Когда нужно восстанавливать ндс при реорганизации
Опубликовано: 02.05.2024
Ряд изменений, которые в ч. 2 НК РФ внес Федеральный закон от 29.09.19 № 325-ФЗ, связаны с правилами восстановления НДС. Их нужно будет учитывать уже с 1 января, но для этого придется разобраться с учетной политикой.
С 1 января 2020 года будет расширен список случаев, когда нужно восстанавливать НДС. В частности, в этот список попадают правопреемники, которые получают от реорганизованной компании товары, работы или услуги (ТРУ). Кроме того, прояснились правила восстановления НДС при реорганизации. Соответствующие поправки внесены в ст. 170 НК РФ.
Восстановление НДС при реорганизации
Если правопреемник работает на общем режиме и получает при реорганизации ТРУ, которые ранее реорганизованная компания учла в вычетах по НДС, то восстанавливать ничего не нужно.
Если организация-правопреемник получила от реорганизованной компании ТРУ и будет эти ТРУ использовать либо в другой деятельности, которая не подпадает под налогообложение, или в другой деятельности, которая не подлежит обложению НДС, тогда ей в обязательном порядке нужно восстановить не свой НДС, который был заявлен к вычету, а НДС реорганизованной компании (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).
Поэтому при реорганизации правопреемник в первую очередь должен разобраться, был ли заявлен вычет реорганизованной компанией, а также куда будут направляться ТРУ, в какую деятельность — облагаемую или не облагаемую НДС.
Согласно изменениям, восстановление сумм налога правопреемником производится на основании счетов-фактур, выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении переданных основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Сдача любых видов отчетности во все контролирующие органы: ФНС, ПФР, ФСС, Росстат, РАР, РПН.
Если счетов-фактур нет, то восстановление сумм налога производится правопреемником на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения ТРУ, имущественных прав, основных средств указанной организацией, к стоимости ТРУ, имущественных прав, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.
Восстановление НДС при переходе на ЕНВД
Изменения, которые вступят в силу уже с 1 января 2020 года, позволят компаниям и ИП сократить восстанавливаемые суммы НДС. Но для этого им нужно будет внимательно вести раздельный учет.
Так, налогоплательщики, которые после перехода на ЕНВД продолжат платить НДС (по иным видам деятельности), могут восстановить НДС только после того, как начнут использовать соответствующие ТРУ, основные средства или нематериальные активы в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Согласно новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог в таком случае восстанавливается в том периоде, когда налогоплательщик стал использовать эти объекты указанным образом.
Как изменения коснутся учетной политики
Изменения затронут раздельный учет как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций. Поэтому важно посмотреть, что прописано именно у вас, есть ли у вас раздельный учет.
Если вы будете правопреемником или той организацией, которая совмещает «вмененку» с общим режимом налогообложения, то раздельный учет должен быть в обязательном порядке. И его нужно прописать в учетной политике. Важно определить, что такое не облагаемые НДС операции, как считается пропорция по распределению входного НДС и как вести раздельный учет.
Благодаря раздельному учету можно будет определить, в какой именно момент лучше отнести объект в деятельность, облагаемую ЕНВД, чтобы без проблем восстановить НДС в наиболее подходящем периоде.
Изменения по НДС для экспорта и новый перечень документов для подтверждения нулевой ставки
Эти изменения вступают в силу с 1 апреля 2020 года. Они затронут тех, кто заявляет нулевую ставку и занимается экспортом. Согласно изменениям, меняется перечень документов, которым нужно подтвердить эту нулевую ставку.
При международном почтовом отправлении или для экспресс-грузов в перечень документов добавляется реестр таможенной декларации. Он ведется в электронном виде. В пакет документов, которые собираются для подтверждения нулевой ставки, этот реестр нужно будет включать обязательно. Без него пакет документов будет неполным, и налоговики могут спокойно отказать в применении нулевой ставки.
Подробнее об изменениях рассказывает Елена Строкова, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, эксперт-консультант по налогам и бухгалтерскому учету:
Уточнение порядка принятия к вычету НДС по нематериальным активам
Изменения будут действовать с 1 января 2020 года. Нужно обратить внимание на новые редакции п. 6 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
В случае создания нематериальных активов вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении ТРУ, имущественных прав либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ для создания таких нематериальных активов, можно принять после принятия на учет соответствующих ТРУ, имущественных прав.
Записывайтесь на вебинары и онлайн-курсы по бухгалтерскому и налоговому учету, чтобы быть в курсе важных изменений.
Новые льготы по НДС для гражданской авиации в 2020 году
Поправки в гл. 21 НК РФ, которые внес Федеральный закон от 29.09.2019 № 324-ФЗ, расширили льготы по НДС. Они начинают действовать с 1 января 2020 года.
Так, нулевая ставка НДС установлена на ввоз в Россию гражданских воздушных судов, подлежащих регистрации в Госреестре гражданских воздушных судов РФ, и авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации на территории России гражданских воздушных судов (ст. 150 НК РФ).
Также освобождены от НДС ряд операций, связанных с гражданской авиацией:
- по реализации гражданских воздушных судов, зарегистрированных в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;
- по передаче в аренду или лизинг гражданских воздушных судов, зарегистрированных (подлежащих регистрации) в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;
- по реализации авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации в России гражданских воздушных судов.
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ"
Комментарий
Законодатели внесли в правила уплаты НДС изменения. Чиновники в очередной раз обратили внимание на правила уплаты НДС. Рассмотрим основные новшества.
При совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения НДС надо восстановить
По товарам (работам, услугам), которые начинают использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если плательщик осуществляет только вмененную деятельность, то в силу прямого требования пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налог восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.
Однако из положений НК РФ не вполне ясно, нужно ли восстанавливать налог, если плательщик совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД. Законодатель устранил этот пробел, закрепив в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность восстанавливать налог в этом случае. Причем восстанавливать НДС придется за тот период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) переданы или начинают использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности (пп. "а" п. 2 ст. 2 Закона № 325-ФЗ). Эти изменения вступают в силу с 01.01.2020, однако и до этого контролирующие органы рекомендуют поступать таким образом.
К сожалению, в законе не урегулирован вопрос восстановления НДС, когда товары (работы, услуги) одновременно используются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Полагаем, что в этом случае также нужно восстановить налог в той части, в которой они используются в облагаемой ЕНВД деятельности, следуя рекомендациям контролирующих органов.
Восстановление НДС правопреемником реорганизованной организации
С 01.01.2020 в НК РФ закреплены случаи, когда правопреемник должен восстановить НДС, принятый к вычету реорганизуемой организацией. Это ситуации, когда (пп. "б" п. 2 ст. 2 Закона № 325-ФЗ):
- полученные от реорганизуемой организации товары, работы, услуги, имущественные права начинают использоваться в операциях, которые не облагаются НДС (о порядке восстановления см. подробнее). Такой подход контролирующие органы разделяли и ранее (см. письмо Минфина России от 03.05.2018 № 03-07-11/29894);
- реорганизуемая организация в качестве покупателя перечислила предоплату и заявила с нее вычет по НДС, а отгрузка товара (либо возврат аванса при расторжении или изменении договора) осуществляется продавцом уже правопреемнику, который тоже заявляет налоговый вычет (о порядке восстановления см. подробнее);
- уменьшилась стоимость товаров, приобретенных реорганизуемой организацией (см. подробнее порядок восстановления).
Ранее эти основания для восстановления налога в НК РФ отсутствовали, однако безопаснее было восстанавливать налог правопреемников в этих случаях.
Кроме того, урегулирован давний спор о восстановлении НДС правопреемником, переходящим на специальные налоговые режимы – ЕНВД или УСН. С 01.01.2020 по товарам (работам, услугам), полученным от реорганизованной организации, правопреемнику придется восстанавливать налог за налоговый период, предшествующий переходу на УСН или ЕНВД. Для некоторых случаев предусмотрен особый порядок (пп. "б" п. 2 ст. 2 Закона № 325-ФЗ):
- если в результате реорганизации (при слиянии, разделении и выделении) создана новая организация, то налог правопреемник восстанавливает в первом квартале, с которого он применяет спецрежим;
- если к организации, применяющей УСН или ЕНВД, присоединяется организация на общем режиме налогообложения, то правопреемник должен восстановить НДС в квартале, следующем за тем, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении организации на ОРН.
В этих двух случаях налог платится в особом порядке – не позднее 25 числа месяца, следующего за периодом восстановления налога (пп. "а" п. 7 ст. 2 Закона № 325-ФЗ). В этот же срок такие правопреемники подают декларацию за период восстановления (пп. "б" п. 7 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).
Кроме того, введено общее для всех правопреемников правило: налог по товарам (работам, услугам) восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету реорганизуемой организацией, а по основным средствам и НМА – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Основание для восстановления – счета-фактуры (их копии), прилагаемые к передаточному акту или разделительному балансу. Если у правопреемника нет счетов-фактур, то налог восстанавливается на основании бухгалтерской справки-расчета с указанием суммы налога.
Отметим, что правопреемники смогут воспользоваться льготным порядком восстановления НДС по недвижимости, предусматривающим не единовременное, а постепенное восстановление налога в течение 10 лет по ст. 171.1 НК РФ (п. 4 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).
Вычет НДС при создании НМА
Если налогоплательщик приобретает готовый нематериальный актив (НМА), то "входной НДС" по нему он может в полном объеме заявить к вычету после того, как примет НМА на учет по счету 04 "Нематериальные активы" (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587). Однако в НК РФ в настоящее время не прописан порядок принятия НДС к вычету по товарам, работам и услугам, приобретенным для создания НМА собственными силами налогоплательщика или с привлечением сторонних организаций (специалистов). Контролирующие органы исходят из того, что вычет входного НДС в таком случае возможен только после постановки НМА на учет (см. письма Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 29.01.2016 № 03-07-15/3818).
Теперь законодатель разрешил заявлять вычет по мере постановки на учет товаров, работ, услуг или имущественных прав до принятия на учет самого НМА (п. 3 и 5 ст. 2 Закона).
Новшества вступят в силу с 01.01.2020 и будут применяться к товарам, работам и услугам, принятым на учет после этой даты.
Упростили документальное подтверждение нулевой ставки НДС по отдельным экспортным операциям
Если экспортер решил применять нулевую ставку НДС, то он должен ее подтвердить документами, перечисленными в ст. 165 НК РФ. Как правило, это внушительный список документов, которые необходимо передать налоговой. Однако в ряде случаев законодатель позволяет представлять не сами документы, а их реестры в электронной форме (п. 15 ст. 165 НК РФ). С 1 апреля 2020 года расширяется список экспортных операций, по которым можно подать электронные реестры (пп. "а", "в" п. 1 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).
- При экспорте товаров в международных почтовых оправлениях нулевую ставку можно будет подтвердить, представив реестр сведений из деклараций на товары либо из таможенных деклараций CN 23. Сейчас экспортер должен представить:
- документы (их копии), подтверждающие оплату покупателем товаров;
- таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа с сопровождающей международные почтовые отправления таможенной декларацией CN 23 (ее копия) либо таможенную декларацию CN 23 (ее копию) с отметками таможни.
- Если товары доставляются за границу скоростной перевозкой, то для подтверждения нулевой ставки в налоговую достаточно подать реестр деклараций на эти экспресс-грузы. Такой реестр должен содержать информацию из индивидуальной накладной и документа, составленного для иностранного покупателя и содержащего сведения о стоимости реализованного товара.
- При вывозе из РФ припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов) в налоговую можно будет подать:
- реестры декларации на припасы – если они вывозятся за пределы ЕАЭС;
- реестры транспортных, товаросопроводительных и иных документов – если припасы вывозятся в другие государства ЕАЭС.
Перечень сведений, которые должен содержать реестр, формы, порядок их заполнения и представления в электронной форме утвердит ФНС России. При этом налоговая в ходе камеральной проверки может истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры.
Перечисленные изменения вступают в силу с 01.04.2020. Полагаем, что они будут применяться при экспорте товаров после этой даты.
Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:
- десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
- рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
- ваш e-mail не передается третьим лицам;
Федеральным законом от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», помимо прочих изменений, внесены поправки, касающиеся порядка исчисления НДС. Некоторые из них носят уточняющий, иначе говоря, «технический» характер, а другие меняют привычный порядок налогообложения отдельных операций.
Конкретно в налоговом законодательстве статья 170 НК РФ была дополнена пунктом 3.1. Изменение вступит в силу с 1 января 2020 года.
Порядок восстановления НДС до 2020 года
Реорганизация предприятия была одним из немногочисленных случаев, когда не требовалось восстановление НДС при передаче имущества и имущественных прав правопреемнику при любых обстоятельствах на основании пункта 8 статьи 162.1 НК РФ.
Реорганизация перечислена в составе исключений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при восстановлении НДС в случае использования имущества и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций. Наряду с такими исключениями, как передача на безвозмездной основе имущества органам государственной власти и (или) органам местного самоуправления, передача имущества участникам по договору о совместной деятельности при разделе имущества и другим специфичным операциям.
На практике же налоговые органы не раз пытались принудить новые организации-правопреемников, получающих имущество и имущественные права в результате реорганизации, восстанавливать НДС, в случае если правопреемник стал работать на специальном режиме налогообложения (УСН, ЕНВД) (Решение АС Красноярского края от 15 октября 2015 г. по делу № А33-9832/2015, Постановление АС Уральского округа от 8 августа 2019 г. по делу № А34-8641/2018).
В своих разъяснениях (письма ФНС России от 14 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4270@, Минфина России от 5 апреля 2017 г. № 03-07/11/20201, от 3 мая 2018 г. № 03-07-11/29894) Налоговая служба и Минфин высказывали позицию, что, если имущество используется правопреемником в не облагаемых НДС операциях, суммы НДС, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению. Данная позиция стала одним из направлений налоговой политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.
Судебная практика по данному вопросу больше складывалась в пользу налогоплательщиков, поскольку перечень случаев восстановления НДС в Налоговом кодексе закрытый и не подлежит расширительному толкованию. В частности, об этом говорится в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2017 года № Ф02-4308/2017, Ф02-4650/2017 по делу № А10-3798/2016.
Однако, если налоговому органу удавалось доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, выражавшейся в осуществлении реорганизации лишь с одной целью – минимизации налогов, то суды вставали на сторону фискальных органов (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 августа 2019 г. № Ф04-3363/2019 по делу № А46-17753/2018, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 октября 2017 г. № 305-КГ16-7109 по делу № А40-61102/2015).
Итогом многолетних споров между налоговыми органами и коммерсантами стало внесение прямой нормы Закона № 325-ФЗ о необходимости восстановления НДС при реорганизации в целях противодействия неправомерному возмещению НДС и занижению налоговой базы недобросовестными предпринимателями.
Основные изменения закона № 325-фз в части ндс касаются порядка восстановления налога и направлены на пресечение использования фирмами в схемах льготируемых операций
Порядок восстановления НДС с 2020 года
Правопреемником восстанавливается НДС со стоимости товаров, работ, услуг, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, с выданных авансов поставщикам в следующих случаях.
Период восстановления НДС при реорганизации
Рассмотрим три варианта в зависимости от режима налогообложения.
Если применяется специальный режим налогообложения: УСН, ЕНВД или ПСН.
Восстановление НДС осуществляется действующими организациями – в периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Например, переход на УСН в I квартале 2020 г., восстановить НДС нужно в IV квартале 2019 г. Новыми организациями – в первом квартале применения спецрежима. Например: переход на УСН в I квартале 2020 г., восстановить нужно в I квартале 2020 г. Присоединенными организациями – в первом квартале, следующем за кварталом внесения записи о прекращении деятельности в ЕГРЮЛ. Например: запись о прекращении деятельности внесена в ЕГРЮЛ в IV квартале 2019 г., восстановить НДС нужно в I квартале 2020 г.
Если одному виду деятельности применяется ЕНВД, а по другому виду деятельности – ОСН.
НДС восстанавливается в периоде использования товаров, работ, услуг, имущественных прав для осуществления деятельности на ЕНВД.
Когда используются товары, работы, услуги для необлагаемых операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, при применении ОСН.
Восстанавливают НДС в периоде использования товаров, работ, услуг, имущественных прав для осуществления необлагаемых операций.
Документы – основания для восстановления
Для восстановления НДМ потребуется пакет документов:
- Счет-фактура (копия счета-фактуры),
- Разделительный баланс,
- Передаточный акт от реорганизованной организации,
- Бухгалтерская справка-расчет (при отсутствии счета-фактуры).
Как определить стоимость для восстановления НДС
Стоимость для восстановления будет по-разному для товаров, основных средств и денежных активов.
- По товарам, работам, услугам, имущественным правам – это фактическая стоимость, указанная в разделительном балансе, передаточном акте.
- По основным средствам, нематериальным активам – это остаточная (балансовая) стоимость без учета переоценки, указанная в разделительном балансе, передаточном акте.
- По выданным авансам – это суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, перечисленные поставщикам до реорганизации (отгрузка не произведена), указанные в разделительном балансе, передаточном акте.
Особенности восстановления НДС по отдельным операциям
При одновременном осуществлении ЕНВД и ОСН восстановлению подлежат суммы НДС со стоимости тех товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые используются в деятельности на ЕНВД.
С выданных поставщикам авансов суммы НДС подлежат восстановлению в случае выплаты аванса реорганизуемой организацией до реорганизации, а отгрузка товаров, работ, услуг (либо возврат аванса при изменении/расторжении договора) произведена после реорганизации. Восстановление сумм НДС с выданных авансов осуществляется в обычном порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении и строительстве объектов недвижимости, установленный статьей 171.1 НК РФ, в случае их дальнейшего использования в не облагаемых НДС операциях теперь также распространяется на случаи реорганизации.
РАСЧЕТ
Журнал для современного бухгалтера
Самый любимый бухгалтерский журнал, который всегда на вашей стороне.
98% подписчиков всегда продлевают подписку на журнал.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
«Клерк» Рубрика Реорганизация
Иллюстрация: Ирина Григорьева / Клерк.ру
На практике возникают спорные моменты, связанные с порядком уплаты НДС, подлежащего восстановлению организацией-налогоплательщиком, перешедшей с ОСН на УСН и в последующем реорганизованной в форме присоединения к другой организации.
Рассмотрим следующую ситуацию:
ООО «КурганТранс» при переходе на УСН имело основные средства. В последующем ООО «КурганТранс» (Правопредшественник) было реорганизовано путем присоединения к ООО «КМК» (Правопреемник). Правопреемник также сначала находился на ОСН и перешел на УСН. Суммы НДС по приобретенному имуществу приняты правопредшественником к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Налоговым органом в рамках проверки деятельности правопреемника установлено, что правопредшественником неправомерно не восстановлены суммы НДС, ранее принятые к вычету.
Арбитражный суд Уральского округа, в Постановлении от 08.08.2019 по делу № А34-8641/2018, напомнил о том, что на правопреемника реорганизованного общества возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица.
В рассматриваем случае это обязанность по уплате НДС, подлежащего восстановлению реорганизованным юридическим лицом.
При этом, суд указал, что такая обязанность возлагается независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом.
Мотивируя свое решение, суд сослался на следующее:
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Таким образом, суд, применяя вышеуказанные нормы, очередной раз подтвердил универсальность правопреемства в отношении налоговых обязательств при реорганизации путем присоединения.Данное дело возможно и можно было бы отнести к типовым, если бы не одно исключение, а именно тот факт, что судом первой инстанции установлена взаимозависимость ООО «КурганТранс» и ООО «КМК». Соответственно последний не мог не знать о неисполненных налоговых обязанностях реорганизуемого юридического лица (главный бухгалтер ООО «КурганТранс» Кукрлева Т.В. является директором ООО «КМК»). При этом суд первой инстанции отдельно обратил внимание на то, что правопреемник не пояснил цели действий с учетом того, что переданные основные активы фактически остались во владении тех же лиц.
По своей сути данную схему трудно назвать многоходовой, так как на лицо согласованность действий при реорганизации юридических лиц в целях уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН.
В судебной практике имеются и иные подходы к вопросу восстановления НДС при реорганизации, но, тогда как минимум во главе угла будет необходимость опровержения возможной согласованности действий при реорганизации юридических лиц и соответственно доказывание отсутствич цели уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН.Восстановление НДС при разделении либо выделении
Налогоплательщик ранее платил НДС, но сейчас переходит на УСН. Ему надо восстановить НДС по неиспользованным товарам и материалам, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов ( подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Избежать восстановления НДС поможет реорганизация.
На примере
В январе предприятие работало по общей системе и официально может перейти на УСН лишь со следующего года. Но компания провела реорганизацию — разделение на несколько юрлиц. Они созданы 24 января и считаются новыми организациями (это ясно из пункта 3 статьи 58 ГК РФ). Значит, могут применять УСН с 24 января — даты госрегистрации ( п. 2 ст. 346.13 НК РФ ). Нужно только подать уведомление об использовании спецрежима (в срок, отсчитываемый со дня постановки на учет в ИФНС).
По письму ФНС России от № /4270@ «упрощенец» должен восстановить НДС с имущества, полученного при реорганизации. НДС отражают в строке 080 раздела 3 декларации за тот период, когда «упрощенец» зарегистрирован (у нас — первый квартал)*. Иное мнение у АС округа: восстановление НДС при реорганизации противоречит пункту 8 статьи 162.1 НК РФ. Что касается перехода на спецрежим, то здесь восстанавливают НДС, ранее принятый к вычету налогоплательщиком ( подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ) Но компания, созданная после разделения, не вычитала НДС, поскольку не работала на общем режиме. Значит, нет причин для восстановления. Суд признал незаконность доначисления НДС, отменил пени, штрафы за неуплату НДС и непредставление декларации по этому налогу.
Если реорганизация выполнена в форме выделения, при котором прежняя компания остается на общем режиме, а новая на УСН, то восстановления НДС требует письмо Минфина России от № /323 . Но ведь и тут новая организация не вычитала НДС и нет причин для восстановления (см., к примеру, постановления ФАС округа от № /2013 , АС округа от № /2014 и ФАС Уральского округа от № /14 ). Кроме того, у выделенной компании «правопреемства… по уплате налогов… не возникает» ( п. 8 ст. 50 НК РФ ). Это тоже довод против начисления НДС.
Деловая цель реорганизации влияет на восстановление НДС
Предприятие проиграет спор в суде, если инспекция докажет, что реорганизация нужна лишь для перехода на УСН и сокращения налогов. Поэтому компании надо ссылаться на деловую цель. К примеру, для разделения или выделения это может быть «выведение непрофильных видов деятельности в самостоятельное предприятие» ( постановление ФАС округа от № / 3 ). Или закрепление за каждой организацией своего региона либо выпуска отдельной группы товаров (работ, услуг). Подобная специализация позволяет улучшить обслуживание клиентов, повысить качество продукции, увеличить доходы.
Можно сравнить годовую выручку до разделения (выделения) с общей годовой выручкой всех компаний, работающих после реорганизации. Если она возросла, то это дополнительный довод против доначислений ( постановление ФАС Центрального округа от № / и др.). Аргументами являются и иные сравнения (прибыль, стоимость имущества, рентабельность…). Допустимы и другие обоснования для реорганизации. Скажем, необходимость списания неликвидных активов с баланса одного из предприятий, планирующих получить кредит.
Деловую цель разделения зачастую можно установить по документам организации. Это , заключения консалтинговых компаний, служебные записки Если такие документы имеются, то их стоит предъявлять проверяющим и судьям.
Преобразование и восстановление НДС
Еще одна форма реорганизации — преобразование**. Тут новое юрлицо — правопреемник по уплате налога ( п. 9 ст. 50 НК РФ ). Это, по мнению АС округа, причина для восстановления НДС ( постановление от № /2014 ). На наш взгляд, вывод суда неприменим к спорной ситуации. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом ( п. 1 ст. 44 НК РФ ). Следовательно, налог должен быть начислен по нормам кодекса, где не сказано о восстановлении НДС при преобразовании.
Еще АС округа заявил, что утверждения налогоплательщика показывают: избегая «восстановления НДС… достаточно… провести реорганизацию», хотя такая льгота не предусмотрена кодексом. Значит, восстановление НДС обязательно. Но и это спорно. Восстановление нужно в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ. В нем упомянут переход на «упрощенку» с общего режима, а не ее применение новым юрлицом. Данный аргумент учел ФАС Уральского округа ( постановление от № /12 ), признав необоснованность восстановления НДС при преобразовании. Пока что это дело, как и решение в пользу ИФНС, единично и нельзя прогнозировать итог спора. Поэтому не рекомендуем реорганизацию в виде преобразования. Если она проведена и новое предприятие использует УСН, то надо раскрыть деловую цель преобразования. К примеру, защита от возможной скупки акций и смены собственника (при преобразовании из АО в ООО).
О восстановлении НДС при присоединении и слиянии
Деловая цель важна при реорганизации в виде присоединения. Тогда, в частности, можно ссылаться на сокращение управленческих расходов. Еще стоит опираться на судебные дела компаний, ранее работавших на общей системе, но присоединившихся к «упрощенцу». Их ИФНС заставляла восстановить НДС, хотя правопреемник — «упрощенец» его не вычитал. Поэтому арбитраж избавлял от восстановления налога ( определение ВС РФ от № , постановления ФАС округа от № /2013 и ФАС Уральского округа от № / ).
Исключение — постановление ФАС Московского округаот № / (одобрено определением ВАС РФ от № /12 ). Только там была ситуация, когда до реорганизации компания вычитала НДС по материалам, не планируя использовать ценности. Это показывает незаконность вычета, суд потребовал исчислить НДС, несмотря на реорганизацию.
Еще одна форма реорганизации — слияние. По ней нет отдельных судебных дел. Но слияние приводит к созданию нового юрлица, сразу начавшего работать на УСН. Он не вычитал НДС. Значит, и не должен его восстанавливать.
Судебная практика о восстановлении и реорганизации
Возможна ситуация, когда после реорганизации компания работала на общем режиме налогообложения, а с нового года переходит на УСН. Тогда она восстанавливает НДС, но только по имуществу, приобретенному и созданному в своей деятельности. Суд освободит от восстановления НДС по объектам, полученным от реорганизованного предшественника (см., к примеру, постановления ФАС округа от № /2012 и ФАС Уральского округа от № /12 ).
Инспекция может предъявить претензии и реорганизованному предшественнику. Он передал имущество новому юрлицу — «упрощенцу» для необлагаемой деятельности и должен восстановить НДС. Это утверждение чиновников не одобрил АС округа ( постановление от № /2014 ). Подобное восстановление прямо запрещено пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ.
Статья 171.1 НК РФ требует восстанавливать НДС, если налогоплательщик начинает использовать имущество в необлагаемой деятельности. Но реорганизованный правопредшественник сам не эксплуатирует активы в подобных операциях. Значит, не надо восстанавливать НДС.
Реорганизация в виде разделения и применение «упрощенки» новой компанией — ситуация, которую пока изучал лишь один окружной суд. Это АС округа, отменивший восстановление НДС (постановления от № /2014 и от № /2014 ).
Читайте также: