Экономически необоснованные расходы ндс

Опубликовано: 23.04.2024

«Клерк» Рубрика НДС

Большинство бухгалтеров и специалистов в области налогообложения убеждены в том, что вычет предъявленного НДС по расходам, которые с точки зрения налогообложения прибыли могут быть отнесены к экономически необоснованным, применяться не может. В качестве аргумента выдвигается довод о том, что это расходы «непроизводственные». Так ли однозначен этот вывод – попробуем разобраться вместе. Начнем неожиданно - не с рассуждений о праве на налоговый вычет, а с размышлений об объекте налогообложения.

Норма, согласно которой предприятия обязаны начислять НДС на расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, является, пожалуй, одной из самых невнятных в главе 21 НК РФ. Речь идет о пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В доказательство приведем указанную норму дословно:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
…
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций».

Очевидно, что в силу неясности положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ однозначного ответа на все возможные вопросы мы не найдем, однако постараемся приблизиться к истине на уровне аргументированной версии.

Итак, первый вопрос - о какой передаче и куда хотел сказать законодатель? По крайней мере, точно можно утверждать, что не о переходе права собственности, поскольку товары передаются «для собственных нужд», а не на сторону. К тому же, о передаче права собственности (то есть о реализации) говорится в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Поэтому логично предположить, что под этой загадочной фразой подразумевается потребление товаров, работ или услуг самим налогоплательщиком, а не исключительно физическая передача как таковая - перемещение запасов из одного подразделения в другое.

В отношении последней фразы оговоримся, что именно как к перемещению из одного подразделения в другое относятся к передаче для собственных нужд компетентные органы (см. письмо МНС РФ от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088, письмо Минфина РФ от 16.07.2005 № 03-04-11/132).

По мнению автора, такая позиция не учитывает простых вещей. В частности, если говорить о товарах, обычно приобретает ценность какое-либо специальное подразделение (например, хозяйственный отдел) организации, а затем передает в другое (например, администрацию) в непроизводственных целях. То есть всегда будет существовать эта пресловутая передача (хотя чиновники, судя по содержанию писем, уверены, что это не так). А если тот самый хозяйственный отдел оставил ценность у себя? Логика чиновников свидетельствует о том, что передачи для собственных нужд нет. И, если продолжать эту логику, непонятно, почему бы не считать передачей передачу ценностей для собственных нужд от одного материального ответственного лица другому? Тоже налицо физическое движение. Как видно, принципиально цель использования товара во всех случаях одинакова – он используется внутри организации для собственных нужд.

Эти аргументы позволяют автору с достаточной долей уверенности утверждать, что под передачей для собственных нужно следует понимать любое потребление товаров, работ или услуг внутри организации вне зависимости от того, предшествовало этому факту такое действие как передача от другого подразделения, материально ответственного лица или пр. особенности – важна цель использования – собственные нужды.

Однако встает второй вопрос – что такое собственные нужды? Например, у коммерческих организаций основная нужда (цель) - извлечение прибыли. Но расходы, направленные на извлечение прибыли, по определению уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому такой вариант толкования понятия «собственные нужды» отпадает.

Видимо, всё же речь идет о потреблении так называемых «непроизводственных» затрат – товаров, работ или услуг, которые организация приобрела не для того, чтобы зарабатывать прибыль. К ним обычно относятся расходы на проведение корпоративных вечеринок, праздников, техника, посуда, кофе и чай, приобретенные для комнат отдыха, когда такой обязанности работодатель по отношению к работникам не имеет, и т.п. затраты. Но если вспомнить о ст. 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, можно увидеть, что перечень таких расходов достаточно широк. И поэтому самое время сформулировать третий вопрос – на все ли расходы, поименованные в этой статье, необходимо начислять НДС?

Ответ на этот вопрос отрицательный, поскольку тут, прежде всего, важна ситуационность. Иными словами, далеко не каждый поименованный в ст. 270 НК РФ расход по смыслу может являться основанием или следствием передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг). Здесь даже важнее соотносить факт возникновения объекта налогообложения НДС с выполнением или невыполнением критерия экономической обоснованности затрат - ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ. Иные пункты ст. 270 НК РФ могут приниматься в расчет постольку, поскольку повлекут использование чего-либо внутри организации в непроизводственных целях. Понятно, что выданные авансы, которые традиционно не признаются расходами, не повлекут возникновения объекта налогообложения, равно как и штрафы и пени в бюджет и т.п.

Таким образом, учитывая изложенное, при приобретении для использования внутри организации товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд необходимо признать объект налогообложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ). Налоговая ставка – 10 или 18%.

Теперь пора вернуться к налоговым вычетам. Поскольку налогоплательщиком произведено признание объекта налогообложения, он вправе применить налоговые вычеты при выполнении остальных необходимых условий (ст. 171, 172 НК РФ), которые мы здесь приводить не будем. Поэтому в конечном итоге результат налоговых обязательств, скорее всего, будет нулевым, если за период с момента приобретения вещи до момента ее использования для собственных нужд прошло немного времени (рыночная цена существенно не изменилась).

Важно отметить еще один момент, связанный с нормируемыми для целей налогообложения расходами (в частности, рекламные, представительские, расходы на переподготовку кадров). Известно, что часть этих расходов, превышающая установленный норматив, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Пунктом 7 ст. 171 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В большинстве случаев в плане итоговой величины налоговых обязательств по НДС налогоплательщику совершенно всё равно, как поступить при возникновении непроизводственных расходов для использования внутри организации без физического перемещения по подразделениям: признать объект налогообложения НДС и применить налоговый вычет либо просто не применять налоговый вычет (как советуют компетентные органы), не производя начислений. Повторимся – это справедливо, когда временной разрыв с момента приобретения актива до его использования минимален.

Причём выбор той или иной тактики налогового поведения совершенно не оказывает влияния на пропорцию для распределения «входного» налога по общехозяйственным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ) – речь идет о налогоплательщиках, которые осуществляют как облагаемые, так и необлагаемые налогом операции. Это объясняется тем, что в расчет пропорции применяются только операции по реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которым передача для собственных нужд (пп. 2 п. 1 этой же статьи) не относится.

По мнению автора, в отношении нормируемых расходов пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ применяться не должен, так как в обычном смысле указанные расходы направлены на извлечение прибыли и являются в общем понимании производственными. Однако налоговая величина этих производственных расходов искусственно занижена законодателем. По этим причинам использования сверхнормативной части нормируемых расходов для собственных нужд в принципе невозможно. Видимо, поэтому в тексте главы 21 НК РФ и присутствует специальное правило п. 7 ст. 171 НК РФ об ограничении налогового вычета «сверхнормативного» НДС.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация о некоторых спорных вопросах вычета НДС изложена в справке «Налоговые вычеты» раздела «Налог на добавленную стоимость».

Организация приобретает товары и услуги для непроизводственных нужд и непризнает эти расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (например, микроволновки, чайники, питание для сотрудников и т.п.).

Данные товары не передаются другим структурным подразделениям организации и используются сотрудниками в офисе, учет потребления не организован.

Можно ли заявить к вычету «входной НДС» по этим расходам?

Организация-налогоплательщик НДС имеет право на вычет НДС, предъявленного ему поставщиком товаров (работ, услуг) при выполнении следующих условий:

Приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). НК РФ не устанавливает порядок принятия к учету, оприходование производится по правилам бухгалтерского учета. У организации должны быть первичные документы, на основании которых производится принятие к учету (товарные накладные, приходные ордера, акты приемки-сдачи и т.п.)

Имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях — иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг, то есть передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146НК Р, ст. 39 НК РФ).

В числе объектов обложения НДС, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК РФ, упоминается не только реализация, но передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно позиции Минфина и судебной практики, объект налогообложения по НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает только в случае передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между структурными подразделениями организации (Письмо Минфина РФ от 16.06.2005 N 03-04-11/132, постановление АС ПО от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018 по делу N А12-26972/2017 и др.).

В рассматриваемой ситуации расходы на товары для офиса организация не учитывает при налогообложении прибыли, они не передаются для использования другим структурным подразделениям организации, и не будет использоваться в производственной деятельности, т.е. объекта обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает. При этом и объекта обложения НДС в виде реализации (в том числе безвозмездной передачи) также не возникает, в связи с тем, что отсутствует передача товара конкретному лицу, количество потребленных товаров каждым из сотрудников офиса не представляется возможным определить.

Как неоднократно разъяснял Минфин РФ, при предоставлении сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, продуктов питания объекта налогообложения НДС и права на вычет НДС, предъявленного по данным товарам, не возникает. В случае предоставления продуктов питания сотрудникам организации, персонификация которых осуществляется, то в отношении указанных продуктов питания возникает объект налогообложения НДС и право на вычет НДС, предъявленного приприобретении данных товаров (письма Минфина РФ от 27.01.2020 N 03-07-11/442,от 08.04.2019 N 03-07-11/24632, письмо ФНС России от 04.03.2019 N СД-4-3/3817 и др).

Таким образом, данные товары не участвуют в операциях, облагаемых НДС (реализации в смысле ст. 39 НК РФ не происходит, к облагаемой НДС операцией в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ данная операция не относится).

Поскольку имущество не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, оснований для принятия «входного» НДС к вычету не имеется (пп.1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

При этом нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, не принимаемых к вычету. Соответственно, сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении имущества, в состав расходов в налоговом учете не включается (пп. 19 ст. 270 НК РФ), то есть для целей налогообложения прибыли не учитывается. Случаи включения предъявленного поставщиком НДС в стоимость приобретаемого объекта перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Приобретение объектов непроизводственного назначения к этим случаям неотносится. Перечень, приведенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (см. письмо Минфина РФ от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20).

Включение расходов предприятия в расчет налогооблагаемых сумм должно производиться по принципу экономической обоснованности. При этом четкого понятия обоснованности расходов не содержит ни один законодательный акт. Критерий носит оценочный характер, что порождает целый ряд вопросов и спорных ситуаций в ходе налоговых проверок. Как избежать экономически необоснованных расходов и претензий фискальных органов, расскажет статья.

Вопрос: Является ли отсутствие у контрагента расходов, характерных для вида его деятельности (в том числе общехозяйственных), признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС (ст. 54.1, п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Какие расходы являются необоснованными

Согласно ст. 252 НК РФ в расчет по налогу можно включить расходы:

обоснованные экономически;

подтвержденные документально;

выраженные в денежной форме.

Нормы указанной статьи связаны с нормами ст. 346.16 НК РФ, следовательно, критерии относятся как к расчетам по налогу на прибыль, так и упрощенному налогу.

Вопрос: Можно ли принять НДС к вычету, если расходы по налогу на прибыль экономически необоснованны (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ

На практике из сказанного следует, что ФНС вправе не признать экономически обоснованными некоторые расходы, несмотря на отсутствие жестких запретов в законодательстве на включение в расчеты тех или иных видов затрат:

Затраты, согласно законодательству, не имеющие отношения к экономической деятельности, которую осуществляет налогоплательщик.

Затраты на оплату услуг консультантов, аудиторов, юристов, рекламных агентств без детализации выполненных работ и использования этих работ в хозяйственной деятельности.

Материальные расходы, не предусмотренные производственной технологией или используемые сверх технологических нормативов.

ТМЦ (работы, услуги), приобретаемые по ценам выше средних рыночных, по аналогичным товарным позициям.

ТМЦ, используемые в производстве продукции, реализуемой в дальнейшем по ценам ниже стоимости ТМЦ. Аналогично — в отношении работ и услуг.

Затраты, не связанные с получением доходов организацией или с намерением их получить.

Расходы, понесенные вне рамок деятельности, направленной на получение дохода, не имеющие цели получения дохода (уменьшения убытка), завышенные, по сравнению с нормативными показателями, не признаются экономически оправданными.

Важно! Налогоплательщик обязан построить свой документооборот так, чтобы из заключенных договоров, первичных документов, учетных регистров, оправдательных, справочных документов было видно, какие товары, работы и услуги впоследствии были включены в расчет налога и с какой целью были понесены те или иные затраты. При проверке ИФНС, прежде всего, обратит внимание на их связь с предпринимательской деятельностью.

Как выявить и минимизировать необоснованные расходы

Выявление необоснованных расходов организации является приоритетной целью ее руководства. Принятые вовремя меры помогут не только избежать проблем в ходе налоговых проверок, но и обнаружить внутренние резервы, позволяющие получить больше дохода, сэкономить ресурсы. Как правило, начинают с внутреннего аудита, в ходе которого сплошным или выборочным методом проверяется, соответствуют ли затраты:

технологии производства, характеру экономической деятельности по существу;

нормативам, установленным внутренними документами организации или законодательством РФ (нормы списания ГСМ, командировочные расходы, расходы на производство продукции на основании внутренних расчетов экономической службы, и др.);

критерию экономической целесообразности.

Проверяются оправдательные и иные документы, отражающие затраты, правильность оформления, наличие необходимых реквизитов (во избежание претензий при проверках и т.п.).

Прежде чем подписать договор с контрагентом, предполагающий расходы, необходимо рассчитать его экономические последствия. На основании полученных данных руководитель принимает решение, считать будущие затраты обоснованными либо нет. Так, если ИФНС отказывает в возмещении крупной суммы НДС, то привлечение консультанта-профессионала с оплатой услуг существенно ниже спорной суммы будет экономически обоснованным. В то же время проведение маркетинговых опросов потенциальных потребителей, если у фирмы нет проблем с реализацией продукции, обоснованным назвать нельзя, поскольку их экономическая выгода не поддается оценке.

Полностью избежать экономически необоснованных расходов, даже в части, ограниченной статьями НК РФ, как правило, не удается.

Следует установить внутренние лимиты таких расходов и контролировать их соблюдение:

командировочные расходы, проезд с учетом статуса и категорий работников;

представительские расходы, аналогично предыдущему пункту;

расходы на подарки к праздникам и юбилеям;

расходы культурно-массовые мероприятия.

Обоснованность расходов и налоговый контроль

При осуществлении налоговых проверок сотрудники ИФНС зачастую руководствуются принципом, по которому доказывать обоснованность расходов обязан налогоплательщик. При этом они ссылаются на ст. 64 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, положения НК РФ, обосновывая свое мнение следующим:

исходя из норм НК налогоплательщик формирует налоговую базу самостоятельно;

исходя из норм АПК налогоплательщик не освобождается от обязанности доказывать свои требования фактами, которые являются основой требований.

Однако такая позиция является как минимум спорной, а по сути — неверной. В том же АПК ст. 200-5 прямо содержит указание на обязанность ИФНС предоставить доказательства необоснованности расходов организации.

Важно! При подозрении на искусственное завышение цены налоговые органы пользуются ст. 40-3 НК РФ. Установленный норматив – не более 20% отклонения от рыночных цен по аналогичным позициям товаров, работ, услуг. Норма представительских расходов – не более 4% от затрат на оплату труда в течение года (ст. 264-2 НК РФ).

Отражение необоснованных расходов в учете

Рассмотрим пример: организация участвует в благотворительной программе перечислением взносов в сумме 175000,00 рублей. С точки зрения налогового законодательства, такие затраты будут необоснованными, поскольку не ведут к получению дохода (ст. 270-16,34 НК РФ). Попытка включения их в расчет налогооблагаемой базы с целью ее уменьшения может привести к применению в отношении организации штрафных санкций.

В бухгалтерском учете благотворительные взносы отражаются на сч.91.:

Дт 91/2 Кт 76 — 175000,00 руб. — отражена сумма благотворительного взноса.

Дт 76 Кт — 51,50 — 175000, 00 руб. — перечислен благотворительный взнос.

Дт 99/ПНО Кт 68 /Налог на прибыль — 35000,00 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (175000,00*20%= 35000,00).

Важно! Если организация получила в результате своей деятельности убыток, это не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В статье 252 НК РФ отсутствует обоснование затрат по результату деятельности хозяйствующего субъекта. Аналогично и затраты, направленные на снижение убытков, являются обоснованными (см. письмо Минфина №03-03-04/4/69 от 27-10-05).

Определяющей является направленность на получение дохода, а не результат хозяйственной деятельности в период осуществления расходов.

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Какой НДС можно включить в стоимость товаров

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;

если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;

если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;

если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер, то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;

пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда декларация компании по НДС будет обрабатываться автоматизированной системой налоговой службы.

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры, а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке.

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы — если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию. Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай — когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары. По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья, нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25, а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа №Ф07-862/21 от 11.03.2021

Налицо признаки налоговой схемы при приобретении запчастей, поэтому НДС фирме доначислили правильно. А вот доначисление налога на прибыль с пенями и штрафом не соответствовало реальному размеру налоговых обязательств компании. Тут ревизоры неправы (Постановление АС СЗО от 11.03.2021 № Ф07-862/2021).

Решение первых инстанций никого не устроило

По результатам выездной проверки обществу доначислены крупные суммы НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов. По мнению инспекторов, компания неправомерно включила в состав расходов затраты на приобретение запчастей у ряда контрагентов и вычла НДС по этим сделкам. Операции нереальны, партнеры создали формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды (ННВ).

Областное УФНС коллег поддержало, а вот первые две судебные инстанции “забраковали” решение инспекции в части доначисления всей суммы налога на прибыль со своими пенями и штрафом.

Такое положение дел никого не устроило. И фирма, и ИФНС подготовили кассационные жалобы.

Организация не согласилась с умозаключением о правомерности доначисления НДС (с пенями и штрафом) по сделкам с данными контрагентами. По мнению общества, представленные в материалы дела документы подтверждают реальность приобретения им запчастей у этих бизнес-партнеров. Инспекция не доказала направленности сделок на получение ННВ, не установила факта создания схем по возврату денег. Указанные контрагенты являлись действующими юрлицами, имели расчетные счета и вели реальную деятельность. Почерковедческая экспертиза проведена с нарушениями.

Фискалов же не устроило решение судей в «прибыльной» части. Ведь ИФНС представила доказательства:

изготовления обществом запчастей, якобы приобретенных у вышеупомянутых контрагентов, собственными силами по чертежам заказчиков;

нереальности хозопераций с этими бизнес-партнерами, что говорит о незаконном учете затрат.

Инспекторы отметили – судами не принято во внимание, что общество позиционирует себя на рынке как крупный завод, имеющий необходимое оборудование и квалифицированный персонал. Доказано наличие у этой организации неучтенного материала, что ставит под сомнение вывод арбитров о невозможности самостоятельного изготовления ею запчастей. Не справедливо и суждение о непременном определении ИФНС размера действительных налоговых обязательств общества.

От чего отталкивалась кассация

Суд округа обе кассационные жалобы не удовлетворил.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если:

операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

отражены операции, не обусловленные целями делового характера;

получена вне связи с реальной предпринимательской деятельностью.

Это следует из п. 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Главное – не формальное представление компанией всех необходимых документов, а реальность и действительное экономического содержание финансово-хозяйственных отношений фирмы и ее контрагента.

Все признаки схемы налицо

В подтверждение своей правоты фирма представила договоры, счета-фактуры, спецификации и товарные накладные.

В части НДС арбитры поддержали проверяющих. Вывод основан, в частности, на следующих фактах:

у бизнес-партнеров отсутствует транспорт, недвижимость и персонал;

расходы на оплату аренды помещений, коммуналки, налоги к уплате в бюджет минимальны;

по сделкам нет ТТН и сведений о транспортных накладных, хотя договорами предусмотрена доставка запчастей от продавцов покупателю;

у поставщиков не было спецмашин для перевозки запчастей, отсутствовали и платежи за аренду таких ТС;

перевозчики, с которыми сотрудничало общество, пояснили, что подобные ТМЦ ему не доставляли. Собственные авто покупателя для этих целей также не привлекались;

документы от лица одного из контрагентов подписаны дисквалифицированным руководителем;

три фирмы – поставщика созданы незадолго до совершения сделок с обществом;

в документах на поставку запчастей, полученных от конечных покупателей, в качестве изготовителя стоит общество;

движение денег по расчетным счетам этих партнеров носило транзитный характер, плюс к тому, счета использовались для обналички;

выявлено, что руководители контрагентов были номинальными. Почерковедческая экспертиза, проведенная согласно ст. 95 НК РФ, показала, что документы завизированы не ими, а другими лицами. Довод общества об отсутствии у эксперта достаточного количества образцов почерков судьи, исследовав, отклонили. Доказательств, достаточных для опровержения выводов эксперта, нет.

Итак, нереальность операций общество не опровергло. Выходит, налицо формальный документооборот, направленный на получение ННВ, поэтому НДС доначислен правильно.

Есть ли основания для снижения штрафа?

По мнению общества, штраф не соответствует тяжести проступка. Фирма представила документы, свидетельствующие об ее благотворительной деятельности, что должно расцениваться как смягчающее обстоятельство.

Кассация отметила – уменьшение штрафов в соответствии со ст. 112 и 114 НК РФ является правом, а не обязанностью суда. Наличие смягчающих обстоятельств устанавливается индивидуально в каждом конкретном случае.

Арбитры оснований для снижения размера санкции не нашли.

«Прибыльный» аспект

Если есть сомнения в обоснованности налоговой выгоды, размер фискальных обязательств определяется с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Это следует из ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 3, 7 Постановления Пленума ВАС № 53. Определение ревизорами суммы расходов, реально понесенных фирмой, возможно на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса. Речь о расчетном методе, базирующемся на имеющейся у ИФНС информации об организации, а иногда на данных об аналогичных налогоплательщиках.

То, что указанные контрагенты не поставляли запчасти обществу, доказано. Но сам факт приобретения им этих ТМЦ ревизоры не опровергли. Кроме того, конечные покупатели подтвердили приобретение запчастей у общества, на что ИФНС ссылается в НДС-эпизоде.

Судьи установили: часть поставленных деталей общество изготовило само, а часть приобрело у иных организаций и доработало согласно требованиям заказчиков.

Итак, факт несения обществом затрат на закупку запчастей не опровергнут. При этом нет бесспорных доказательств изготовления запчастей исключительно силами общества. Поэтому реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных фирмой издержек в «прибыльных» целях подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, чего инспекция не сделала. А значит, вывод о несоответствии доначисленного налога на прибыль (с пенями и штрафом) реальному размеру налоговых обязательств общества правомерен.

Отметим, что в этой части вердикт полностью вписывается в тенденцию. Полное снятие расходов в подобной ситуации неправомерно. Если организация понесла-таки реальные траты, ее «прибыльные» обязательства подлежат установлению расчетным путем. Инспекторы себя этим обычно не утруждают, из-за чего и проигрывают (см. Постановление АС СЗО от 02.03.2021 № Ф07-17411/2020, Определение ВС РФ от 07.09.2017 № 307-КГ17-10555).

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Читайте также:


Если в счете ндс 10 и 20 как платить

Ндс в чеке при предоплате

Организация приобрела материалы на сумму 295000 с учетом ндс 45000

Контрагент просит предоставить декларацию по ндс

Ндс по поступившим объектам нефинансовых активов отражается