кредит с помощью беспроцентных займов, выданных третьими компаниями. Организация получала займы под залог собственных векселей. Срок договоров займа неоднократно пролонгировался и истекал в 2006 году.
Налоговики в 2006 году провели проверку и сочли, что налоговая база по налогу на прибыль занижена. Основаниями для такого вывода послужили следующие обстоятельства. Займы предоставляются на условиях возвратности. В данном случае они погашены не были, поскольку заимодавцы не обратились за их возвратом. Следовательно, компания создала формальную ситуацию, при которой денежные средства поступают на расчетный счет под видом заемных. При этом целью создания данной ситуации является занижение базы по налогу на прибыль и как следствие неуплата налога. Поскольку доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суд согласился с доводами налоговиков и указал, что на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом.
Заметим, что судьи не рассматривали (а налогоплательщик не приводил) довод о сроках исковой давности. В противном случае вывод суда по квалификации задолженности, срок давности которой еще не истек, возможно, мог бы и измениться.
ОТСУТСТВИЕ СМЫСЛА В ПРИВЛЕЧЕНИИ ЗАЙМА
Также налоговиков смущают случаи, когда компания может осуществить расходы и без привлечения займов, однако все-таки их привлекает. По мнению инспекторов, такие сделки изначально направлены исключительно на минимизацию налогообложения. Опровергнуть этот аргумент компания может ссылкой на определение КС РФ от 04.06.07 № 320-О-П. По мнению Конституционного суда, налоговики не вправе оценивать целесообразность, рациональность, эффективность или полученный результат сделок. Их задача - оценить направленность деятельности на получение прибыли.
Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел такое дело (постановление от 08.11.07 № А05-3785/2007). Компания А выдала взаимозависимой компании Б беспроцентный заем на сумму 23,4 млн руб. на длительный срок, а потом у последней взяла деньги под проценты (по ставке 14%) сумму 26 млн руб. Налоговики указали, что компания А не может учесть проценты в расходах. Ведь компания А получила деньги под проценты у компании Б, которая является заемщиком компании А. Более того, этот договор займа беспроцентный. В совокупности эти обстоятельства свидетельствуют об отсутствии деловой цели сделки.
Но суд отметил, что задолженность по беспроцентному договору не просрочена, заем использован в предпринимательской деятельности, а взаимозависимость не влияет на условия сделки. В результате компания выиграла дело.
Похожий вывод о том, что компания самостоятельно принимает решения и оценивает результаты сделок при получении и выдаче займов, а также по процентным ставкам по ним, сделали судьи и по другим делам (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 08.10.07 № Ф08-6610/2007-2452А, Московского от 25.09.07 № КА-А40/9510-07 округов).
Также налоговики предъявляют претензии и к лизингу, совершенному с использованием займов ** . Например, когда компания привлекает заемные средства для того, чтобы иметь возможность заплатить по договору лизинга. И, более того, поручителем ее при получении кредита выступает лизингодатель.
Такую ситуацию рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 11.10.07 № А56-48231/2006). Компании потребовалось приобрести подвижной состав. Для этого она воспользовалась услугами лизинговой компании. Причем, чтобы иметь возможность платить по договору лизинга, она привлекла кредитные средства с участием лизингодателя как поручителя. Налоговики решили, что сделка притворна и прикрывает сделку купли-продажи.
Во-первых, утверждали инспекторы, на дату заключения договоров лизинга компания располагала достаточными средствами (с учетом кредитных) для самостоятельного приобретения оборудования в собственность. Поэтому получение того же имущества в лизинг ведет лишь к завышению налоговых расходов. Во-вторых, адреса постоянно действующих исполнительных органов лизингодателя и лизингополучателя совпадают, расчетные счета находятся в одном банке. В-третьих, лизингополучатель был единственным покупателем услуг у лизингодателя. Однако суд, поддержав компанию, отметил следующее. Налоговики не доказали, что компания имела возможность получить средства по кредитным договорам без участия в качестве поручителя лизингодателя. То есть на самом деле у компании не было возможности приобрести железнодорожный состав за счет собственных средств. Также налоговики не доказали, что если бы компания купила имущество, а не взяла бы его в лизинг, ее расходы были бы меньше.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
- Налоговые органы даже делают экономический анализ деятельности лизинговых компаний. Как правило, для этих целей используется методика, разработанная ФСФО (приказ ФСФО России от 23.01.01 № 16, распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12.08.94 № 31-р), по результатам которого и делается вывод об отсутствии экономической цели - получения прибыли. По нашему опыту, при защите лизинговых компаний основной акцент целесообразно сделать на обоснование экономической цели в деятельности компании, в том числе увеличение в результате деятельности активов компании, увеличение объема лизинговых платежей и т. д.
В качестве косвенного доказательства, подтверждающего, что заемные средства в будущем будут возвращены, можно использовать положительную кредитную историю, письма банков о добросовестном выполнении кредитных обязательств.
* Подробнее о претензиях к учету процентов по заемным средствам и о том, как можно сэкономить в этих случаях, читайте в статье «Как не потерять на налогах при использовании заемных средств» в «ПНП» № 12, 2007
** Подробнее об этих ситуациях читайте в статьях «Как защитить способы снижения, которые налоговики считают схемами» в «ПНП» № 11, 2007, стр. 58, «Пять новых "схем уклонения": взгляд со стороны налоговиков» на стр. 60 этого номера «ПНП».
«Клерк» Рубрика НДС
Наталья ТРУБИЦИНА
Юрист
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты. Согласно пункту 2 указанной статьи, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Документы, подтверждающие право на вычет, перечислены в абзаце первом пункта 1 статьи 172 НК РФ. Среди них названы документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщику товаров (работ, услуг).
На необходимость уплаты предъявленного НДС в случае реализации права на вычет указывает также абзац второй пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Итак, уплата входного НДС – одно из необходимых условий для применения вычета по НДС. Но каким же образом может осуществляться такая уплата?
Как правило, уплата как за сам приобретаемый товар, так и НДС, входящего в его стоимость, осуществляется собственными наличными или безналичными денежными средствами. Но иногда организации могут расплачиваться заемными средствами, проводить взаимозачеты или производить обмен одного товара на другой. Будет ли считаться, что предъявленный НДС в этих случаях уплачен?
Оплата входного НДС заемными средствами
Сошлемся еще раз на норму, изложенную в пункте 2 статьи 171 НК РФ: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им» .
Следует ли понимать данную норму буквально? Иными словами, должен ли налогоплательщик уплатить поставщику предъявленный НДС своими собственными денежными средствами?
Довольно распространенной является ситуация, когда приобретаемые товары (работы, услуги) оплачиваются заемными средствами. Для налоговых органов это может явиться поводом для отказа в возмещении входного НДС. Однако, по нашему мнению, такой отказ не будет являться правомерным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей тоге же рода и качества.
Из данного определения можно сделать вывод, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика. Поэтому, даже если налогоплательщик для приобретения товаров (работ, услуг) заключил договор займа, должно считаться, что он расплатился своими собственными средствами. Причем это относится не только к самой стоимости товарно-материальных ценностей, но и к уплате предъявленного (входного) НДС. Таким образом, уплаченный НДС должен приниматься к вычету без каких-либо вопросов.
Подобной логикой руководствуются многие федеральные арбитражные суды (ФАС), рассматривая дела о правомерности возмещения НДС в случае использования в расчетах заемных средств. Известно, что в пользу налогоплательщиков решались подобные споры ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 27.06.03 № А56-37041/02, от 30.06.03 № А56-38972/02, от 22.10.03 № А56-8102/03), ФАС Московского округа (см. постановление от 16.09.02 № КА-А41/6188-02), ФАС Западно-Сибирского округа (см. постановления от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003, от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003), ФАС Поволжского округа (постановление от 03.06.03 № А57-5858/02-17), ФАС Уральского округа (постановление от 20.10.03 № Ф09-3423/03-АК), ФАС Волго-Вятского округа (постановления от 17.02.03 № А79-4124/02-СК1-3617, от 14.04.03 № 1252/5-1420/5).
Однако практика показывает, что налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой принять входной НДС к вычету можно только после того, когда заем возвращен.
Что касается судей федеральных арбитражных судов, то, к сожалению, единого мнения в этом вопросе у них нет. «Момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет в данном случае правового значения» - указывает ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.06.03 № А56-38972/02.
«Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа» - делает вывод ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003. Аналогичные выводы содержатся и в более ранних постановлениях этого же суда (см. постановления от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003).
Однако тот же самый ФАС Западно-Сибирского округа в других (более ранних) постановлениях по аналогичным делам делает прямо противоположные выводы . «До момента возврата денежных средств заимодавцам налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты, так как суммы НДС поставщику товара им фактически не уплачены» (постановление от 28.04.03 № Ф04/1856-257/А67-2003). «Налог, уплаченный из заемных средств, будет считаться уплаченным самим налогоплательщиком только тогда, когда заемные средства будут возвращены» (постановление от 23.07.03 № Ф04/3528-1091/А27-2003).
Если заемные средства не возвращены, нет реально понесенных затрат
Так, например, вынося постановление от 22.09.03 № Ф09-3056/03-АК ФАС Уральского округа указал: «Из постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, т. е. затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Поскольку часть приобретенного имущества оплачена третьим лицом, полученный заем не погашен, то арбитражным судом обоснованно отказано в удовлетворении заявленных требований» .
Поддерживая позицию налогового органа и оставляя в силе решения нижестоящих судов, тот же ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.03 № Ф09-2898/03-АК отмечает, что, поскольку сумма займа не была погашена заявителем, вывод судебных инстанций о законности решения налогового органа является правильным, так как реальных затрат по уплате НДС заявитель на момент возмещения НДС не понес.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.03 № Ф04/2935-969/А45-2003, вынесенное в пользу налогового органа, также основывается на отсутствии реально понесенных затрат: «Поскольку налогоплательщик не понес реальных затрат, то вывод первой инстанции об отсутствии у него права на возмещение НДС из бюджета является правильным».
Вместе с тем было бы ошибочно полагать, что судьи федеральных арбитражных судов делают всегда правильные выводы. Иногда и они могут ошибаться. А по нашему мнению, в приведенных примерах дело обстоит именно так.
Ни в коем случае не ставя под сомнение правовую позицию КС РФ, скажем лишь, что, по нашему мнению, делать на ее основании те выводы, которые сделали ФАС Уральского и Западно-Сибирского округов, нельзя. А чтобы подтвердить наше мнение, вспомним еще раз статью 807 ГК РФ, из которой следует, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика.
Если заемные средства становятся собственностью заемщика, то их использование для уплаты предъявленного поставщиком НДС является не чем иным, как отчуждением части имущества в пользу поставщика. Следовательно, можно говорить о реально понесенных налогоплательщиком затратах на оплату начисленных поставщиком сумм налога, что полностью согласуется с правовой позицией КС РФ.
Оплата заемными средствами минуя счет покупателя
Итак, если налогоплательщик по договору займа получил денежные средства, они будут являться его собственностью. Следовательно, входной НДС, оплаченный такими средствами, подлежит возмещению. А как быть, если договор займа заключен на бумаге, а в реальности заимодавец перечисляет деньги не заемщику, а его поставщику? Будет ли в этом случае считаться, что деньги стали собственностью налогоплательщика, если на самом деле они ему не поступали?
Такой вопрос возникает в связи с тем, что договор займа является реальным, т. е. он будет считаться заключенным с момента реальной передачи денежных сумм, а не с момента его подписания. В нашей ситуации это может означать, что в случае перечисления денег на счет поставщика не будет признаваться, что договор займа был заключен и, следовательно, деньги собственностью заемщика не стали. Так что о возмещении НДС не может идти и речи.
Именно такой логикой руководствовался ФАС Западно-Сибирского округа, вынося постановление от 13.01.03 № Ф04/139-581/А67-2002. Из фактических обстоятельств дела следовало, что налогоплательщик для оплаты товарно-материальных ценностей заключил договор займа. Однако деньги от заимодавца по указанию налогоплательщика в счет оплаты товарно-материальных ценностей были перечислены сразу же на счет поставщика. Решая спор в пользу налогового органа, суд указал, что договор займа является договором реальным и считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей заемщику. С учетом этого и с учетом фактических обстоятельств суд сделал вывод, что отношений по договору займа между налогоплательщиком и организацией, оплатившей поставщику со своего счета товарно-материальные ценности, не возникло.
Однако с таким ходом рассуждений нельзя согласиться. Отсутствие факта непосредственной передачи денег от заимодавца заемщику не свидетельствует о ничтожности договоров займа. Передача денег заемщику может осуществляться не напрямую, а опосредованно. Обязанность по передаче может быть исполнена в пользу третьих лиц в виде оплаты за товар. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 06.03.03 № А38-15/231-02).
Оплата входного НДС путем проведения взаимозачетов?
Если у налоговых органов возникают сомнения по поводу правомерности уплаты входного НДС заемными средствами, то нетрудно предположить, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) путем взаимозачетов сомнений еще больше. Ведь реальных денег в этом случае налогоплательщик поставщику не перечислял. Можно ли при подобных обстоятельствах считать, что предъявленный НДС уплачен?
По нашему мнению, ответ на данный вопрос должен быть утвердительный. Проведение взаимозачетов в целях применения вычета по НДС должно быть приравнено к денежным расчетам.
Прежде всего следует вспомнить нормы гражданского права. В случае приобретения товаров, работ или услуг у покупателя или заказчика появляется обязанность по их оплате (ст. 454, 702, 779 ГК РФ), т. е. с точки зрения ГК РФ оплата является обязательством.
В силу главы 26 ГК РФ обязательства могут быть прекращены несколькими способами: исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга и др. Таким образом, обязанность по оплате может быть исполнена как путем осуществления самой оплаты, так и другими способами, в частности зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ).
Кроме того, в пункте 2 статьи 167 НК РФ прекращение обязательств зачетом наряду с поступлением денежных средств называется в качестве одного из способов оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, для целей применения вычета не важно, перечислялись деньги или был произведен зачет требований.
Такого же мнения придерживался и ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.02 № Ф09-1369/02-АК. Истец по данному спору должен был заплатить арендную плату. А у арендодателя перед истцом, в свою очередь, существовали обязательства по договору по реализации инвестиционных проектов. Между двумя организациями был подписан акт о прекращении обязательств зачетом взаимных требований. Суд решил, что это обстоятельство подтверждает факт уплаты истцом арендодателю арендной платы и соответственно входного НДС.
Проведение взаимозачетов является одной из форм погашения задолженности. Так посчитал ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика и оставляя в силе решение нижестоящей судебной инстанции, удовлетворившей его иск (постановление от 28.02.03 № А31-2779/13).
Солидарны с коллегами и судьи ФАС Московского округа. Например, в постановлении 23.10.03 № КА-А40/8045-03 указано: «С учетом норм гражданского законодательства под уплатой можно также понимать различные формы взаимозачетов. Так или иначе, уплата налога в бюджет или поставщику должна привести к отчуждению принадлежащих налогоплательщику денежных средств, что вытекает из определения понятия налога, данного в ст. 8 НК РФ» . Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Московского округа от 23.10.03 № КА-А40/7978-03.
Как мы уже выяснили выше, взаимозачеты проводятся с целью прекращения взаимных обязательств. Из статьи 307 ГК РФ следует, что одним из оснований возникновения обязательств являются договоры. Как правило, взаимозачеты между хозяйствующими субъектами проводятся тогда, когда по одному договору одна сторона реализовала второй стороне имущество и вторая сторона должна произвести оплату, а по другому договору поставщиком выступила вторая сторона, а первая должна произвести оплату. Проведение при таких обстоятельствах взаимозачета означает прекращение взаимных обязательств по оплате. Поэтому, хотя при проведении взаимозачета оплата деньгами не производится, стороны отчуждают в пользу друг друга свое имущество, т. е. несут определенные затраты. А с учетом правовой позиции КС РФ это означает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.
На постановление КС РФ от 20.02.01 № 3-П федеральные арбитражные суды в спорах по поводу принятия к вычету входного НДС в случаях проведения взаимозачетов ссылались не раз. При этом в каждом конкретном случае учитывалось, понесли ли реальные затраты налогоплательщики. Примером сказанному могут послужить постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-21679/02, а также от 29.07.03 № А13-8836/02-14, постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.03 № А12-17944/02-С45, постановление ФАС Московского округа от 17.10.03 № КА-А41/7986-03-П.
Необходимо отметить, что взаимозачеты могут быть оформлены как актом, подписанным обеими сторонами, так и, согласно статье 410 ГК РФ, заявлением одной стороны. При этом если речь идет об одностороннем заявлении, то такое заявление должно быть не только составлено в письменном виде, но и отправлено контрагенту. Иначе суд факт взаимозачета не признает. Например, при рассмотрении одного из аналогичных споров в ФАС Восточно-Сибирского округа налогоплательщик не представил доказательств направления письма с уведомлением о проведении взаимозачета своему партнеру и только поэтому проиграл дело. Суд посчитал, что о взаимозачете говорить в этом случае нельзя (постановление от 23.05.03 № А74-3450/02-К2-Ф02-1466/03-С1). В другом случае взаимозачет проводился путем оплаты третьим лицам по указанию поставщика. Но письменных распоряжений поставщика о такой оплате налогоплательщик суду не представил. Это дало ФАС Восточно-Сибирского округа повод отказать налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы (постановление от 10.04.03 № А33-11554/02-С3а-Ф02-882/03-С1).
Если же взаимозачеты аккуратно и правильно оформлены и представлены в случае необходимости (например, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%) в налоговую инспекцию, то у суда в этом случае никаких сомнений в правоте налогоплательщика не возникнет. В постановлениях от 09.09.03 № А14-2632/03/82/26 и № А14-561/03/35/26 ФАС Центрального округа указал: «Оплата приобретенного сырья была произведена путем зачета взаимных требований согласно акту зачета взаимных требований…. Указанные акты подписаны руководителями и главными бухгалтерами предприятий и представлены были налоговой инспекции в пакете документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов». А это, по мнению суда, опровергает довод налогового органа о том, что факт оплаты предъявленного НДС не подтвержден.
Возможность применения налоговых вычетов в случае осуществления бартерных операций подтверждается и другими федеральными арбитражными судами. Приведем примеры.
В постановлении от 30.01.03 № А72-5941/02-Б110 ФАС Поволжского округа указал, что то, что оплата полученных ценностей была проведена истцом поставкой других товаров, на применение налоговых вычетов не влияет, поскольку при производстве взаимозачетов в стоимость товаров включен налог на добавленную деятельность.
ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что оплата услуг по переработке сырья предоставлением части этого сырья является формой оплаты (постановление от 14.11.02 № А33-5313/02-С3а-Ф02-3143/02-С1).
« Оплата может быть произведена в форме обмена на другой товар, поэтому отказ Инспекции принять НДС к вычету незаконен» - указывает ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.03 № КА-А40/3851-03.
«Судом апелляционной инстанции на основе действующих норм налогового законодательства сделан обоснованный вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (за счет встречных требований, бартерных операций), принимаются к зачету на общих основаниях» - поддерживает своих коллег из апелляционной инстанции ФАС Дальневосточного округа (постановление от 27.10.03 № Ф03-А73/03-2/2515).
Предприятие получило денежные средства по договорам краткосрочного и долгосрочного займа.
На заемные деньги были приобретены товары и материалы.
Правомерно ли был взят НДС к вычету по полученным счетам-фактурам, так как деньги еще не возвращены займодавцу?
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2004 г. № 169-О указал, что в случае оплаты начисленных поставщиками сумм НДС с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм НДС заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
Таким образом, Суд пришел к выводу, что право на вычет сумм НДС, уплаченных покупателем за счет заемных средств, возникает у покупателя только после возврата заемных средств.
04.11.2004 г. Конституционный Суд РФ вынес новое Определение № 324-О, в котором указал, что из Определения от 08.04.2004 г. № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
То есть ограничение права на вычет сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств, касается только недобросовестных налогоплательщиков.
Налоговики всегда были против применения вычета сумм НДС, уплаченного за счет заемных средств.
А вот Минфин РФ еще 28.06.2004 г. в письме № 03-03-11/109 указывал, что принимая во внимание то, что на основании п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, являются его собственностью, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком за счет заемных средств, подлежат вычету.
Поскольку до 2006 года для применения налоговых вычетов по НДС требовался факт уплаты сумм НДС, то, если указанная Вами операция произошла в 2005 году, в случае спора с налоговым инспектором Вам следует руководствоваться вышеприведенными нормативными документами.
С учетом изменений, внесенных в главу 21 НК РФ, налогоплательщики могут с 01.01.2006 года применять налоговый вычет по НДС независимо от факта уплаты сумм налога, кроме случаев, специально оговоренных в статьях 171, 172 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, поскольку в 2006 году факт оплаты покупателем сумм НДС, предъявленных поставщиком, для целей применения налоговых вычетов не имеет значения, то также не имеет значения и то, за счет каких средств (собственных или заемных) будет уплачен НДС.
При импорте товаров (ввозе на таможенную территорию РФ) для применения налогового вычета требуется уплата НДС.
Однако, учитывая позицию Конституционного Суда РФ, уплата НДС за счет заемных средств в этом случае также не повлияет на право применения вычета.
Автор статьи — Копирайтер Контур.Бухгалтерии
Всегда ли оптимизация нужна
Освобождение от НДС влияет на то, удобно ли с вами работать. Если вы как продавец не начисляете НДС, то покупатель не сможет возместить налог. Поэтому если вы работаете в основном с крупными компаниями, то без НДС вы менее конкурентны. Потерять одного-двух ключевых покупателей бывает гораздо хуже, чем заплатить большой НДС.
С другой стороны, если вы платите НДС, то вам выгодно работать с поставщиками — плательщиками этого налога. С неплательщиками стоит работать, если они дают скидку, сравнимую со ставкой НДС.
Еще один момент: в бизнесе могут быть облагаемы и необлагаемые НДС направления. Тогда для применения льгот по налогу придется вести раздельный учет. Но если льготное направление незначительно по сравнению со всем объемом бизнеса, раздельный учет может стоить дороже, чем экономия на НДС.
Поэтому, применяя схемы оптимизации, учитывайте риски, выгоду и реакцию контрагентов.
Работа на спецрежиме
Крайняя мера — не платить НДС вообще. Это возможно, если применять специальный налоговый режим: УСН, ПСН, ЕСХН или ЕНВД (отменят с 2021 года). Спецрежимы освобождают также от налогов на имущество и прибыль. Вместо нескольких налогов вы платите один и обычно по более низкой ставке. Сравните налоговую нагрузку на разных системах налогообложения с помощью нашего бесплатного калькулятора.
У каждого спецрежима свой набор условий, которым должен соответствовать бизнес: по выручке, по стоимости основных средств, участию других компаний в уставном капитале, числу сотрудников.
Некоторые спецрежимы можно совмещать с ОСНО: ПСН, ЕСХН, ЕНВД. Также их можно совмещать между собой: УСН+ЕНВД, УСН+ПСН, УСН+ЕСХН. Придется вести раздельный учет и отчетность по каждому режиму.
Иногда бизнес разделяют на несколько юрлиц или ИП, чтобы каждая часть работала на своем налоговом режиме. Но этот способ оптимизации опасен: налоговики могут посчитать это дроблением бизнеса, признать все направление единой компанией, работающей на ОСНО и доначислить налоги (а еще назначить штрафы и пени). А если недоимка превысит 5 млн рублей, налоговая может возбудить уголовное дело по ст. 199 УК РФ.
Освобождение от НДС
Бизнес могут освободить от уплаты НДС по отдельным операциям или видам деятельности (ст. 145 НК РФ). Это привилегия, ее дают на срок до года компаниям без импортных операций. Также при этом нельзя торговать подакцизными товарами. Для получения такого права надо подать ходатайство.
Важно, чтобы в течение этого срока выручка предприятия без учета НДС в течение трех календарных месяцев подряд не превысила 2 млн рублей. Иначе право на привилегию утрачивается.
А еще для отдельных видов товаров и услуг есть освобождение от НДС (ст. 149 НК РФ). Это, например, медицина, уход за детьми и инвалидами, услуги в сфере искусства, финансовые услуги, научно-исследовательские работы.
Льготные ставки
Общая ставка по НДС — 20%, но есть ставки 10% и 0%.
10% ставка работает, например, для продуктов питания, лекарств и медицинских товаров, детской одежды, школьных товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ);
0% ставка работает для экспортных товаров и услуг по международным перевозкам (п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом “нулевая” ставка — это не освобождение от налога: вам придется выставлять счета-фактуры, заполнять и сдавать декларации по НДС.
Авансовые платежи
Работу с авансами обычно начинают в конце квартала. Схема оптимизации работает, если компания получает аванс за товары или услуги в одном квартале, а реализует их в следующем. Заключается она в следующем: организация получает аванс от покупателя и переводит средства своему поставщику за другой товар, тот получает аванс и переводит средства уже своему поставщику и так далее. Налог платит участник цепочки, не успевший сделать аванс своему поставщику.
Имейте в виду, что налоговая отлично знает эту схему и не приветствует ее. При регулярном использовании авансов для отсрочки уплаты НДС вы можете получить внеплановую налоговую проверку.
С полученных авансов тоже надо платить НДС. И продавец может заключить договор на поставку в конце квартала, а аванс по договоренности с покупателем перенести на начало следующего квартала. Тогда продавец будет платить налог на три месяца позднее.
Перенести уплату НДС больше чем на квартал можно с помощью заемных средств. Тогда продавец берет у покупателя займ в сумме аванса. А после отгрузки они делают взаимозачет долгов по займу и за реализованные товары. Выдача займа НДС не облагается, так что налог начисляется только при реализации. Хотя эта схема не нарушает закон, налоговая относится к ней с недовольством, так что для регулярного применения она не подходит.
Важно учитывать интересы покупателя при работе с авансами. Когда покупатель перечисляет аванс, но использует для вычета НДС с этой суммы. Так что ему не выгодно переносить срок уплаты или работать с займом.
Агентские схемы
Еще предприниматели применяют две агентские схемы, которые не приветствуются налоговой:
товар продают по договору комиссии, который позволяет отсрочить начисление НДС; при работе по агентскому договору НДС облагается только вознаграждение агента, которое указано в договоре;
товары продают и закупают через агента, который работает на спецрежиме, а значит не начисляет НДС.
Экспортные операции
Если вы увеличите долю продаж на экспорт, сэкономите на НДС: экспортные операции облагаются по ставке 0% (п.п.1 п.1 статьи 164 НК РФ).
Необлагаемые операции
В ст. 149 НК РФ перечислены операции, по которым не надо платить НДС. Часть товара при сделке оформляют как необлагаемую операцию, если это возможно.
Включать стоимость доставки в цену товара
Если вы продаете товары по ставке НДС 10%, вам выгодно включать расходы по транспортировке товаров покупателю в стоимость товара и не выделять сумму доставки. В этом случае вы заплатите со всей суммы товара 10%, а за услуги транспортных компаний примете к вычету 20%. Для этого пропишите в учетной политике положение, что в себестоимость товара входят расходы по доставке, а в договоре с покупателем укажите, что стоимость товара включает доставку.
Работайте с НДС в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. В системе легко вести учет, платить зарплату, отчитываться онлайн. Сервис поможет оптимизировать НДС и подскажет, как сократить платеж. Первые две недели работы бесплатны для всех новых пользователей.
Читайте также: