Лицензионные платежи нерезиденту ндс

Опубликовано: 02.05.2024

Для организаций, реализующих права на программное обеспечение по лицензионному договору, предусмотрена возможность освобождения от НДС. Но с 1 января 2021 года освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, не применяется. Эта мера затронет, прежде всего, зарубежных производителей программного обеспечения.

Как в 2020 году облагается НДС реализация программного обеспечения

В 2020 году Налоговый кодекс предоставляет освобождение от НДС операций по передаче исключительных прав на:

на изобретения;
полезные модели;
промышленные образцы;
программы для ЭВМ;
базы данных;
топологии интегральных микросхем;
секреты производства (ноу-хау).

Не облагается НДС и использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Такую льготу предусматривает действующая в настоящее время редакция подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, отдельно предусмотрено освобождение от НДС услуг по передаче прав на использование вышеперечисленных результатов интеллектуальной деятельности, если они по лицензионному договору оказываются иностранной организацией в пользу российской.

В таком случае российская организация налоговым агентом не признается и НДС в таком качестве не уплачивает.

Введение НДС-ставки 20% для иностранного программного обеспечения

Федеральный закон от 31.07.2020 г. № 265-ФЗ в рамках налогового маневра предоставил ряд преференций российским компаниям в сфере ИТ-технологий.

В том числе, была отменена льгота по НДС для иностранного программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

С 1 января 2021 года освобождение от НДС применяется только:

при реализации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ;
прав на использование ПО для ЭВМ и баз данных, включая обновления к ним, реализуемого, в том числе, путем предоставления удаленного доступа к ним через «Интернет».

Услуги по передаче исключительных прав на ПО для ЭВМ и базы данных, а также прав на использование таких программ и баз данных будут освобождаться от НДС только с момента включения таких программ в специальный Реестр.

На это обратил внимание Минфин в письме от 16.11.2020 № 03-07-08/99545.

Что касается иностранного ПО, не включенного в этот Реестр, то с 1 января 2021 года его реализация или передача прав на использование такого ПО, облагается по ставке НДС 20%.

При этом услуги по передаче прав на использование ПО, облагаются НДС независимо от даты и условий заключения договоров на оказание указанных услуг.

Такой вывод Минфин сделал в письме от 20.11.2020 № 03-07-08/101332.

Какие последствия для российских приобретателей ПО повлечет отмена льготы по НДС

Поскольку с 1 января 2020 освобождение, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, отменено, то, при приобретении иностранного ПО российская организация становится налоговым агентом.

Она обязана исчислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

Сумму НДС следует рассчитать по ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса).

Уплатить налог надо одновременно с перечислением денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса).

В дальнейшем его можно принять к вычету (письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03-07-08/21231).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация платит роялти японской компании (материнская компания российской организации) за пользование товарным знаком.
Обязана ли российская организация как налоговый агент удерживать налог на доходы иностранной компании на территории РФ? Если обязана, то по какой ставке?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При выплате иностранной организации дохода в виде роялти налог на прибыль российская организация не удерживает при условии получения от иностранной организации до даты выплаты доходов двух документов, подтверждающих:
- что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Японии
- и является фактическим получателем дохода.
Порядок оформления данных документов описан далее.
В противном случае налог с доходов удерживается по ставке 20%.
Кроме того, организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из доходов иностранной компании и уплатить в бюджет сумму НДС одновременно при перечислении ей денежных средств. Налогообложение производится по расчетной ставке 20/120. Эту сумму организация вправе принять к вычету на общих основаниях.

Обоснование вывода:
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). В частности, к таким доходам относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования товарных знаков.
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход иностранной организации (п. 4 ст. 286 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход (налоговый агент) иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
При этом в силу п. 1 ст. 7 НК РФ указанные выше нормы НК РФ применяются только в той части, которая не противоречит положениям Конвенции "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания и уклонения от уплаты налогов", заключенной между Правительством РФ и Правительством Японии 07.09.2017 (далее - Конвенция).
Согласно п. 1, 2 ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (России) и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося Государства (Японии), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (т.е. Японии)*(1).
Таким образом, в силу положений Конвенции лицензионный доход от предоставления права на использование наименования японской компании, фирменных знаков и коммерческих обозначений и т.п. (роялти) облагается налогом только по месту нахождения фактического получателя дохода, то есть в Японии, и не может облагаться налогом в России.

Условие применения Конвенции

Положения Конвенции применяются только при условии предоставления подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Такое подтверждение должно быть получено российской организацией до даты выплаты дохода*(2).
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом Японии*(3). В случае, если подтверждение будет составлено на иностранном языке, российской организации должен быть предоставлен также перевод на русский язык (письма Минфина России от 04.08.2014 N 03-08-рз/38351, от 09.10.2008 N 03-08-05/2, от 06.04.2005 N 03-08-07).
Помимо этого, иностранная организация должна представить российской организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода*(4). В рассматриваемой ситуации таким подтверждением может являться копия документа, подтверждающего, что получатель дохода является правообладателем.
Полагаем, что указанные документы не требуют проставления на них апостиля, однако не исключено, что налоговые органы будут из формальных побуждений требовать наличия апостиля на документах, подтверждающих право на применение Конвенции. Рекомендуем ознакомиться с ответом на Вопрос: Какие документы не требуют апостилирования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.) (отметим, что позиция, высказанная в данном ответе, распространяется и на Японию, т.к. она также является участницей международных соглашений, упомянутых в нем)
В случае непредставления указанных подтверждений налог с доходов в виде роялти, полученный иностранной организацией, удерживается российской организацией (налоговым агентом) по ставке 20%.

Представление налогового расчета

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, предусмотрено отражать в представляемом в налоговый орган Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

НДС с роялти

Вышеуказанная Конвенция не регламентирует порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами РФ и Японии, поэтому в целях исчисления НДС следует руководствоваться только нормами НК РФ.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом место реализации работ и услуг для целей применения гл. 21 НК РФ определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.
В общем случае место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако для некоторых видов работ (услуг) пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрен особый порядок определения места их реализации.
Так, на основании положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности, при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Соответственно, местом реализации услуг по передаче торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, покупателю - российской организации признается территория РФ, и такие услуги облагаются НДС в РФ.
Как указал Минфин России в письме от 01.02.2016 N 03-07-08/4141, в случае оказания иностранной организацией российской организации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не указанных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, российская организация признается налоговым агентом по НДС.
Следовательно, российская организация при перечислении роялти резиденту Японии должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента. НДС уплачивается по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(5).
При этом уплатив в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС, организация вправе применить вычет при соблюдении общих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Ограничение применения положений Конвенции

1. Отметим, что исходя из п. 5 ст. 12 Конвенции при выплате роялти стороне, с которой имеются особые отношения (которые могут влиять на размер вознаграждения), п. 1 ст. 12 Конвенции применяется только к той части дохода, которая не превышает "рыночный" его размер, который применялся бы между неаффилированными лицами.
Сумма роялти, которая превышает "рыночный" размер (сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим право на доходы от авторских прав и лицензий, при отсутствии особых отношений), подлежит налогообложению в соответствии с законодательством России (с учетом других положений Конвенции). Это означает, что поскольку в рассматриваемой ситуации между российской организацией и иностранной компанией существуют "особые отношения", то в случае, если налоговые органы придут к выводу о том, что сумма роялти превышает обычный размер (применяемый в данной отрасли), то сумму превышения они посчитают доходом, подлежащим налогообложению на территории РФ по ставке 20%.
Какие-либо разъяснения относительно применения данного ограничения (или аналогичного, содержащегося в других соглашениях об избежании двойного налогообложения) не обнаружены. Примеры судебной практики, исходя из которых можно было бы определить, при каких условиях имеется риск применения указанной нормы, также не найдены.
Примеры судебной практики относительно общих вопросов определения размера лицензионных платежей показывают, что в случае спора с налоговыми органами суды привлекают эксперта, которым может быть использована информация о ставках роялти для соответствующей отрасли*(6).
2. Также обращаем внимание, что Россия ратифицировала многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Федеральный закон от 01.05.2019 N 79-ФЗ).
Начало применения многосторонней Конвенции в отношении российских соглашений об избежании двойного налогообложения, на которые распространяется многосторонняя Конвенция, - не ранее 1 января 2021 года (Информационное сообщение Минфина России от 24.12.2019).
В силу данной Конвенции запрещается применение налоговых освобождений, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, если главной или одной из главных целей по сделке было получение льгот по соглашению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в данной статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права пользования любыми авторскими правами на произведение литературы, искусства или научной работы, включая кинофильмы или патенты, товарные знаки, чертежи или модели, планы или секретные формулы или процессы, или информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.
*(2) Отметим, что получение подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, после даты выплаты дохода не является основанием для привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления пеней, однако присутствует риск спора с налоговым органом.
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту Германии), не имеющей представительства в РФ. Удержание налогов не производилось. Свидетельство о резидентстве получено в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ - 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год. Предыдущее свидетельство было датировано 11.01.2016 (утратило силу). В налоговом расчете за I квартал 2017 года организация должна будет отразить как даты и суммы выплат, так и дату документа, подтверждающего резидентство. Какие штрафные санкции могут быть применены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
Смотрите также ответ на Вопрос: Согласно ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Действительно ли, что для вышеназванного подтверждения не требуется апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
*(3) Термин "компетентный орган" для целей применения Конвенции применительно к Японии означает Министр финансов или его уполномоченный представитель (подп. i п. 1 ст. 3 Соглашения).
*(4) НК РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих наличие у иностранной организации фактического права на получение дохода. По мнению Минфина России, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132, от 10.10.2017 N 03-08-05/66062, от 29.06.2017 N 03-08-05/41203).
При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
*(5) Налоговая база по НДС в таких случаях определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (смотрите также Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами).
Уплата налога налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, которые подлежат регистрации в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами).
*(6) Например, в Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.07.2016 N Ф05-9514/16 по делу N А40-153860/2015 суд учел, что "доказательств не соответствия размера лицензионных платежей в договорах. уровню рыночных цен, а также доказательств того, что взаимозависимость сторон сделки повлияла на условия лицензионных соглашений, Инспекцией не представлено.
При этом согласно заключению эксперта фактические ставки роялти по лицензионным соглашениям находятся в пределах рыночного диапазона ставок роялти" (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2018 N 11АП-13909/18).

У российской организации есть 2 договора с иностранной организацией (резидентом Республики Корея) на предоставление лицензий на программное обеспечение для ЭВМ.

Для целей исчисления НДС местом реализации является территория РФ, по месту нахождения лицензиата (сублицензиата) — российской организации. На основании подпункта 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС на территории РФ освобождается передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора. НДС как налоговый агент российская организация не платила.
Налог на прибыль у источника выплат российская организация не платила на основании соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Корея и наличия сертификата подтверждения резиденства от иностранной организации.

Правильно ли российская организация исчисляла налоги?

Изменилось ли что-нибудь в 2019 году?

В целях исчисления НДС местом реализации услуг по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 1 ст. 174.2 НК РФБ).

Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией российской организации на основании лицензионного или сублицензионного договора прав на программное обеспечение, признается территория РФ (пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина РФ от 26.03.2018 г. N 03-07-08/18868, от 06.02.2017 г. N 03-07-14/6177). В то же время следует учитывать, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Российская организация при приобретении у иностранной организации услуг по предоставлению на основании лицензионного договора прав на программное обеспечение, передаваемое по электронным каналам связи, и при передаче прав на программное обеспечение российским лицам на основании сублицензионного договора НДС не уплачивает. Данное освобождение (пп. 26 п. ст. 149 НК РФ) действует и в 2019 г.

Налог на прибыль

Как в 2018 г., так и в 2019 в отношении уплаты налога на прибыль иностранной организации по доходам от источников в РФ действуют следующие правила.

В силу норм ст. 7 НК РФ при налогообложении доходов иностранных организаций следует руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров РФ, касающихся налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.1992 (далее — Конвенция) Российской Федерации предоставлено первоочередное право налогообложения доходов корейской компании от авторских прав и лицензий, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 5 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

В соответствии с п. 3 ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Конвенции термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию относительно промышленного коммерческого или научного опыта.

Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав и охраняются как литературные произведения, доходы корейской компании, полученные от предоставления российской организации права использования программных средств и баз данных, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке в размере 5 процентов согласно п. 2 ст. 12 Конвенции.

При применении положений Конвенции необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Данная точка зрения изложена Минфином РФ в письме от 26 ноября 2009 г. N 03-08-05.

Если предприниматель или компания применяет или дает в пользование активы, имеющие исключительное право на применение, то есть защищенные авторским правом, при этом взимая или получая соответствующее вознаграждение, такая форма взаимоотношений имеет особое законодательное урегулирование.

Вопрос: При выплате организации роялти на территории Казахстана налоговый агент удержал с выплаченных доходов налог в размере 15%.
В каком порядке производится зачет налога, уплаченного в Казахстане, при расчете налога на прибыль в РФ? Возможно ли учесть в целях налога на прибыль сумму налога, не подлежащего зачету?
Посмотреть ответ

Объясним, что представляет собой роялти с точки зрения делового сотрудничества, Налогового и Гражданского Кодексов РФ. Рассмотрим тонкости составления договора роялти, а также налогового учета таких активов. Проанализируем возможные риски системы роялти в налогообложении.

Вопрос: Российское издательство (далее — издатель) подписало договор с финским агентством (далее — агент) о приобретении авторских прав.
По условиям договора правообладатель — физическое лицо предоставляет издателю лицензию на публикацию и продажу своего произведения. Выплата вознаграждения предусмотрена в форме роялти.
Агент — юридическое лицо выступает от имени правообладателя и уполномочен им действовать по вопросам, вытекающим из договора. Выплаты по договору перечисляются на счет агента. Окончательным же получателем дохода является правообладатель — резидент Финляндии. При этом правообладатель не осуществляет деятельности на территории РФ и иных доходов от источников в РФ не имеет.
Каков порядок налогообложения НДФЛ указанных выплат?
Посмотреть ответ

Роялти как экономическое понятие

Интеллектуальная собственность – такой же актив, как и материальные фонды, она имеет свою стоимость и правила использования. Так же, как и материальные активы, объекты интеллектуальной собственности можно передать в пользование другой организации, получая при этом законную прибыль. Договор, который при этом заключается, дает право на исключительное использование за определенную плату.

Для оформления таких отношений используется термин «лицензионные соглашения», или «роялти». Можно определить роялти как средства, полученные или переданные в качестве вознаграждения за использование исключительного права собственности на некий объект.

Если объяснить максимально просто, то получится соответствие следующим условиям:

если собственник может что-либо продать, это является активом (материальным либо интеллектуальным), но не объектом роялти;
роялти платится не за сам актив, а за право на его применение, при этом имущественное право остается у собственника;
продать объект роялти нельзя, им можно только пользоваться.

Примеры:

фирма получила право на прокат кинофильма, выпуск книги, диска и др.;
компания, купившая франшизу «Макдональдс», оплачивает регулярные отчисления по ставке роялти;
автор песни получает «авторские» за использование ее в рекламе, фильме, исполнение определенным артистом;
компания заплатила автору ПО за право использовать его компьютерную программу;
организация передала другой фирме конструкторскую документацию и др.

Вопрос: Как отразить в учете организации (лицензиата), применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», расходы на выплату вознаграждения (роялти) по лицензионному договору за право использования товарного знака (на примере первого месяца), если выплата вознаграждения производится в форме процентных отчислений от прибыли, полученной за каждый текущий месяц в течение действия лицензионного договора?
Лицензионный договор заключен сроком на два года. Согласно лицензионному договору роялти (с учетом НДС) исчисляется в размере 15% от прибыли, полученной за текущий месяц от реализации продукции, индивидуализированной этим товарным знаком (но не менее 40 625 руб. с учетом НДС в месяц), и выплачивается в месяце, следующем за текущим. Прибыль от реализации выпущенной продукции за первый месяц действия лицензионного договора составила 260 000 руб.
Согласно лицензионному договору расходы, связанные с государственной регистрацией предоставления права использования товарного знака, несет лицензиар.
Посмотреть ответ

Законодательное обоснование роялти

В отечественном законодательстве термин «роялти» не применяется, но в его качестве используется понятие «лицензионное соглашение», которое регламентируется ч. 5 ст. 1235 Гражданского Кодекса РФ. Там говорится о том, что заключение лицензионного договора предусматривает вознаграждение правообладателю в виде регулярных фиксированных или процентных платежей.

П. 37 ст. 246 Налогового Кодекса РФ рассматривает такие выплаты (полученные деньги) как расходы (или доходы) на средства индивидуализации либо на реализацию платежей за использование результатов интеллектуальной деятельности. Ст. 250 НК РФ позволяет представить такие средства также в качестве внереализационных доходов.

Международое предпринимательство широко использует роялти, поэтому при сотрудничестве используются нормативные акты, регламентирующие эти отношения между странами, чтобы не возникло ситуации, когда налог на прибыль придется платить дважды. Такие конвенции на сегодня заключены с Италией, Чехией, Саудовской Аравией, Грецией, Испанией и многими другими государствами.

На какие объекты может распространяться роялти

Объектом интеллектуальной собственности, который можно получить или предоставить в пользование, может быть:

патент;
компьютерная программа;
уникальный образец;
формула;
модель;
план;
авторское право на художественное произведение;
товарный знак;
франшиза;
технологическое ноу-хау и т.п.

Стороны роялти

Роялти предусматривает внесение (получение) платы в рамках заключенного между сторонами лицензионного договора. Гражданский кодекс предусматривает участие в подобной сделке следующих участников:

лицензиар – сторона, предоставляющая в пользование права на применение объекта исключительной собственности;
лицензиат – сторона-плательщик роялти, которая получила в пользование предоставленное лицензиаром право.

Лицензионный договор в обязательном порядке предусматривает наличие следующих компонентов:

Реквизиты обеих сторон.
Определение объекта договора – наименование объекта собственности и перечень прав на действия, которые может совершать с ним получатель.
Исключительность предоставляемой лицензии (может быть полная и предусматривающая передачу третьим лицам – своего рода «суброялти»).
Территориальные лимиты по использованию (если не оговариваются специально, по умолчанию право применения ограничивается Российской Федерацией).
Срок действия договора.
Порядок расчета и выплаты денежных средств в качестве роялти (ставка роялти). Возможна и безвозмездная передача права на использование.
Периодичность и процедура отчетности о применении предоставленного объекта лицензиатом. Если лицензиар не нуждается в таком отчете, это следует отразить в договоре.

Роялти и отечественное налогообложение

Роялти и налоги лицензиара

Как упоминалось выше, в соответствии с НК РФ доход от предоставления в пользование объектов исключительного права может быть признан как выручкой, так и внереализационными доходами. Выручкой полученная прибыль станет, если предприниматель ее получает на постоянной основе (ст. 256 НК РФ), то есть получил ее в течение календарного года дважды или чаще.

НДС на роялти будет начисляться, если переданный объект интеллектуальной собственности не относится к одной из следующих групп, освобожденных от НДС (п. 26 ст. 149 НК РФ):

запатентованные изобретения;
компьютерные программы;
модели, имеющие практическое использование;
действующие образцы;
ноу-хау;
базы данных и др.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Даже если объект относится к необлагаемым НДС, что правильно отражено в лицензионном договоре, от лицензиара все равно потребуется выставление счета-фактуры на платеж роялти (п. 3 ст. 169 НК РФ), в котором нужно будет указать «Без НДС».

Роялти и налоги лицензиата

Для получателя услуги платежа роялти будут расходами. С точки зрения налогообложения это траты, связанные с производством и/или реализацией, необходимо только обосновать этих траты и подтвердить их документально.

Вычет по НДС касательно лицензионных платежей будет произведен, если соблюдены обычные условия налоговых вычетов, предусмотренные п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если право на использование объекта роялти передано физлицом, то на платеж роялти необходимо начислить для удержания НДФЛ, причем именно лицензиат в данном случае выполнит функции налогового агента, кроме авторских, выплат наследникам собственника (они платят НДФЛ сами).

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Бывают случаи, когда затруднено или невозможно документальное подтверждение расходов на роялти. В таких ситуациях используются нормативы затрат (ст. 221 НК РФ). Они составляют от 20% (на научные разработки) до 40% (некоторые художественные произведения).

«Подводные камни» роялти

Система роялти очень удобна, так как, в частности, позволяет существенно снижать налогооблагаемую базу. Однако из этого следует повышенный интерес налоговиков к участникам роялти. Главным риском является возможность истолкования роялти как способа уклонения от положенной уплаты налогов.

ПРИМЕР. Российская компания приобрела право на использование некоего патента у иностранной организации, с которой не заключена Конвенция о международном сотрудничестве. В таком случае будет необходим посредник – оффшорная компания, причем выбирается страна из зоны низких налогов. Российский лицензиат будет платить роялти не собственнику, а посреднику по сниженным ставкам, а отечественный НК не предусматривает налога на прибыль с таких выплат роялти. Договор с посредником должен быть зарегистрирован в Росстате. Причем средства вносятся исключительно после заключения договора, иначе они не будут признаны расходами, что можно оспорить в суде.

Любое применение роялти попадает в сферу пристального внимания налоговых органов.

Что могут попытаться поставить «в вину» налоговики:

цель сделки – исключительно налоговая выгода, тогда инспекция может отменить вычеты по налогам и произвести доначисление;
нет достаточного экономического обоснования роялти: нужно подтвердить действительность применения взятого в качестве объекта роялти актива;
неправильности в заключении лицензионного договора могут сделать его недействительным, а сделка будет признана мнимой;
отчисления значительно меньше рыночных цен (отсюда экономическая необоснованность).

Что такое роялти по российскому законодательству

Российское законодательство не содержит отдельного понятия «роялти». В то же время часть 5 статьи 1235 ГК РФ предусматривает уплату – обусловленное лицензионным договором вознаграждение.

Налоговый кодекс РФ, в свою очередь, в пункте 37 статьи 246 предусматривает отнесение к расходам, связанным с производством и реализацией периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

Также НК РФ в целях налогообложения рассматривает доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы) в качестве внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями статьи 250 НК РФ.

Роялти и международное право

Понятие роялти – это широко распространенный термин международного права, используемый во многих соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Примером могут служить такие межгосударственные документы:

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения»,
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995,
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11.02.2007,
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000,
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 и многие другие.

Все перечисленные конвенции в переводе на русский язык дают идентичное определение термину роялти.

Поэтому, ответ на вопрос, что такое роялти – это платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы или фильмы, записи и другие средства демонстрационных или звуковых репродукций, любым патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, очевидно, что налоговое регулирование выплат роялти является предметом как внутринационального законодательства, так и межгосударственного.

Налогообложение роялти и риски

Рассмотим наиболее распространенные риски при выплате роялти.

Итак, с точки зрения налогового законодательства РФ денежные средства в форме роялти признаются доходом организации-лицензиара и облагаются налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями статьи 250 НК РФ (см. также законные способы оптимизации налога на прибыль ).

В порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ, указанные доходы признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Также выплата роялти в РФ признается расходом для организации-лицензиата в целях формирования базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям пункта 37 статьи 264 НК РФ.

Реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности освобождена от обложения НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Однако стоит обратить внимание на то, что данное правило распространяется на передачу не всех объектов интеллектуальной собственности, а только поименованных в названной статье. В случае передачи прав на использование иных объектов интеллектуальной собственности, НДС должен быть исчислен в общем порядке (читайте про опасные и безопасные способы оптимизации НДС ).

Это в равной степени относится как к российским, так и к иностранным организациям. В отношениях с иностранными компаниями российская фирма будет выступать налоговым агентом согласно положениям статей 161, 310 НК РФ. Такой позиции, в частности, придерживается Минфин РФ в письме от 01.02.2016 № 03-07-08/1441.

Выплата роялти в пользу иностранных организаций

В случае выплаты роялти в пользу иностранных организаций действуют дополнительные нормы налогового законодательства как национальные, так и межгосударственные.

Выплата роялти иностранной компании является для нее получением дохода от источников в Российской Федерации, в связи с чем, организация, выплачивающая такой доход, может выступать налоговым агентом в соответствии с положениями статьи 310 НК РФ.

При этом соглашениями об избежании двойного налогообложения, как правило, предусмотрены условия, позволяющие фактическому получателю дохода в виде «роялти» облагать указанные доходы в соответствии с его национальным законодательством.

Национальное законодательство, в свою очередь, зачастую предусматривает пониженные, по сравнению с российским налоговым законодательством, ставки или отсутствие налогообложения соответствующей группы доходов в целом.

Право на исчисление налога на прибыль

Для подтверждения права на исчисление налога на прибыль организаций в порядке, предусмотренном соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, иностранная компания должна отвечать определенным критериям, которые предусмотрены как национальным законодательством, так и международными актами.

В частности, статья 312 НК РФ предусматривает для применения пониженной ставки предоставление документов, подтверждающих:

место нахождения иностранной организации;
фактическое право на получение дохода.

НК РФ не закрепляет каких-либо специальных требований к указанным документам. В частности, постоянное местонахождение может быть подтверждено путем предоставления справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства (сертификат резидентства).

Однако Минфином России в письмах от 24.07.2015 № 03-08-05/36499, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994, от 13.07.2015 № 03-00-08/2/40211 выработаны рекомендации в отношении содержания документов, представляемых в подтверждение права на получение дохода.

Названные документы, по мнению Минфина РФ, должны содержать следующие сведения:

о наличии у получателя дохода права самостоятельного распоряжения и использования полученных дивидендов;
о возникновении у получателя дохода налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор);
о раскрытии последовательностей прямого и (или) косвенного участия лица, признающего себя фактическим получателем выплачиваемого дохода, документальное подтверждение таких последовательностей.

Несмотря на отсутствие в НК РФ четких требований к указанным документам, непредставление их несет риски доначисления суммы налога, не перечисленной в связи с применением положений, предусмотренных соглашением с иностранным государством.

Установление бенефициарного собственника

Определяющим фактором в данном случае является установление фактического «бенефициарного» собственника получаемого дохода в целях определения

страны уплаты налога (Российская Федерация или иностранная юрисдикция);
субъекта уплаты (российская организация, иностранная организация);
применимой ставки.

Эта концепция широко и успешно применяется налоговыми органами в целях предупреждения получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку учет российской организацией расходов на уплату «роялти» при одновременном пониженном налогообложении или отсутствии такого налогообложения в иностранной юрисдикции долгое время являлись одной из самых распространенных схем уклонения от уплаты налогов на территории РФ.

Налоговое законодательство РФ при этом дает такие определения термину «бенефициарный» владелец:

лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом;
лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом (оба определения приведены в соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ);
лицо, признаваемое имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (определение приведено в соответствии с пунктом 3 статьи 312 НК РФ).

В случае если иностранная организация создана и существует исключительно для получения налоговой выгоды в виде пониженной ставки налогообложения дохода и учета российской организацией расходов по выплате роялти, российская организация несет риски по доначислению налога на прибыль организаций.

Факт передачи интеллектуальной собственности

Подлежит доказыванию также наличие самого факта передачи интеллектуальной собственности. Если налоговый орган докажет, что фактически никакого секрета производства или иной интеллектуальной собственности передано не было, иностранная организация служит искусственно созданным транзитным звеном, то налог будет доначислен в сумме излишне учтенных расходов.

Как избежать налоговых рисков

Для того чтобы избежать таких налоговых рисков, при заключении соответствующих лицензионных договоров, особенно с взаимозависимыми компаниями, ориентиром можно считать решение ФНС России в отношении ООО «Ниссан Мотор Рус» от 09.02.2016 № СА-4-9/1907@, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговое ведомство подтвердило правомерность позиции налогоплательщика, руководствуясь представленными документами, подтверждающими:

выполнение иностранной компанией функций по развитию ноу-хау и товарных знаков;
ведение научно-исследовательской деятельности, направленной на разработку и адаптацию технологии к потребностям конкретного рынка,
осуществление функции контроля качества в отношении региональных производств, с целью повышения эффективности производства и развития инновационных решений для оптимизации производственных процессов.

Российские налоговые органы кроме того запросили информацию у зарубежных коллег, подтвердивших право на фактический доход и исчисление в отношении полученных доходов налоговых платежей, предусмотренных законодательством иностранного государства.

Как видно из указанного решения, основополагающим в данном случае является доказывание осуществления реальной деятельности иностранной организацией, несение обычных рисков, связанных с получением доходов (в форме как минимум уплаты налога) и отсутствия транзитного характера операций.

Налоговые риски при выплате роялти российским компаниям

Несмотря на развернутую практику налоговых споров в отношении роялти, выплаченных иностранным компаниям, отношения, в которых обе стороны являются российскими организациями, также могут быть источниками налоговых рисков.

Стоит обратить внимание, что в соответствии с положениями абзаца 2 пункта 2 статьи 1235 ГК РФ, в действующей редакции, предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору подлежит государственной регистрации. Соответственно, в случае отсутствия государственной регистрации, налогоплательщик не имеет права на учет расходов в целях налогообложения прибыли по договору.

Названные изменения фактически закрыли вопрос налогового учета расходов по лицензионным платежам, уплачиваемым до осуществления государственной регистрации лицензионного договора.

До вступления в силу изменений в статью 1235 ГК РФ налогоплательщики пользовались правом распространения действия условий договора на отношения, возникшие до его заключения в порядке положений пункта 2 статьи 425, пункта 3 статьи 433 ГК РФ. На этом основании осуществлялся учет соответствующих расходов.

После вступления в силу соответствующих поправок, такие действия несут существенные риски доначисления налога на прибыль организаций в отношении расходов, понесенных налогоплательщиком до осуществления государственной регистрации лицензионного договора.

Читайте также: