Облагается ли ндс туристические услуги за рубежом
Опубликовано: 30.04.2024
"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 3, 2004
Чтобы ответить на вопрос, должна ли российская туристическая фирма уплачивать НДС при организации поездок за рубеж, нужно четко определить, чем является турпродукт - путевки, продаваемые нашим путешественникам. Чиновники настаивают на том, что это не товар. А мы в свою очередь можем доказать: тур следует считать услугой. И идем дальше - объясняем, как установить место, где фирма ее оказывает, чтобы начислять НДС только на "российскую" часть.
Вторая проблема, которую мы подробно разобрали, касается выплат в пользу иностранных партнеров: нужно ли удерживать с них налоги? Дело в том, что если правильно оформить документы, то делать этого не надо.
В общем, этот материал наверняка заинтересует бухгалтеров, причем как фирм-туроператоров, так и турагентов - каждому виду деятельности посвящен свой раздел.
Нужно ли турфирме платить НДС?
НДС облагается реализация товаров, работ и услуг на территории России. При этом, как следует из пп.3 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ, территория Российской Федерации признается местом реализации услуг в сфере туризма только в том случае, если такие услуги оказываются непосредственно в нашей стране. Это общие нормы исчисления НДС. Давайте рассмотрим их более подробно применительно к деятельности туроператора и турагента.
Если фирма занимается туроператорской деятельностью
Бывает, что турфирма приобретает услуги, входящие в состав тура, у разных иностранных компаний. Например, у одной компании (гостиницы) - услуги по проживанию, у другой - услуги по перелету, у третьей - услуги по трансферу туристов и т.д. В этом случае турфирма будет выступать в роли туроператора. Ведь, как следует из определения туроператорской деятельности, приведенного в ст.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"), такая деятельность связана с формированием, продвижением и реализацией турпродукта. А в нашем случае турфирма как раз сама формирует, продвигает и реализует туристский продукт (путевки) в России.
А является ли турпродукт услугой, реализация которой может подпадать под обложение НДС? Четкого ответа на этот вопрос действующее законодательство, к сожалению, не содержит. Поэтому нам придется немного порассуждать.
Итак, как мы уже сказали, деятельность туроператора связана с формированием, продвижением и реализацией турпродукта. Но продукт этот весьма специфический, который нельзя рассматривать как товар . При этом особенностью турпродукта является потребление в момент его создания, что является одним из признаков деятельности по оказанию услуг.
Мнение о том, что туристский продукт (турпутевку) нельзя рассматривать как товар, высказал в интервью нашему приложению А.О. Диков, начальник отдела совершенствования законодательства о косвенных налогах МНС России. Это интервью было опубликовано в Приложении N 2, 2003, с. 10.
Также, как сказано в п.2 ст.779 Гражданского кодекса РФ, на деятельность по туристическому обслуживанию распространяются нормы гл.39 "Возмездное оказание услуг". Иначе говоря, гражданское законодательство приравнивает туристическую деятельность к деятельности по оказанию услуг. Такая деятельность подпадает под оказание услуг и по нормам налогового законодательства. Так, согласно п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, можно сделать вывод, что туроператор оказывает именно услуги. Теперь нам нужно выяснить, где он их оказывает.
Если рассматривать международный туризм, то большая часть услуг (по проживанию, питанию, трансферу, экскурсионному обслуживанию) предоставляется туристу за пределами России. И туроператор при этом выступает исполнителем по договору возмездного оказания услуг, несмотря на то, что услуги туристу он оказывает не лично (их оказывают иностранные компании), что допускается ст.780 Гражданского кодекса РФ.
Поэтому НДС не будет облагаться реализация туристу тех услуг, которые оказываются за рубежом. А вот услуги, которые туроператор оказывает своим клиентам в России (например, посреднические услуги по страхованию, услуги по обеспечению проездными документами), облагаются НДС. Такие разъяснения также приведены в п.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.
При этом туроператор должен документально подтвердить, что услуги, которые не облагаются НДС, оказываются за пределами нашей страны. Как сказано в п.4 ст.148 Налогового кодекса РФ, для этого у организации должны быть:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Рассмотрим выполнение этого требования применительно к деятельности туроператора.
Статья 148 Налогового кодекса РФ предполагает, что у организации должен быть контракт, на основании которого реализуются работы (услуги), чтобы из этого контракта можно было определить, где именно происходит фактическая реализация работ (услуг). У туроператора такими документами будут являться договор с клиентом и туристская путевка.
Кроме того, в состав подтверждающих документов должны входить контракты с иностранными компаниями.
Документом, который подтверждает факт оказания услуг туристу, является туристский ваучер (ст.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Таким образом, у туроператора должен быть документ, подтверждающий, что такой ваучер был передан туристу.
И последнее. Как мы выяснили, деятельность туроператора по реализации международных туров частично не облагается НДС (в части услуг, оказываемых за рубежом), а частично облагается НДС (в части услуг, оказываемых в России). Поэтому к вычету из бюджета можно предъявить лишь суммы "входного" НДС по услугам, которые оказаны в России.
А как быть с "входным" НДС по общехозяйственным расходам? Его можно возместить из бюджета пропорционально стоимости услуг, облагаемых НДС, в общей стоимости оказанных услуг, входящих в туры за налоговый период. Такой порядок установлен в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Оставшийся НДС придется включить в стоимость услуг, входящих в состав тура .
Подробнее об этом читайте в статье "НДС при выездном туризме", опубликованной в Приложении N 1, 2003, с. 8.
Пример 1. Турфирма формирует и реализует туры в Испанию, то есть фирма выступает в роли туроператора. В состав каждого тура входят следующие услуги:
- авиаперелет стоимостью 6000 руб.;
- страхование - 500 руб., услуги по страхованию турфирма реализует по агентскому договору, за что получает от страховой компании вознаграждение в размере 10 процентов;
- наземное обслуживание за рубежом (проживание, питание, трансфер) - 320 долл. США, эти услуги оказываются по договору с иностранной компанией, которая не имеет в России постоянного представительства.
Предположим, что на дату оплаты услуг, которые оказываются туристам за рубежом, курс доллара США составлял 29,05 руб.
В отчетном периоде турфирма сформировала и реализовала туристам 15 туров стоимостью 15 346 руб. каждый. В этом случае выручка турфирмы составит 230 190 руб. (15 346 руб. х 15 шт.), из них:
- 90 750 руб. (500 руб. х 15 шт. х 10% + 6000 руб. х 15 шт.) - это вознаграждение от реализации страховых полисов и выручка от реализации авиабилетов (то есть выручка, которая облагается НДС);
- 139 440 руб. (320 USD х 29,05 руб/USD х 15 шт.) - это выручка от реализации услуг иностранных компаний (то есть выручка, которая не облагается НДС).
В этом же периоде турфирма оплатила аренду офиса, а также пользование мобильными телефонами на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).
Итак, сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, который можно принять к вычету из бюджета, составит 1064,45 руб. (2700 х 90 750 : 230 190), а оставшиеся 1635,55 руб. (2700,00 - 1064,45) нужно включить в стоимость услуг, входящих в состав туров.
Если фирма занимается турагентской деятельностью
Такая деятельность направлена на продвижение и реализацию турпродукта конечным потребителям. По сути турагент является посредником. И поскольку речь идет о посреднических услугах, то следует признать, что они оказываются там, где осуществляется сделка (заключается договор на приобретение турпродукта). Таким образом, местом реализации услуг турагента будет являться территория России. Поэтому такие услуги будут облагаться НДС. При этом налог уплачивается с суммы вознаграждения турагента (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ).
Подробнее об этом читайте в статье "Реализация путевок иностранной компании по посредническому договору", опубликованной в Приложении N 3, 2003, с. 22.
Пример 2. Турфирма заключила посреднический договор с турецкой компанией, которая не имеет в России постоянного представительства. По этому договору турагент реализует туры, которые включают в себя весь пакет услуг (проживание, питание, трансфер, перелет).
Стоимость каждого тура составляет 325 долл. США. Затем эти туры реализуются российским туристам за 400 долл. США (в пересчете на рубли по текущему курсу иностранной валюты к рублю).
Разница между договорной и продажной стоимостью туров - доход турагента. Именно он и будет облагаться НДС.
Предположим, что в отчетном периоде турфирма реализовала 10 туров. При этом курс доллара США составлял 29 руб.
Тогда турфирме придется начислить в бюджет НДС в размере:
(400 USD - 325 USD) х 29 руб/USD х 10 шт. х 18% : 118% = 3317,8 руб.
Нужно ли удерживать налоги с иностранной компании?
Доходы, полученные иностранными компаниями от источников в Российской Федерации, могут облагаться в нашей стране НДС и налогом на доходы.
Иностранные компании, у которых турфирма приобретает отдельные услуги или весь пакет услуг (гостиницы, экскурсионные бюро, иные исполнители), осуществляют свою деятельность за пределами России. Поэтому в соответствии с пп.3 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ доходы от их деятельности не будут облагаться НДС на территории нашей страны. Иными словами, турфирме не придется выступать в такой ситуации налоговым агентом и удерживать НДС из выплат, перечисляемых иностранным компаниям.
Правда, для этого турфирме нужно документально подтвердить, что услуги не оказываются в России, то есть соблюсти требования п.4 ст.148 Налогового кодекса РФ. Для этого у турфирмы должен быть договор с иностранным партнером, а также документ, подтверждающий факт передачи клиенту туристского ваучера.
Налог на доходы
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность в нашей стране через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в России, определены ст.309 Налогового кодекса РФ.
В п.1 этой статьи перечислены доходы, которые не связаны с деятельностью иностранной компании в России, но которые подпадают под налогообложение. Доходы от услуг, которые туроператоры или турагенты приобретают у иностранных компаний, здесь не названы.
Такие доходы нельзя рассматривать и как аналогичные тем, что поименованы в п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ и которые также должны включаться в объект обложения по налогу на доходы.
При этом турфирме не нужно документально подтверждать, что в данной ситуации она не является налоговым агентом. Поскольку Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 октября 2017 г. N 03-07-08/69685 О применении НДС в отношении услуг российского туроператора при реализации туристического продукта
Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью просит разъяснить порядок применения норм подпункта 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса в части определения места реализации услуг, оказываемых в рамках Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" N 123 от 24.11.1996 (далее - Закон).
Согласно Закону туроператор осуществляет, в том числе, деятельность по формированию и продвижению туристского продукта. При этом туристским продуктом признается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену no договору о реализации туристского продукта. В свою очередь, реализацией туристского продукта является деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию услуг в соответствии с данным договором.
Согласно подп. 3 п. 1 и подп. 3 п. 1.1. ст. 148 Кодекса место реализации работ (услуг) в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания на территории Российской Федерации, либо за пределами территории Российской Федерации. Кроме того, согласно п. 3 ст. 148 Кодекса в случае, если реализация услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признаётся место реализации основных услуг. Общество осуществляет деятельность в сфере выездного туризма. При этом стоимость туристского продукта для потребителя складывается из нижеследующих четырех частей:
1). Стоимости услуг, оказываемых за пределами РФ (по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию), которые Общество оплачивает в пользу иностранных компаний - исполнителей этих услуг (далее по тексту - "иностранные услуги"),
2). Наценки, которую Общество добавляет к стоимости вышеуказанных услуг (далее по тексту "Наценка Туроператора"),
3). Стоимости услуг российских компаний, которые осуществляют страхование (стоимость страховых полисов), перевозку пассажиров за пределы РФ и обратно (стоимость авиабилетов) и визовую поддержку (далее по тексту - "российские услуги"),
4). Агентского вознаграждения Общества за привлечение вышеуказанных российских компаний для оказания потребителю услуг по страхованию, перевозке и визовой поддержке (далее по тексту - "агентское вознаграждение Туроператора").
Просим разъяснить, какая из вышеуказанных четырех частей включается в налоговую базу по НДС при реализации туроператором туристского продукта в сфере выездного туризма:
1. Только наценка Туроператора на услуги, оказываемые за рубежом, либо только вознаграждение Туроператора за оказание дополнительных услуг, либо и то и другое?
2. Правильной ли является позиция, что НДС может облагаться только сумма агентского вознаграждения Туроператора, поскольку наценка Туроператора является частью стоимости реализации услуг за пределами РФ и является выручкой туроператора от продажи услуг за пределами РФ, в связи с чем полная стоимость реализуемой услуги (стоимость размещения, питания, экскурсии плюс наценка Туроператора) не подлежит обложению НДС? Или наценка Туроператора, даже и признаваясь отдельной услугой Туроператора по реализации турпродукта, оказанной на территории РФ, является вспомогательной по отношению к основным услугам (размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию), оказываемых за пределами территории РФ, в связи с чем не облагается НДС?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо о применении налога на добавленную стоимость в отношении услуг российского туроператора при реализации туристического продукта и сообщает.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На основании положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" реализация туристического продукта туроператорами может рассматриваться как реализация комплекса туристических услуг, включающего комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.
Порядок определения места реализации услуг в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.
Так, согласно подпункту 3 пункта 1 и подпункта 3 пункта 1.1 указанной статьи 148 Кодекса место реализации услуг в сфере туризма определяется по месту их фактического оказания. Поэтому местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.
Учитывая изложенное, услуги, оказываемые российским туроператором на территории Российской Федерации, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке в размере 18 процентов.
Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 года N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | О.Ф. Цибизова |
Обзор документа
Услуги, оказываемые российским туроператором на территории России, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость турпутевки, облагаются НДС по ставке 18%.
При этом услуги, фактически оказываемые за пределами территории России, объектом налогообложения в нашей стране не являются.
Н. К. Гашина, генеральный директор ООО «Аудит КонЭкс-Т»
Если услуги, входящие в состав тура, оказываются туристу за границей, туроператор не должен начислять с них НДС, пояснили финансисты.
Место оказания услуг в целях налогообложения
По общему правилу (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Поэтому, чтобы определить, когда туроператор, занимающийся выездным туризмом, должен платить налог на добавленную стоимость с оказанных услуг, а когда он освобожден от уплаты этого налога, необходимо определить место реализации туристских услуг.
Итак, порядок определения места реализации услуг в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1.1 данной статьи местом реализации услуг в сфере туризма территория Российской Федерации не признается, если услуги фактически оказываются за пределами нашей страны.
Соответственно, местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория РФ (об этом же – в письме Минфина России от 3 апреля 2013 г. № 03-07-08/10896).
Таким образом, услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим деятельность по выездному туризму на территории Российской Федерации, и включенные в стоимость путевки, облагаются НДС на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ по ставке в размере 18 процентов.
А вот туристские услуги, оказанные за пределами территории России, НДС не облагаются.
Облагаемая база по НДС
Как правило, стоимость туристских услуг, предъявленных заказчику этих услуг (турагенту, туристу), складывается непосредственно из услуг, приобретенных у зарубежного партнера и оказанных за пределами РФ (это размещение, питание, экскурсионное обслуживание, трансфер от зарубежного аэропорта до отеля), и услуг, приобретенных на территории РФ (билеты, визы, страховки и т. д.).
Перед нами стоит задача определить облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Исходя из норм Налогового кодекса РФ очевидно, что местом реализации услуг туроператора в сфере выездного туризма территория России не является только в отношении услуг, оказываемых принимающей зарубежной стороной, стоимость которых определена договором и указана в счете принимающей стороны (эти услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость), а остальная стоимость туристского продукта облагается налогом на добавленную стоимость.
Обратите внимание, что в соответствии с правилами пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ подтверждением места выполнения работ (оказания услуг) являются:
– контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
– документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Что касается остальных составляющих туристского продукта, то, как правило, с перевозчиками и страховыми компаниями туроператоры заключают посреднические договоры. По большому счету другого договора и быть не может, поскольку туроператор сам не может выступать в качестве перевозчика (у него нет специальной лицензии), он может выступать только в качестве посредника между заказчиком (туристом, турагентом) и перевозчиком. Аналогичная ситуация со страховыми компаниями и визовыми центрами.
Таким образом получается, что туроператор имеет посредническое вознаграждение, с которого он и обязан начислить налог на добавленную стоимость.
Кроме того, туроператор приобретает услуги у зарубежного партнера по одной цене, а реализует их по цене, выше установленной зарубежным контрагентом.
Так вот, эта разница (наценка туроператора) также является объектом налогообложения.
Пример.
Стоимость туруслуг без учета налога на добавленную стоимость – 30 000 руб., из них стоимость услуг, оказанных зарубежным партнером и подтвержденных документами, – 15 000 руб., а остальная часть услуг стоимостью 15 000 руб. оказана на территории России. Из них стоимость авиабилетов – 8000 руб., страховки – 2000 руб., визового обслуживания – 3000 руб.
Поскольку туроператором с перевозчиком, страховой компанией и визовым центром заключены посреднические договоры, выручкой туроператора, облагаемой налогом на добавленную стоимость, будет являться посредническое вознаграждение. Предположим, что вознаграждение от каждого контрагента определено в размере 5 процентов. То есть прибыль туроператора от реализации услуг за рубежом – 2000 руб.
Таким образом, НДС составит:
(8000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.) x 5% + + 2000 руб. x 18% = 477 руб.
Значит, стоимость туруслуг с учетом НДС равна 30 477 руб. (30 000 + 477).
Раздельный учет
Учтите: в подобной ситуации у туроператора появляются операции, облагаемые НДС, и операции, не являющиеся объектом налогообложения, что приводит к необходимости ведения раздельного учета операций на счетах бухгалтерского учета. При этом порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и не являющихся объектом налогообложения, необходимо определить в учетной политике туристической компании.
Важно запомнить
Туроператоры в сфере выездного туризма начисляют НДС с посреднического вознаграждения и со стоимости услуг, оказываемых заказчику на территории России.
Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?
Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).
Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:
- Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
- Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.
При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.
Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).
С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.
Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.
Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.
Как определить место реализации услуг (работ)?
Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.
Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).
В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.
Для услуг, связанных с недвижимостью:
Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.
Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).
Для услуг, связанных с движимым имуществом:
Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:
Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):
Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).
Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).
Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).
Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):
Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).
Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?
Когда платить?
При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:
- при перечислении предварительной оплаты и (или)
- при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).
Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.
Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).
Когда исчислить?
Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).
Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).
Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).
Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:
в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).
в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).
«Клерк» Рубрика Учет в туризме
Г. КУЗЬМИН, ведущий эксперт "ЭЖ"
Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь" - "Бухгалтерское приложение", N 9, 2006 г.
Расчет НДС предприятиями, организующими туризм и отдых на территории нашей страны, имеет свои особенности. Разберем на примерах, как должны считать и отражать в учете этот налог туроператоры и турагенты.Исчисление НДС турагентом Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ). При этом освобождение от налогообложения не распространяется на операции по реализации услуг, оказываемых на основе этих договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Размер агентского вознаграждения необходимо заранее оговорить в договоре. Обычно вознаграждение турагенту устанавливается в виде:
С 01.01.2006 в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11 и 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- процента от стоимости реализованного турпродукта;
- фиксированной суммы;
- разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.
При получении турагентом путевок от сторонних организаций право собственности на эти турпродукты к нему не переходит. Поэтому туристическая фирма, выступающая в роли посредника, не может отражать стоимость путевок в активах. Учет этих путевок необходимо вести на забалансовых счетах. Путевки (курсовки) по формам N 1, 2, 3 и санаторно-курортные путевки следует учитывать на счете 006 "Бланки строгой отчетности" по цене, согласованной с организацией-поставщиком. Сумма, которую турагент получает от продажи путевки, является выручкой санатория. Выручка турагента - это только комиссионное вознаграждение.
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пример 1Туристическая организация, не применяющая специальные налоговые режимы, заключила агентский договор с российским санаторием "Прибой". Согласно договору турагент реализует санаторные путевки (не облагаемые НДС) в количестве 20 штук за вознаграждение, сумма которого равна 20% от стоимости реализованных путевок. В соответствии с договором турагент обязан в течение трех дней с момента получения денежных средств с клиента перечислить санаторию "Прибой" выручку за путевки (за вычетом суммы агентского вознаграждения).
Турагент в течение одного налогового периода реализовал все 20 путевок за наличный расчет физическим лицам. При этом стоимость одной путевки составила 21 600 руб. Деньги он перечислил принципалу, вычтя суммы агентского вознаграждения.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 006 - 432 000 руб. (21 600 руб. х 20 шт.) - отражена стоимость полученных на реализацию путевок в санаторий
Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 432 000 руб. - отражено поступление оплаты от покупателей за проданные путевки в санаторий;
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 432 000 руб. - отражена реализация путевок и задолженность перед санаторием за проданные путевки;
Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - 86 400 руб. (432 000 руб. х 20%) - зачтены услуги агента за счет удержания части оплаты, полученной за реализованные путевки
К-т сч. 006 - 432 000 руб. - списаны путевки в санаторий
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 86 400 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 13 176 руб. - отражено начисление НДС с суммы агентского вознаграждения
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 345 600 руб. (432 000 руб. - 86 400 руб.) - перечислены денежные средства, полученные от покупателей путевок за вычетом суммы агентского вознаграждения.
Исчисление НДС туроператором Туристская путевка представляет собой документ, который подтверждает факт передачи права на получение сформированного пакета (комплекса) туристских услуг. Поэтому на момент выдачи клиенту путевки туроператор должен иметь счета от поставщиков и подрядчиков на все оказываемые туристу услуги. Как правило, туроператоры выписывают путевки по форме "ТУР-1", которая в настоящее время дает лишь одно преимущество - позволяет работать без применения контрольно-кассовых машин. Туроператор, который занимается организацией туров по России (внутренний туризм), начисляет НДС по ставке 18% на стоимость реализованной путевки без НДС. Суммы НДС, подлежащие оплате поставщикам услуг, учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После оказания этих услуг при наличии счета-фактуры НДС возмещается из бюджета.
Пример 2ЗАО "Анкор", не применяющее специальные налоговые режимы, организует автобусный семидневный тур по маршруту "Золотое кольцо России". Стоимость тура для одного человека составляет 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
При организации тура на 40 человек фирма понесла расходы по оплате аренды автобуса, питания и проживания туристов на общую сумму 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.).
Туроператор реализовал все путевки за наличный расчет физическим лицам и оказал им соответствующие услуги в полном объеме. Все операции произведены в течение одного налогового периода по НДС.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 188 800 руб. - отражена оплата аренды автобуса, питания и проживания туристов
Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 160 000 руб. - отражена стоимость аренды автобуса, питания и проживания туристов
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 28 800 руб. - отражена сумма НДС в составе расходов по аренде автобуса, питанию и проживанию туристов
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 28 800 руб. - сумма НДС по понесенным расходам для организации тура списана на расчеты с бюджетом
Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 236 000 руб.(5900 руб. х 40 чел.) - получена предоплата тура от туристов
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации туристского продукта
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 36 000 руб. - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!Получается, что в случае реализации турагентом путевки в санаторно-курортные организации, расположенные на территории России, НДС взимается только со стоимости его агентского вознаграждения.
ИМЕЙТЕ В ВИДУ!Реализация рассматриваемых услуг без выдачи покупателю путевки или курсовки (бланка строгой отчетности) облагается НДС по ставке 18%.
Читайте также: