О корректировке налоговых вычетов по ндс в случае порчи утраты товаров

Опубликовано: 05.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

В результате инвентаризации в организации выявлена недостача материальных ценностей. Речь идет не только о недостаче, но и о порче ТМЦ. Принято решение об их списании. НДС ранее правомерно был принят к вычету.
Следует ли восстанавливать НДС с недостачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по ТМЦ, списываемым в результате недостачи. При этом возможны споры с налоговым органом. Судебная практика свидетельствует о том, что восстановление НДС только на том основании, что выбывшие в результате списания ТМЦ не используются в операциях, облагаемых НДС, не основано на нормах налогового законодательства.

Обоснование вывода:
Нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением трех основных требований:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11393/12 по делу N А07-4183/2012, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11 по делу N А40-113023/2009, Девятого ААС от 06.04.2016 N 09АП-9008/16) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6576/13 по делу N А55-27074/2010, от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009, Десятого ААС от 02.07.2014 N 10АП-4873/14)*(1).
Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. При этом для ряда случаев положения главы 21 НК РФ предусматривают необходимость восстановления НДС (п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ).
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям.
Однако официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что в случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленных при их приобретении, не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).
Минфин России в письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 указал, что при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.
Чиновники исходят из положений п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным со списанием, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является (письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).
Вместе с тем имеются письма уполномоченных органов и несколько иного содержания. При этом их позиция обоснована законодательно установленными требованиями обеспечения безопасности производства и реализации (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853, от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63455, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409). Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с требованием обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговые органы учли имеющуюся судебную практику*(2) относительно отсутствия обязанности восстанавливать НДС и согласились, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
Что касается судебной практики, то суды в своих решениях указывают, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положения, обязывающие налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их утраты, в том числе при уничтожении продукции (выбытии продукции). При этом закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара, морального устаревания и иных причин. При этом суды исходят из соблюдения налогоплательщиком условий статей 169, 171-172 НК РФ, необходимых для принятия к вычету НДС (смотрите, например, постановление Шестнадцатого ААС от 08.02.2018 N 16АП-3524/17).
В постановлении Тринадцатого ААС от 21.11.2016 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что списание и уничтожение ТМЦ не изменяют назначение их использования, поскольку после уничтожения ТМЦ вообще не могут быть использованы заявителем в какой-либо деятельности, поэтому п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется в таких ситуациях.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 06.04.2017 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что "реализация приобретенного товара, как правильно указали суды, не является в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации условием применения налоговых вычетов по НДС, а отсутствие возможности использовать приобретенные товары в предпринимательской деятельности по причине их утраты (порчи) не свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС".
В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления Семнадцатого ААС от 25.02.2016 N 17АП-18089/15, АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N Ф08-7499/14, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).
В заключение считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В частности, отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;
- Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом, если главой 21 НК РФ не предусмотрено прямых отсылочных норм к положениям главы 25 НК РФ, порядок исчисления НДС, применения вычетов по тем или иным операциям не зависит от учета соответствующих операций (доходов, расходов) в целях налогообложения прибыли. В частности, как в большинстве случаев подтверждается арбитражной практикой, налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с признанием соответствующих расходов при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012, ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011, от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, Западно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А67-10633/2009 и др.).
*(2) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.

Арендодатель нанес ущерб в результате порчи готовой продукции, хранящейся на арендованном складе. Облагается ли НДС сумма компенсации ущерба? Нужно ли при расчете в сумму претензии включать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации НДС при формировании суммы претензии учитываться не должен.

В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ установлено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Обложение НДС суммы компенсации ущерба

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные организацией, при условии, что они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации организация предъявляет арендодателю претензию по возмещению убытков, возникших из-за порчи товара (готовой продукции), находившегося на арендованном складе, по вине арендодателя.

Компенсация ущерба, нанесенного организации, никак не связана с реализацией и оплатой товаров (работ, услуг), ведь в данном случае не происходит передачи права собственности на имущество на возмездной или безвозмездной основе.

Поскольку возмещение нанесенного ущерба также не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма такого возмещения не увеличивает налоговую базу по НДС.

Таким образом, включать сумму возмещения убытка в налогооблагаемую базу по НДС не нужно.

Аналогичная точка зрения представлена в письме Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315, в котором разъясняется, что увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите дополнительно письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-11/289, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).

Судьи также придерживаются мнения, что сумма возмещения убытков (ущерба), полученная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N Ф05-7956/11, постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-СЗ, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 11.09.2009 N 12036/09, постановления ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 N А55-6696/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А82-40/2007-1).

В этой связи полагаем, что сумма ущерба, предъявляемая виновному лицу, не является объектом обложения НДС. Соответственно, счет-фактура виновному лицу не выставляется (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, формально, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

При этом до недавнего времени официальная позиция контролирующих органов состояла в том, что НДС в аналогичных случаях подлежит восстановлению. Аргументация представителей Минфина России и налоговых органов была следующей.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

В свою очередь, в решениях судебных органов указывается, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в том числе и в случаях порчи товара (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2).

При этом следует признать, что позиция уполномоченных органов по данному вопросу в последнее время претерпела изменения.

Так, в письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ указывается, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат, так как этот случай в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименован.

Работники налогового ведомства делают данный вывод, руководствуясь решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, а также приводят судебные решения, в которых учитывается указанное решение ВАС РФ. Кроме того, налоговики приводят письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. В нем, в частности, говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету при изготовлении испорченной продукции, восстанавливать не требуется.

Включение НДС в сумму претензии

Действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет самой суммы убытков, а именно запрета на учет суммы налога в стоимости утраченного имущества при определении размера ущерба (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).

Сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме. Именно такой позиции придерживались некоторые федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).

В то же время обращаем внимание на выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012. В нем судьи отметили, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению суда, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.

Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. То есть возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета, по мнению суда, приводит к неосновательному обогащению "потерпевшего" посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.

Поскольку в рассматриваемой ситуации НДС по МПЗ, использованным при производстве продукции, ранее был принят к вычету, и восстанавливать его при списании товаров не требуется, полагаем, что суммы НДС в формировании суммы претензии не должны учитываться.

Бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего (постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13, от 17.07.2012 N 2683/12, от 24.04.2012 N 16327/11, от 29.08.2000 N 8926/99), а он, как мы указывали ранее, на основании ст. 15 ГК РФ имеет право не только на возмещение стоимости утраченного товара, но и на возмещение упущенной выгоды.

Если арендатор определяет сумму убытков самостоятельно и арендодатель с ней согласен, то у сторон нет необходимости в обращении в суд за судебной защитой. Поэтому возмещаются ли причиненные убытки, включая НДС, или убыток рассчитан из стоимости утраченного товара без учета НДС, стороны определяют самостоятельно. В расчетном документе сумму НДС отдельной строкой, на основании п. 4 ст. 168 НК РФ, выделять не требуется, так как возмещение убытков не является объектом обложения НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

НДС – самый коварный российский налог. Со своими особенностями, строгими требованиями к подтверждающим документам и бесконечно меняющимися правилами отражения в учетных регистрах и книгах учета.

С особой фискальной системой отслеживания АСК НДС-2. И с большими доначислениями, если что-то просмотрели, ошиблись или не учли.

К тому же, как ни один из существующих налогов, он имеет специфическую особенность: после признания НДС к вычету – при наступлении определенных законом обстоятельств – НДС требуется восстановить.

Об этом надо помнить. И отслеживать динамично меняющееся правовые нормы.

Обсудим, что по данной тематике есть на сегодня: когда следует не забыть о восстановлении НДС, а когда этого не требуется. Риски и последствия. Что прописано в законодательстве и как сложилась практика.

Все случаи восстановления НДС приведены в Налоговом кодексе. В пункте 3 статьи 170 и статье 171.1. Но на практике все не так однозначно. Налоговые органы широко трактуют налоговое законодательство и нередко требуют восстанавливать НДС в случаях, которые в Кодексе даже и не упоминаются.

НДС с авансов

По существующей методике, НДС при принятии активов (товаров, работ, услуг) к учету, либо при возврате аванса в связи с расторжением договора требуется восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это больше технические манипуляции, понятные и не спорные.

Письмом Минфина от 8 февраля 2019 г. № 03-07-11/7650 внесена ясность в ситуацию, когда аванс выдан за один товар, а фактически, по согласованию сторон, — в счет аванса — получен товар другой. По мнению Минфина, при замене одного товара на другой в рамках одной сделки возврата аванса не происходит. И несмотря на то, что в счет-фактуре на аванс указан другой товар, восстанавливать НДС — на чем ранее настаивали налоговики- не надо.

Но не стоит путать замену товара с взаимозачетом. В случае взаимозачета происходит прекращение сделки. И аванс считается возвращенным. Со всеми вытекающими последствиями: 1) продавец на дату взаимозачёта может принять к вычету НДС, который был начислен с полученных авансов и 2) покупатель при взаимозачете должен восстановить НДС, если он принял его к вычету при предоплате. Об этом письмо Минфина от 1 апреля 2014 г. № 03-07-Р3/14444.

Когда требуется восстановить НДС по закону

Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:

1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).

Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.

2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)

Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).

5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.

Необлагаемые НДС операции и условия перечислены в статье 149, п.2 статьи 146 Налогового кодекса.

НДС восстанавливается в квартале, в котором активы стали использоваться в необлагаемых НДС операциях. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

В общем случае, сумма «входного» НДС, которую компания ранее заявила к вычету, восстанавливается пропорционально балансовой стоимости активов. Которая определяется по данным бухгалтерского учета – с учетом начисленной амортизации на момент перехода. Без учета переоценки.

Специальный порядок установлен для недвижимости и при корректировке НДС при получении бюджетных средств.

Восстановление НДС по недвижимости

По объектам недвижимости НДС восстанавливается не единовременно, а равными долями в течение 10 лет.

10 летний срок считается с года начала амортизации недвижимости. И НДС восстанавливать нужно только в те годы, когда недвижимость использовалась в необлагаемых НДС операциях. За другие годы (когда объект использовался в НДС-облагаемой деятельности) восстанавливать НДС не предусмотрено. Методика простая. Один раз разобраться на примерах – и сложностей в расчете не возникнет.

Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет, восстанавливать НДС по нему не требуется.

Субсидии и НДС

Порядок влияния на уплату НДС полученных бюджетных средств напрямую зависит от назначения этих субсидий.

Если субсидии получены на возмещение ( финансирование) расходов: налоговый вычет по НДС по приобретаемым за счет субсидий товарам (работам, услугам) не заявляется. Или восстанавливается, если ранее принят.
Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов:при поступлении включаются в налоговую базу по НДС. Вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.
Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов при применении гос.регулируемых цен или льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством: такие субсидии в налоговую базу не включаются, вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.

При корректировке (восстановлении) НДС при получении бюджетных средств в расчете учитывается вид возмещаемых расходов (облагаемые или необлагаемые), их объемы, период получения и рассчитывается доля возмещения расходов за счет субсидий. Тоже несложная формула.

Списание активов: основных средств, товаров, материалов

До 2018 года вопрос о восстановлении НДС при списании основных средств, товаров, материалов оставался острым и спорным. Но под натиском судебных решений – в большинстве своем принятых в пользу бизнеса — контролирующие органы резко поменяли свою позицию на противоположную. (браво!). И закрепили ее письмами: Минфина от 2 марта 2018 г. № 03-03-06/1/13389 и ФНС от 16 апреля 2018 г. № СД-4-3/7167@.

Арбитражная практика на протяжении ряда лет однозначно подтверждала, что при ликвидации основных средств до истечения срока из полезного использования в связи с физическим или моральным износом, при списании товаров или материалов оснований для восстановления НДС нет. Так как это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Контролеры долго бодались, но, наконец-то, с этим согласились: Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170, суммы НДС восстановлению не подлежат. (Цитата из письма Минфина)

Не придется восстанавливать НДС в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам. А также при истечении срока годности или по причине естественной убыли.

Не имеет значения, на каком основании были списаны активы. Главное, чтобы они были приобретены для облагаемой НДС деятельности.

Еще ловите актуальные письма Минфина России от 15 мая 2019 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2018 г. № 03-03-06/1/15834 и ФНС от 21.05.2015 г. № ГД-4-3/8627@/.

Это в общем случае, но частности могут быть разные.

В недавнем определении Верховного суда от 21 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13567 замечена особая оговорка, что право на вычет НДС компания не утрачивает, если невозможность использования основных средств обусловлена наступлением неблагоприятных событий, а не отказом налогоплательщика от ведения деятельности.

К примеру, если основные средства были ликвидированы добровольно – например, в связи с прекращением какого-либо вида деятельности, или в связи с ликвидацией компании – налоговая может потребовать восстановления НДС.

И опять в фокусе внимания — налоговая выгода

В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.

Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.

Налоговым органам и судам предписано:

оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.

Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.

И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.

Что это: приказы о создании комиссий и проведении инвентаризации в связи с событием, повлекшим порчу или утрату, акты о списании, акты о порче, о бое, о поломках, о наступлении событий, приказы об утверждении актов, инвентаризационные ведомости, документы об утилизации.

Для актов о списании можно использовать как унифицированные формы, так и можно разработать, и утвердить в приказе об учетной политике свои формы первичных документов. С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм не обязательно, но разработанные компанией документы – для признания их полноценными первичными — должны содержать необходимые реквизиты и сведения.

Списание дебиторской задолженности

По общему правилу, в случае, если подрядчик возвращает предоплату заказчику, он должен восстановить НДС с аванса, ранее принятого к вычету.

Но бывают ситуации, когда компания выплатила аванс, а договор был не исполнен по разным причинам и аванс не возвращен. «Зависла» дебиторская задолженность.

Так вот, Минфин считает, что при списании такой «дебиторки» НДС с аванса, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. И даже выпустил ряд категоричных писем на эту тему: от 05.06.2018 N 03-07-11/38251 и от 23.06.2016 N 03-07-11/36478. Мотив такой: услуги не оказаны и права на вычет по ним нет.

Суды на позиции бизнеса: Налоговый кодекс не содержит норм, согласно которым в случае расторжения договора или его неисполнения налогоплательщик обязан восстановить НДС с сумм ранее выданного аванса.

Если попали в такую ситуацию — ловите полезные постановления: АС Поволжского округа от 16 ноября 2016 г. № А65-27794/2015 и АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2018 г. № А27-27184/2016.

Списание кредиторской задолженности

При списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности никаких последствий в части НДС у должника не возникает. Обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, отсутствует. В основаниях, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС (пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса) эта ситуация не упомянута. Минфин с этим абсолютно согласен. Ловите его письмо: от 21 июня 2013 года № 03-07-11/23503.

А если реорганизация

Кто должен уплатить НДС в случае, когда созданное путем выделения юридическое лицо (правопреемник) получает при создании по передаточному акту от предшественника активы, и в дальнейшем их использует в необлагаемой НДС деятельности.

По действующему законодательству – Налоговому кодексу- никто. Правопредшественник «восстанавливать» НДС не должен. При передаче имущества обязанность восстановления НДС отсутствует. И сама такая передача объектом обложения по НДС не признается.

У правопреемника тоже обязанности начислять НДС и восстанавливать НДС нет: НДС восстанавливает тот, кто применил вычет.

Правовых возможностей зацепиться за восстановление НДС – нет. Но все знают, что этот законодательный пробел бизнес охотно использует при оптимизации налогообложения, в том числе в известной схеме по выводу имущества: когда нужно продать имущество, а платить налоги не хочется: «перебросил» имущество на новое юр лицо и продал долю в уставном капитале.

А у контролеров мнение другое. Позиция Минфина, выражена в письмах от 03 мая 2018г. № 03-07-11/29894 и от 05 апреля 2017г. № 03-07-11/20201. И она категорична: если полученные активы правопреемник будет использовать для не облагаемых НДС операций, он должен восстановить НДС, принятый к вычету правопредшественником.

И Верховный Суд (определение от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534, и региональные суды на стороне налогоплательщиков: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2016г. N Ф02-1379/2016, Постановления АС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2015г. N А17-3124/2014, ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014г. N А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014г. N А81-2538/2013, от 20 июня 2017г. N А27-15970/2016, Уральского округа от 25 февраля 2014г. N Ф09-495/14).

Вывод судов: правопреемник восстанавливать НДС не должен, так как он вычет не заявлял. Обязанность по восстановлению НДС в указанных пунктом 3 статьи 170 случаях лежит на налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. Да, логично.

Но если налоговики докажут получение необоснованной налоговой выгоды с целью неуплаты НДС, выявят подконтрольность и взаимозависимость компаний, установят формальность или отсутствие деловой цели реорганизации – судьи поддержат ревизоров. Есть и такое определение Верховного Суда РФ от 09 октября 2017г. N 305-КГ16-7109.

Как восстанавливать НДС при реорганизации, и кто должен это делать – до сих пор вопрос спорный. Есть странное мнение суда, который, возложив обязанность восстановления НДС на преемника, мотивировал это тем, что « ни одна норма гл. 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на спец режим исключительно по мотиву того, что перед переходом юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование правовых норм означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на спец.режим налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию.» Да уж, странное толкование правовых норм… Это пока, к счастью, я нашла одно такое "оригинальное" решение…

Не исключено, что вопрос о восстановлении НДС в связи с реорганизацией будет урегулирован в недалекой перспективе. На рассмотрении в госдуме находится законопроект N 720839-7 с масштабными изменениями в Налоговый кодекс. В числе прочих предлагается определить специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией: возложить обязанность восстановления НДС на правопреемника в случае перехода на специальные режимы налогообложения.

А может и не пройдет этот законопроект? Или вернут на доработку? Держим на контроле. Осеннюю сессию законотворцев.

Перечень случаев — закрытый!

Налоговые органы не оставляют попыток вменить НДС и заставить компании восстанавливать налог при неоднозначных, прямо не прописанных ни в кодексе, ни в разъяснениях контролеров ситуациях. Используя избитый лейтмотив — «объекты не будут использоваться в облагаемых НДС операциях».

Не спешите соглашаться. Помните, что с 2018 года позиция контролеров поменялась ( см. выше). Суды поддерживают налогоплательщиков.

Перечень случаев, когда НДС должен быть восстановлен - закрытый! Является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Так, например, нет обязанности восстанавливать НДС:

в случае изъятия имущества правоохранительными органами,
в случае, если товар изъят из оборота или уничтожен на основании решения государственного органа,
при продаже имущества по цене ниже остаточной стоимости,
при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если затраты на их приобретение включаются в расходы.

Не появляется обязанность восстановить НДС и тогда, когда виновные в ущербе лица возмещают компании расходы с учетом НДС.

Сдерживайте налоговиков в необоснованных попытках доначислить НДС. Налоговики тоже ошибаются. И тоже хитрят.

Проявляйте активность и грамотность. До суда можно и не доводить. Выкладывайте свои возражения налоговикам при досудебном рассмотрении дела. Им также, как и нам, не хочется терять время и ломать копья в напрасных судебных спорах.

Успехов вам, коллеги! И меньше поводов для восстановления НДС.

Надеюсь, что было полезно.

Ваш, уставший от подготовки статьи на нудную тему про восстановление НДС, консультант

Основные правила для вычета и восстановления НДС
Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС
Позиция судебных органов в части восстановления
Возможные варианты поведения налогоплательщика
Итоги

Основные правила для вычета и восстановления НДС

В части поступающего к плательщику НДС товара (как и по иным ценностям) НК РФ устанавливает право на налоговый вычет по этому налогу (п. 1 ст. 171). Вычет не будет вызывать вопросов при одновременном выполнении в отношении товара следующих условий:

последующие операции с ним предполагается осуществлять с НДС (пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ);
товары отражены в учете (п. 1 ст. 172 НК РФ);
имеется в наличии счет-фактура, оформленный поставщиком (п. 1 ст. 169 НК РФ), или документ (ГТД), подтверждающий факт уплаты налога при ввозе в РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, НК РФ обязывает во вполне однозначных ситуациях (п. 3 ст. 170), в т. ч. когда товар, с которым связан налог:

вносится в УК или паевой фонд (подп. 1 п. 3 ст. 170);
задействуется в операциях, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 2 ст. 170);
меняет свою стоимость в сторону уменьшения (подп. 4 п. 3 ст. 170);
субсидируется бюджетом (подп. 6 п. 3 ст. 170).

О том, какие операции относят к не облагаемым НДС, подробнее читайте в статье «Операции, не подлежащие налогообложению НДС: виды и особенности».

Нужно ли восстанавливать НДС при списании брака? Ответ на этот вопрос узнайте в Готовом решении КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа, получите пробный онлайн-доступ к системе бесплатно.

Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара (письмо от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389). Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Позиция судебных органов в части восстановления

Как мы уже сказали выше, судебные органы, в которые обращаются налогоплательщики, вступающие в споры с ИФНС в отношении необязательности восстановления НДС по списываемому товару, решительно поддерживают позицию таких налогоплательщиков. Обоснование ее базируется на том, что в перечне ситуаций, требующих восстановить налог (п. 3 ст. 170 НК РФ), списание товара не поименовано. Поэтому если все условия для предшествующего ему вычета были выполнены, реальность существования товара и необходимость его списания подтверждены, то восстановление НДС не требуется. Примером таких решений могут служить постановления ФАС:

Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016;
Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16;
Северо-Кавказского округа от 07.05.2014 № А32-18211/2012;
Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013;
Московского округа от 25.12.2013 № А40-34818/13;
Восточно-Сибирского округа от 05.03.2013 № А19-1816/2012;
Московского округа от 27.12.2012 № А40-120001/11-20-499;
Уральского округа от 19.10.2011 № Ф09-6671/11.

Неоднократно такой подход был поддержан и Высшим арбитражным судом, что отразилось в решениях:

от 19.05.2011 № 3943/11;
от 21.10.2009 № ВАС-13771/09;
от 21.06.2007 № 7016/07;
от 23.10.2006 № 10652/06.

Возможные варианты поведения налогоплательщика

Несмотря на то, что в вопросе о восстановлении НДС по списываемому товару, чиновники вроде бы определились, полностью исключить возникновение разногласий с контролерами при проверках нельзя. Поэтому налогоплательщику всё еще приходится самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать налог в такой ситуации или нет, в зависимости от его готовности к налоговому спору. Например, налоговики могут предложить восстановить налог, если виновный возместит сумму ущерба по товару, который был списан с НДС.

Это значит, что у осторожного налогоплательщика на дату списания товара будут возникать проводки:

в части восстановления суммы налога:

и по его списанию в прочие расходы:

Налог следует восстановить по ставке, указывавшейся в документах поставщика, применив ее к учетной стоимости списываемого товара.

Но мы считаем, что лучше не перестраховываться. Ведь вероятность получить судебное решение в свою пользу очень высока.

Как отразить в бухучете списание товаров с истекшим сроком годности, узнайте в материале от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к изучение ответа бесплатно.

Итоги

Вопрос об обязательности восстановления НДС по списываемому товару всё еще может решаться контролерами и судами по-разному. Налогоплательщикам, желающим избежать споров при проверках, безопаснее восстановить НДС при списании товаров. У тех, кто предпочтет этого не делать, есть хороший шанс доказать свое право не восстанавливать налог в суде.

НДС при порче и утрате товаров

Порча и утрата товаров – явления нередкие и встречаются во всех сферах деятельности.

В связи с этим бухгалтеров интересует:

– как правильно скорректировать налоговые вычеты по НДС при порче либо утрате товаров?

– в подп. 19.15 п. 19 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) указано, что не подлежат вычету суммы «входного» НДС по испорченным и утраченным товарам. Что является товаром для целей применения указанной нормы?

– надо ли восстанавливать НДС по испорченным или утраченным материалам, произведенным собственными силами?

– в каких случаях не надо уменьшать налоговые вычеты?

Давайте разберемся с этими вопросами.

Утрату, порчу товаров не облагаем НДС

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

С 1 января 2012 г. прочее выбытие объектов не признается объектом обложения НДС.

Под прочим выбытием понималось любое выбытие товаров, основных средств, объектов незавершенного капитального строительства, неустановленного оборудования, кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи.

Таким образом, если у организации случилась недостача товара, либо товар испорчен и подлежит списанию, либо ликвидируется основное средство, то НДС не исчисляется, оборот по выбытию не отражается в налоговой декларации по НДС.

При этом до 2016 г. вычет НДС по выбывшему товару, основному средству производился в общеустановленном порядке.

С 1 января 2016 г. ограничен вычет НДС в случае порчи и утраты товаров (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). Принятую к вычету сумму НДС по испорченным и утраченным товарам необходимо восстановить.

Что относится к порче и утрате

Определения этих терминов даны в подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК. Для целей применения этого подпункта:

– под порчей товара |*| понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Следовательно, если испорченный товар может быть использован в производстве либо реализации, то НДС не восстанавливается.

Пример 1. Испорченная бумага сдана в макулатуру

Испорченная вследствие намокания бумага сдана организацией в макулатуру.

НДС по бумаге не восстанавливается.

Пример 2. Порча сырья

Сырье подверглось порче. При списании сырья оприходован возвратный материал, который будет использован в производстве.

НДС не восстанавливается.

Пример 3. Порча инвентаря

Согласно учетной политике 100 % стоимости инвентаря включается в затраты при передаче их в производство.

При порче таких МБП налоговые вычеты не восстанавливаются, так как данный товар использован для целей производства;

– под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм, установленных законодательством Республики Беларусь. До 2017 г. не являлась утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством Республики Беларусь.

Следовательно, если на утраченный товар законодательно установлены нормы убыли (потерь), то восстанавливается только часть суммы «входного» НДС, приходящаяся на стоимость товара сверх установленных норм. Часть суммы «входного» НДС, которая приходится на стоимость товара в пределах установленных норм, остается в вычетах.

Пример 4. Утрата продукции

Приказом руководителя утверждены нормы технологических потерь готовой продукции.

В случае утраты продукции данные нормы для целей восстановления НДС не принимаются во внимание, поскольку они не утверждены нормативным правовым актом, включенным в НРПА.

Что такое «товар» для целей подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК?

Как указано в названной норме, не подлежат вычету суммы «входного» НДС по испорченным и утраченным товарам.

Исключение из понятия «товар» приведено в этом же подпункте: его положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов.

Вместе с тем определение товара для целей гл. 12 «Налог на добавленную стоимость» НК дано в п. 3 ст. 93 НК: к товарам не относятся деньги и имущественные права.

Таким образом, к товарам в т.ч. относятся:

– собственно товары, учтенные на счете 41 бухгалтерского учета;

– отдельные предметы в составе средств в обороте.

Кроме того, к товарам относится имущество, учитываемое в бухгалтерском учете в составе долгосрочных активов на счетах 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы» (письмо МНС Республики Беларусь от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров»; далее – письмо МНС) |*|.

Пример 5. Недостача готовой продукции

У организации обнаружена недостача готовой продукции.

Необходимо восстановить «входной» НДС.

Исходя из разъяснений МНС (БелТА, 27.06.2017), НДС восстанавливается |**| в т.ч. тогда, когда испорчены или утрачены материалы не только покупные, но и произведенные собственными силами.

Пример 6. Недостача стройматериалов

Организация изготовила стройматериалы для использования в собственном производстве (строительстве). Обнаружена недостача стройматериалов.

Налоговые вычеты необходимо восстановить.

Когда не надо уменьшать налоговые вычеты?

НДС не восстанавливается на основании подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК в случаях:

– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие.

Пример 7. Зерно сгорело во время пожара

Во время пожара на зернохранилище сгорело зерно.

НДС не восстанавливается;

– отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК.

Справочно: к таким источникам относятся безвозмездно полученные средства:

– государственных внебюджетных фондов;

– субсидии, указанные в части второй п. 9 ст. 98 НК.

Пример 8. Украдены ГСМ

За счет безвозмездно полученных бюджетных средств приобретены ГСМ, которые впоследствии украдены.

Если «входной» НДС по ГСМ отнесен на их стоимость или за счет бюджетных средств, то он не восстанавливается.

Пример 9. Порча товаров, по которым «входной» НДС отнесен на их стоимость

Организация относит «входной» НДС по товарам на их стоимость по своему желанию, пользуясь правом, предоставленным п. 4 ст. 106 НК.

В случае порчи или утраты таких товаров налоговые вычеты организации не уменьшаются;

– включения сумм НДС по товарам в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Пример 10. Порча материалов, приобретаемых для услуг, освобожденных от НДС

Организация оказывает только освобожденные от НДС услуги. Для оказания услуг приобретаются материалы, «входной» НДС по которым в соответствии с п. 2 ст. 106 НК включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

В случае порчи или утраты этих материалов «входной» НДС не восстанавливается;

– приобретения (создания) товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Пример 11. Порча товаров, приобретенных у ИП, не являющегося плательщиком НДС

Товары приобретены у индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС.

В случае порчи или утраты этих товаров налоговые вычеты не уменьшаются.

Когда и как уменьшаются налоговые вычеты

Налоговые вычеты плательщика уменьшаются на суммы НДС, принятые им ранее к вычету.

Таким образом, восстановлению подлежит фактически принятая к вычету сумма налога.

При невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС, а также при невозможности установления факта совершения операций, при которых налоговые вычеты по испорченным или утраченным товарам не восстанавливаются, налоговые вычеты плательщика уменьшаются на налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости товаров.

Чаще всего невозможно определить ранее принятую к вычету сумму НДС при порче и утрате готовой продукции, так как эта сумма слагается из сумм «входного» НДС по составляющим, использованным в ее производстве, к которым относятся как прямые, так и косвенные затраты: сырье, комплектующие, электроэнергия, аренда помещений.

Независимо от того, по какой ставке НДС облагалась бы реализация такой продукции, налоговые вычеты восстанавливаются исходя из ставки 20 %.

Пример 12. Недостача продукции животноводства

Произошла недостача продукции животноводства. Восстанавливаются налоговые вычеты, равные 20 % фактической себестоимости продукции.

Пример 13. Отсутствие информации об НДС при ликвидации комплектующих изделий

Организация ликвидирует комплектующие изделия в связи с их моральным износом. На момент ликвидации отсутствует информация о том, приобретались эти комплектующие с НДС или без него, о сумме НДС и был ли принят НДС к вычету.

Налоговые вычеты организации должны быть уменьшены на 20 % от стоимости комплектующих.

Налоговые вычеты уменьшаются в том отчетном периоде, в котором произошла порча, утрата таких товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров.

Справочно: налоговые вычеты восстанавливаются, если дата указанного документа приходится на период начиная с 1 января 2016 г., независимо от того, когда был приобретен (изготовлен) товар.

Частичное восстановление налоговых вычетов

Налоговые вычеты восстанавливаются частично, если произошла утрата товара, на который установлены законодательством нормы утраты (убыли) (например, нормы естественной убыли, нормы технологических потерь и т.п.). Об этом мы рассказывали выше.

Еще один случай, когда восстановлению подлежит не вся сумма «входного» НДС, изложен в письме МНС – это выбытие предметов, имеющих остаточную стоимость.

Пример 14. Порча хозяйственного инвентаря

Произошла порча хозяйственного инвентаря, который числится в учете по остаточной стоимости (50 % стоимости инвентаря включено в затраты при передаче его в производство).

Восстанавливается сумма «входного» НДС, приходящаяся на остаточную стоимость инвентаря.

Пережог топлива

Подход, изложенный в письме МНС, можно представить в виде таблицы.

Куда относится восстановленная сумма налоговых вычетов

По разъяснению МНС (БелТА, 20.05.2016), поскольку НДС является частью стоимости товара, в налоговом учете ранее принятая к вычету сумма НДС |*| будет относиться за счет источников возмещения:

– если недостача относится на виновное лицо – за счет виновного лица;

– если недостача списывается на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, – учитывается в составе внереализационных расходов;

– если недостача списывается за счет чистой прибыли – то и НДС относится за счет чистой прибыли.

Справочно: в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании данных сумм с виновных лиц, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражаются на дату составления документов правоохранительных органов и (или) судов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).

Исходя из подп. 3.26-17 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, также включаются суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.6 и 3.7 п. 3 ст. 128 НК, в пределах суммы такого возмещения.

Пример 15. Погашение причиненного ущерба

Перерасход топлива по вине водителя организации составил 100 руб., восстановленная сумма «входного» НДС по топливу – 20 руб. Из заработной платы водителя удержано 120 руб. в погашение причиненного ущерба.

Данную сумму возмещения включают во внереализационные доходы и одновременно во внереализационых расходах отражают стоимость израсходованного сверх норм топлива с учетом восстановленного НДС, т.е. тоже 120 руб.

Читайте также: