Затраты не давшие результата налоговый учет

Опубликовано: 04.05.2024

Как учитываются расходы, не принесшие результата?

Компания, которая открывает и развивает новое направление деятельности, может оказаться в ситуации, когда первоначальные вложения в развитие бизнес-процесса не принесут положительного эффекта. Расходы, понесенные фирмой в ходе такой деятельности, налоговики могут не признать обоснованными несмотря на то, что они направлены на получение дохода. К сожалению, на практике инспекторы трактуют эту норму иначе - расходы должны привести к доходам. И если их нет, нельзя и базу по налогу на прибыль уменьшить на такие расходы. Для целей НДС у налоговиков может возникнуть претензия в отношении восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по приобретенным и использованным в таком производственном процессе товарам, работам, услугам. Смоделируем ситуацию и подготовим аргументацию для налоговиков.

Допустим, существует компания Альфа, которая занимается строительством прогулочных судов. В 2008 году фирма Альфа начала строительство судна нового проекта на собственные средства, планируя впоследствии найти заказчика. В связи с финансовым кризисом строительство указанного судна было приостановлено. К этому моменту силами подрядной фирмы из материала компании Альфа уже была изготовлена часть корпуса судна в виде стальных металлических конструкций на сумму 350 000 рублей (в том числе НДС - 53 390 руб.). Кроме того, компания понесла расходы, связанные со строительством указанного судна: выплата зарплаты работникам, включая страховые взносы, - 70 000 рублей, расходы на материалы - 100 000 рублей (в том числе НДС - 15 254 рублей), а также иные расходы, относящиеся в соответствии с учетной политикой организации к прямым расходам на производство продукции, на сумму 20 000 рублей. Заказчик так и не был найден, несмотря на его активные поиски (публикации в специализированных журналах, в Интернете, участие в специализированных выставках), в связи с чем в декабре 2011 года компания приняла решение о прекращении строительства судна данного проекта. Естественно, возникают вопросы:
1) можно ли учесть затраты на прекращенное строительство в составе расходов по налогу на прибыль?
2) подлежат ли восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции?

Налог на прибыль организации

Начнем с налога на прибыль предприятия. В налоговом кодексе есть подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в котором говорится, что затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции, являются внереализационными расходами. Документами для признания таких расходов являются внутренние локальные акты (в частности, это может быть приказ). Они могут быть основаны, например, на заключении специалистов компании, работающих по данному проекту, докладной маркетологов и департамента продаж, сообщающих о невозможности найти заказчика (покупателя), сметной и фактической стоимости проекта. Данный акт должен содержать все требующиеся для правильного оформления первичного документа реквизиты. Сумма акта будет в размере прямых затрат. Утвердить его должен руководитель или уполномоченное им лицо. В нашем случае к ним относятся расходы на изготовление корпуса лодки, зарплата и страховые взносы работников, задействованных в проекте, использованные материалы, иные расходы, отнесенные в соответствии с учетной политикой компании Альфа к прямым расходам на производство продукции.

Таким образом, расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитывают, если имеется экономическая обоснованность в таких расходах, есть оправдательные документы, а также связь с деятельностью фирмы, направленной на получение доходов. При этом бремя доказывания необоснованности понесенных и учтенных в прибыли расходов по данному проекту возлагается на налоговиков (определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). В нашем случае сумма учитываемых расходов составит: 350 000 - 53 390 + 70 000 + 100 000 - 15 254 + 20 000 = 471 356 рублей. Экономия на налоге на прибыль: 471 356 х 20% = 94 271 рублей. Эта позиция вполне оправдана и подтверждена Минфином России (письмо от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).

Налог на добавленную стоимость

Теперь поговорим об НДС. Сумма риска в данном случае составляет: 53 390 + 15 254 = 68 644 рублей. В налоговом кодексе есть перечень случаев, в которых компания обязана восстановить НДС (пункт 3 статьи 170 НК РФ). При этом данная норма не разъясняет, нужно ли его восстанавливать по материалам, затраты на покупку которых были списаны в производство, не давшее положительных результатов. Аргументация налоговиков сводится к тому, что вычет НДС возможен при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров, облагаемых налогом. В рассматриваемом случае производство закрыто и запланированный результат не достигнут. По сути, это операция, не облагаемая налогом на добавленную стоимость на выходе.

Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, приобретенным для производства, не давшего продукции, а также для операций, освобождаемых от налогообложения, подлежат восстановлению (письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86). То, что приостановленное производство не дало положительного результата, не означает, что товары, работы, услуги, приобретаемые в рамках данного бизнес-проекта, использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС. Опять же в налоговом кодексе нет каких-либо ограничений вычета НДС в зависимости от того, привел производственный процесс к положительному результату или нет. Следовательно, восстанавливать суммы входного НДС по материалам, использованным в ходе выполнения заказа, не нужно. Судебная практика по большей степени в пользу компаний (постановления ФАС МО от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, ФАС СКО от 29.06.2010 N А32-13728/2009-19/133). Придерживаясь приведенных выше позиций, компания сэкономит 94 271 рубль налога на прибыль и 68 644 рубля НДС.

Неучтенные расходы появляются в ситуациях, когда затраты были осуществлены в прошлом налоговом периоде, а документальное их подтверждение появилось позже – после наступления нового финансового года. Услуга или товары были по факту получены, деньги на них предприятие потратило, но в учете не смогло отразить из-за отсутствия оснований в виде оформленных актов, накладных.

Вопрос: Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль текущего периода учесть выявленные суммы неучтенных расходов, которые относятся к предыдущим периодам, если прошло более трех лет (ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль)? Можно ли уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму выявленных расходов, если в данном периоде будет получен убыток? Если нет, то правомерно ли учесть их в периоде, когда будет получена прибыль?
Посмотреть ответ

Что делать, если были обнаружены неучтенные расходы

Если организацией было выявлено наличие расходов, относящихся к категории неучтенных, в бухгалтерском и налоговом учете должны быть произведены операции по признанию этих затрат. Ошибки, допущенные в прошлых периодах, разрешено исправлять в отчетном году в соответствии с нормативами ст. 54 НК РФ:

ошибочные действия не повлекли занижения размера налогового обязательства (письменные пояснения Минфина от 4 августа 2017 г. № 03-03-06/2/50113);
срок перерасчета не может быть больше 3 лет;
финансовый результат отчетного года не содержит признаков убыточности (требование озвучено в Письме Минфина от 24 марта 2017 г. под № 03-03-06/1/17177).

Вариантов действий при обнаружении неучтенных затрат может быть два:

Исправление ситуации текущим периодом.
Внесение изменений в год, в котором возникла неточность.

Первый случай актуален, если организация не может достоверно определить, на каком этапе были упущены операции по понесенным расходам. Разрешено применить этот прием, если налоговая база была завышена, бюджету не был нанесен ущерб в форме недоплаты налога на прибыль. Налоговые органы не рекомендуют производить корректировку отчетным периодом, если он является убыточным для организации. Не приветствуется использование этого способа в ситуациях с наличием убытка в периоде, в котором расходы были фактически понесены.

Вопрос: Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль неучтенную часть членских взносов при прекращении членства в СРО? В налоговом учете членские взносы признавались равномерно и ежеквартально учитывались в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Посмотреть ответ

Возможность вернуть переплату по налоговым отчислениям возникает только при условии внесения изменений в утвержденную отчетную документацию прошлых периодов. Вариант с уточнением данных датой возникновения расходов опирается на правила исправления ошибок в налоговом учете.

НА ЗАМЕТКУ! Внесение корректировок в налоговую отчетность прошлых лет с целью уменьшения базы налогообложения привлекает к субъекту хозяйствования повышенное внимание контролирующих органов. После этой процедуры возможно инициирование выездной проверки налоговой инспекцией.

Положения ПБУ 22/2010 указывают на то, что отсутствие информации в учете о конкретной операции по причине недоступности для организации сведений и документов о событии не может быть признано ошибкой. Если руководствоваться этой нормой, то изменения не надо вносить прошлым периодом, достаточно отразить затраты в текущем году. Утверждение согласовывается и с содержанием Постановления № 09АП-6639/2013 от 26 марта 2013 г., составленного арбитражным апелляционным судом.

Разночтения по выбору метода исправления ситуации с обнаруженными неучтенными расходами вызваны тем, что:

нет законодательного определения в налоговом законодательстве термина «ошибки»;
отсутствие заниженных налоговых отчислений не наносит ущерба бюджету государства, поэтому уточнение сведений в декларациях предыдущих лет не может быть обязанностью налогоплательщика, это его право.

Такие выводы подтверждаются Минфином в Письме от 16 октября 2009 г. под № 03-03-06/1/672. Если в периоде понесения расходов по факту не был начислен к уплате налог, то это забытую часть расходов нельзя отразить текущей датой. Нарушается требование, которое предполагает наличие излишне перечисленного налога в пользу бюджета. В Письме Минфина от 23 апреля 2010 г. под № 03-02-07/1-188 указывается, что при желании увеличить расходную базу за счет неучтенных затрат в случае отсутствия налоговых платежей необходимо подавать уточняющие декларации.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Минфин настаивает, что при убыточности деятельности неучтенные расходы нельзя отражать текущим годом, они должны быть показаны в уточняющей отчетности прошлых лет.

Без корректировки отчетных данных предыдущих лет не обойтись в ситуациях, когда имели место неучтенные и расходые, и доходные операции. Даже если суммы, завышающие и занижающие налогооблагаемую базу, равны, не разрешается их суммировать в текущем году. Для минимизации рисков рекомендуется подавать уточненную декларацию.

Последствия выявления неучтенных затрат

Неучтенные затраты могут стать причиной переплаты предприятия по налоговым обязательствам. Бюджет от отсутствия в учете субъекта предпринимательства одной или нескольких расходных операций не пострадает, но это негативно скажется на финансовом состоянии учреждения. Появление переплаты по налогу на прибыль не означает, что исключена вероятность занижения показателя начислений по другим видам налогов.

НАПРИМЕР. Если забыть учесть расходы, связанные с приобретением основного средства, налог на прибыль будет завышен, но отсутствие в учете данных о новом активе приведет к недоплате налога на имущество.

За недоимки на предприятие может быть наложен штраф и будет насчитываться пеня за просрочку платежа.

Алгоритм действий субъекта хозяйствования

Если принято решение исправлять данные учета путем отображения ранее неучтенных сумм, то надо заранее подготовить документальное обоснование для каждого шага. Это необходимо для того, чтобы суметь в случае внеплановой налоговой проверки доказать правильность действий в настоящий момент. Все суммы доходов и расходов должны быть подтверждены первичной документацией.

Алгоритм исправления недочетов зависит от типа налогов, по которым произошло завышение платежа из-за неучтенных расходных операций. В отношении НДС с налогом на прибыль можно скорректировать показатели прошлых лет или отразить все в текущем периоде. Пошагово это выглядит так:

Определяется год возникновения ошибки при формировании базы налогообложения.
Выясняется финансовый результат по периоду, в котором возникли неучтенные затраты. Если имела место прибыль, то можно производить корректировку.
Подводится итог финансовой деятельности в текущем году. При выявлении убыточности этим годом исправлять базу налогообложения нельзя.
Подается уточненная налоговая декларация за промежуток времени, относящийся к периоду возникновения ошибки или неточности, или исправление производится текущим годом.
В случае с уточняющей отчетностью на следующем этапе составляется заявление в обслуживающий налоговый орган о возврате или зачете суммы налога, которая была перечислена в бюджет излишне.

После этого надо систематизировать все документы и подготовиться к возможной внеплановой проверке ФНС.

Пошаговая инструкция по документальному сопровождению учета затрат прошлых периодов:

Составляется бухгалтерская справка, в которой указываются точные суммы затрат, осуществленных в прошлом периоде и не отраженных в отчетности. В справке обязательно надо сформулировать пояснения причин возникновения неучтенных операций.
На основании справки можно вносить корректировки в бухгалтерскую документацию. Неучтенные расходы показываются как прочие затраты.
Отражаются изменения в налоговом учете.
Производится перерасчет налогооблагаемой базы после появления корректировок в учете.
Формируются уточняющие декларации для ФНС.

ЗАПОМНИТЕ! При необходимости подать уточненную декларацию для исправления ошибки прошлых лет надо использовать ту форму отчета, которая была актуальна в периоде возникновения неучтенных операций по расходам предприятия.

Порядок учета расходов прошлых периодов

Отражение корректировок в бухгалтерском учете должно производиться в прошлом году, если отчетность по нему еще не утверждена. В ситуациях с утвержденными формами бухгалтерских отчетов внесение изменение производится текущим отчетным периодом. При обнаружении расходов, которые не были показаны в учете и произошли в прошлом, делается проводка Д91.2 (84) и К60 (76).

Какой использовать счет по дебету, предприятие определяет самостоятельно, опираясь на критерий существенности ошибки. Степень значимости неточностей в учете оценивается по нормативам, отраженным в учетной политике организации. Для несущественных ошибок рекомендуется воспользоваться счетом 91, при внушительных суммах неучтенных затрат применяют 84 счет. Показатели в отчетности при выявлении существенных ошибок должны пересчитываться ретроспективным методом.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 марта 2012 г. N 03-03-06/1/163 Об учете затрат на производство, не давшее продукции

Вопрос: ООО строит прогулочные суда (ОКВЭД 35.1). В 2008 году компания начала строительство судна нового проекта на собственные средства, надеясь впоследствии найти заказчика. Вследствие финансового кризиса компания не смогла продолжать строительство на собственные средства и производство было приостановлено.

К моменту принятия данного решения силами подрядной организации из материала компании была изготовлена часть корпуса судна, а именно, стальные металлические конструкции общей массой 122 тоны. Кроме того, компания понесла расходы по выплате заработной платы работникам, занятым на строительстве данного проекта, материальные расходы в виде стоимости материалов, использованных для строительства, а также иные расходы, относящиеся в соответствии с учетной политикой компании к прямым расходам на производство продукции.

Так как несмотря на активные поиски заказчика (публикации в специализированных журналах, в интернете, участие в специализированных выставках), к концу 2011 года заказчик на данное судно так и не был найден, в декабре 2011 года было принято решение о прекращении строительства судна данного проекта.

Можно ли в целях налогового учета в данном случае списать расходы на прекращенное строительство как затраты на производство, не давшее продукции в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Также просим разъяснить: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции?

Т.к. полученные в результате работ по строительству судна металлические конструкции не могут быть использованы для производства другой продукции, их планируется продать как металлолом. Применяется ли в данном случае подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению реализация лома и отходов черных и цветных металлов?

Если в данном случае применяется подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, то как определить сумму НДС, которая не подлежит вычету в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ и должна быть отражена в графе 4 по строке 010 Раздела 7 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета затрат на производство, не давшее продукции, и сообщает следующее.

В части налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

Сумма расходов по акту организации должна быть подтверждена первичными документами, оформленными надлежащим образом в соответствии с установленными требованиями.

Таким образом, расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитываются, если имеется экономическая обоснованность в таких расходах, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов.

Одновременно сообщаем, что налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении норм законодательства о налогах и сборах.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

В части налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции, а также для операций, освобождаемых от налогообложения, подлежат восстановлению.

Что касается применения подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, то в соответствии с пунктом 6 данной статьи НК РФ перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации. Вопрос лицензирования деятельности по заготовке и реализации лома черных и цветных металлов к компетенции Департамента не относится.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Обзор документа

Разъяснен порядок учета затрат на производство, не давшее продукции.

Что касается налога на прибыль, отмечено следующее. НК РФ к внереализационным расходам относит затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции. Соответствующие расходы признаются на основании утвержденных актов налогоплательщика в размере прямых затрат. Сумма расходов по акту организации должна подтверждаться оформленными надлежащим образом первичными документами.

Следовательно, расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитываются при следующих условиях. Есть экономическая обоснованность в таких расходах; оправдательные документы, служащие основанием для их признания; связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов.

Налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении налогового законодательства.

Кроме того, пояснено, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции, а также для операций, освобождаемых от налогообложения, подлежат восстановлению.

Расходы, понесенные фирмой в ходе такой деятельности, налоговики могут не признать обоснованными несмотря на то, что они направлены на получение дохода. К сожалению, на практике инспекторы трактуют эту норму иначе — расходы должны привести к доходам. И если их нет, нельзя и базу по налогу на прибыль уменьшить на такие расходы.

Для целей НДС у налоговиков может возникнуть претензия в отношении восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по приобретенным и использованным в таком производственном процессе товарам, работам, услугам.
Смоделируем ситуацию и подготовим аргументацию для налоговиков.

Допустим, существует компания «Альфа», которая занимается строительством прогулочных судов. В 2008 году фирма «Альфа» начала строительство судна нового проекта на собственные средства, планируя впоследствии найти заказчика. В связи с финансовым кризисом строительство указанного судна было приостановлено.

К этому моменту силами подрядной фирмы из материала компании «Альфа» уже была изготовлена часть корпуса судна в виде стальных металлических конструкций на сумму 350 000 рублей (в т.ч. НДС — 53 390 руб.). Кроме того, компания понесла расходы, связанные со строительством указанного судна: выплата зарплаты работникам, включая страховые взносы, — 70 000 рублей, расходы на материалы — 100 000 рублей (в т.ч. НДС — 15 254 руб.), а также иные расходы, относящиеся в соответствии с учетной политикой организации к прямым расходам на производство продукции, на сумму 20 000 рублей.

Заказчик так и не был найден, несмотря на его активные поиски (публикации в специализированных журналах, в Интернете, участие в специализированных выставках), в связи с чем в декабре 2011 года компания приняла решение о прекращении строительства судна данного проекта.

Естественно, возникают вопросы:
1) можно ли учесть затраты на прекращенное строительство в составе расходов по налогу на прибыль?
2) подлежат ли восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции?

Налог на прибыль

Начнем с налога на прибыль. В Налоговом кодексе есть норма*(1), в которой говорится, что затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции, являются внереализационными расходами.

Документами для признания таких расходов являются внутренние локальные акты (в частности, это может быть приказ). Они могут быть основаны, например, на заключении специалистов компании, работающих по данному проекту, докладной маркетологов и департамента продаж, сообщающих о невозможности найти заказчика (покупателя), сметной и фактической стоимости проекта.

Данный акт должен содержать все требующиеся для правильного оформления первичного документа реквизиты. Сумма акта будет в размере прямых затрат.

Утвердить его должен руководитель или уполномоченное им лицо. В нашем случае к ним относятся расходы на изготовление корпуса лодки, зарплата и страховые взносы работников, задействованных в проекте, использованные материалы, иные расходы, отнесенные в соответствии с учетной политикой компании «Альфа» к прямым расходам на производство продукции.
Таким образом, расходы на прекращенное строительство под ключ в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитывают, если имеется экономическая обоснованность в таких расходах, есть оправдательные документы, а также связь с деятельностью фирмы, направленной на получение доходов. При этом бремя доказывания необоснованности понесенных и учтенных в прибыли расходов по данному проекту возлагается на налоговиков*(2).

В нашем случае сумма учитываемых расходов составит:

350 000 — 53 390 + 70 000 + 100 000 — 15 254 + 20 000 = 471 356 руб.
Экономия на налоге на прибыль:
471 356 х 20% = 94 271 руб.
Эта позиция вполне оправдана и подтверждена Минфином России*(3).

НДС

Теперь поговорим об НДС. Сумма риска в данном случае составляет:
53 390 + 15 254 = 68 644 руб.

В Налоговом кодексе есть перечень случаев, в которых компания обязана восстановить НДС*(4). При этом данная норма не разъясняет, нужно ли его восстанавливать по материалам, затраты на покупку которых были списаны в производство, не давшее положительных результатов.

Аргументация налоговиков сводится к тому, что вычет НДС возможен при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС*(5). Налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров, облагаемых налогом*(6). В рассматриваемом случае производство закрыто и запланированный результат не достигнут. По сути, это операция, не облагаемая НДС на «выходе».

То, что приостановленное производство не дало положительного результата, не означает, что товары, работы, услуги, приобретаемые в рамках данного бизнес-проекта, использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС. Опять же в Налоговом кодексе нет каких-либо ограничений вычета НДС в зависимости от того, привел производственный процесс к положительному результату или нет. Следовательно, восстанавливать суммы «входного» НДС по материалам, использованным в ходе выполнения заказа, не нужно.

Судебная практика по большей степени в пользу компаний*(8).

Придерживаясь приведенных выше позиций, компания сэкономит 94 271 рубль налога на прибыль и 68 644 рубля НДС.

*(1) подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(2) определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П
*(3) письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163
*(4) п. 3 ст. 170 НК РФ
*(5) подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ
*(6) пп. 2, 3 ст. 170 НК РФ
*(7) письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86
*(8) пост. ФАС МО от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, ФАС СКО от 29.06.2010 N А32-13728/2009-19/133

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Наш дальнейший разговор будет проходить в разрезе этих 2 ситуаций.

Если компания уже работает

Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Посмотрим, как понесенные при этом расходы будут отражены компанией в бухгалтерском и налоговом учете. Порядок бухгалтерского учета производимых компанией расходов регламентирован Положением по бухучету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)"2". При этом в пункте 17 данного ПБУ четко сказано, что «расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной)».

Иными словами, если компания уже начала свою деятельность, все возникающие расходы следует своевременно фиксировать на соответствующих затратных счетах бухгалтерского учета – 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Возьмем, к примеру, производственную компанию. Как известно, прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, отражают по дебету счета 20 «Основное производство»"3".

А вот при списании общехозяйственных расходов возможны варианты (выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике фирмы).

Допустим, компания формирует полную производственную себестоимость. Тогда общехозяйственные расходы по окончании месяца списывают в дебет счета 20 (или распределяют между счетами 20, 23 и 29, если вспомогательные и обслуживающие производства выполняли работы или оказывали услуги на сторону).

В данной ситуации, даже если у компании в отчетном периоде отсутствует выручка, никаких проблем быть не должно. Суммы, учтенные в течение месяца по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», на конец месяца будут отражены в составе незавершенного производства (дебет счета 20) или готовой продукции (дебет счета 43).

Если же компания формирует сокращенную себестоимость, то по итогам отчетного месяца общехозяйственные расходы списывают в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» в качестве условно-постоянных.

А как быть, если у компании, формирующей сокращенную себестоимость, в течение месяца не было никаких поступлений (т. е. отсутствовали обороты по кредиту счетов 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» и 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»)? Можно ли списать общехозяйственные расходы в дебет счета 90-2? Тот же вопрос возникает и с расходами на продажу, накопленными на одноименном счете 44. Ведь расходы на продажу, не подлежащие распределению, по окончании месяца также должны быть списаны в дебет счета 90-2.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету такое списание не запрещают (не ставят его в зависимость от того, были ли у компании в течение месяца какие-либо поступления или нет). В устных выступлениях (например, на бухгалтерских семинарах) разрешают так поступать и специалисты Минфина России. Причем, по их мнению, в подобной ситуации общехозяйственные расходы могут быть списаны как в дебет счета 90-2, так и в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» (свой выбор компании следует закрепить в учетной политике).

На наш взгляд, в данном случае лучше все-таки использовать вариант списания расходов в дебет счета 91-2. Дело в том, что иной вариант может вызвать претензии со стороны налоговых инспекторов. Разумеется, ведение бухгалтерского учета налоговики напрямую не контролируют, однако по итогам отчетного периода сдавать отчет о прибылях и убытках (форму № 2) в налоговую инспекцию по-прежнему необходимо. Некоторые же инспекторы на местах не принимают форму № 2, в которой заполнены строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы», а по строке 010 «Выручка. » данных нет.

Пример
Компания, зарегистрированная в декабре 2007 г., начала свою деятельность, но в январе 2008 г. не смогла получить ни одного заказа. Соответственно, в этом периоде не было и никаких поступлений. Между тем в январе 2008 г. у компании были следующие расходы:

заработная плата управленческого персонала, а также начисленные на нее ЕСН, пенсионные и травматические взносы – 260 000 руб.;

арендная плата (включая коммунальные платежи) – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.);

затраты по оплате услуг связи – 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.).

Бухгалтер фирмы в январе 2008 г. сделает такие проводки:
Дебет 26 Кредит 70 (69)
– 260 000 руб. – начислена заработная плата управленческому персоналу, а также ЕСН и взносы;
Дебет 26 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражена сумма арендной платы за январь 2008 г.;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен «входной» НДС с суммы арендной платы (на основании счета-фактуры арендодателя);
Дебет 26 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 – 1080) – отражены затраты по оплате услуг связи в январе 2008 г.;
Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен «входной» НДС с затрат по услугам связи (на основании счета-фактуры оператора связи).
В учетной политике фирмы зафиксировано, что общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются со счета 26 в качестве условно-постоянных. Но так как в январе у организации не было никаких поступлений, бухгалтер записал:
Дебет 91-2 Кредит 26
– 366 000 руб. (260 000 + 100 000 + 6000) – списаны общехозяйственные расходы.

Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные"4". При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике.

Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают. Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то и никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится.

Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде"5". Согласны с этим и финансисты. В своем недавнем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная организация после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает.

Из документа
Письмо Минфина России от 10 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/265

По нашему мнению, расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Одновременно сообщаем, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов.

Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. (Проблемам отчетности с убытком была посвящена статья в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 6, 2008)

Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически необоснованными.

На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. К счастью, не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то такие расходы являются обоснованными.

Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно точно знать, что они фактически были произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов"6".

Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ"7". Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При вынесении решений федеральные судьи учитывают данную позицию. Например, какое-то время назад было рассмотрено дело о признании организацией в составе расходов арендной платы за помещение, предназначенное для сдачи в субаренду. При этом такие доходы организация получила только в следующем налоговом периоде. Расходы в виде арендной платы, понесенные фирмой до передачи помещения в аренду с целью извлечения дохода, налоговики признали экономически необоснованными. Однако судьи с этим утверждением не согласились"8". (Ряд ситуаций, связанных с арендой, были рассмотрены в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008)

Таким образом, суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в т. ч. и в будущем).

К.В. Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ II класса, к.э.н.
В письме от 8 декабря 2006 года № 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 Налогового кодекса не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому компания учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Этот же вывод следует и из Определения Конституционного Суда РФ от 4 июля 2007 года № 320-О-П, в котором подчеркнуто, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратите внимание: при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Поэтому налогоплательщики при отсутствии в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров и пр.).
Н.И. Симдянова, заместитель начальника отдела камеральных проверок, советник государственной гражданской службы РФ III класса
Для признания затрат экономически необоснованными налоговые органы в своей контрольной работе используют положения статьи 252 Налогового кодекса. Конституционный Суд РФ считает, что нормы абзацев 2 и 3 пункта 1 данной статьи нельзя трактовать произвольно (Определение КС РФ от 04.06.2004 № 320-О-П). 25 июня 2007 года были опубликованы общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые инспекторами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (подготовлены на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Компаниям следует учитывать эти критерии при принятии решений в своей деятельности.

Затраты на подготовку и освоение производства бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов»"9". Причем в данном случае компания сама решает, что относить к затратам на подготовительные работы. Это регулируется внутренними документами предприятия.

Относить расходы будущих периодов на себестоимость продукции компания, как правило, начинает с того момента, когда появляются доходы по новой деятельности. При этом руководство фирмы должно издать приказ (распоряжение), устанавливающий срок списания таких затрат и метод списания – равномерно или пропорционально какому-либо показателю (например, объему выпускаемой продукции).

Что же касается общехозяйственных расходов, то они учитываются точно так же, как и в предыдущем случае. То есть те компании, которые согласно учетной политике списывают эти расходы по окончании месяца со счета 26 на счет 20, формируют незавершенное производство. Ну а если в учетной политике зафиксировано, что суммы со счета 26 в конце месяца переносят в дебет счета 90-2, бухгалтерия вправе списать их единовременно в качестве условно-постоянных.

Пример
В январе компания приступила к запуску новой производственной линии. В этом месяце предприятие еще не начало выпуск продукции, но понесло следующие расходы:

зарплата управленческого и административного персонала, а также начисленные на нее ЕСН, пенсионные и травматические взносы – 70 000 руб.;

зарплата рабочих, задействованных в испытании нового производства, а также начисленные на нее ЕСН, пенсионные и травматические взносы – 200 000 руб.;

материалы, израсходованные при запуске производства, – 50 000 руб.;

амортизация оборудования – 80 000 руб.

Согласно распоряжению руководства фирмы, подготовленному на основании докладной записки бухгалтерии, затраты в сумме 330 000 руб. (200 000 + 50 000 + 80 000) отнесены к расходам на освоение производства. Их предполагается списать равномерно в течение полугода, начиная с месяца, в котором будут получены первые поступления от нового производства.
Учетной политикой компании зафиксировано, что общехозяйственные расходы в конце месяца списываются со счета 26 единовременно в качестве условно-постоянных.
В январе бухгалтер компании сделал следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 10
– 50 000 руб. – списана себестоимость израсходованных материалов;
Дебет 97 Кредит 02
– 80 000 руб. – начислена амортизация по производственному оборудованию;
Дебет 97 Кредит 70 (69)
– 200 000 руб. – начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и взносы;
Дебет 26 Кредит 70 (69)
– 70 000 руб. – начислена зарплата управленческого и административного персонала, а также ЕСН и взносы;
Дебет 91-2 Кредит 26
– 70 000 руб. – списаны общехозяйственные расходы как условно-постоянные.
В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими"10". А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток. Если вернуться к условиям последнего примера, то в налоговом учете компании была учтена вся сумма расходов – 400 000 руб. (70 000 + 200 000 + 50 000 + 80 000) – в январе 2008 года.

Еще один вопрос, который непременно возникнет при списании расходов в отсутствие каких-либо поступлений: можно ли принять к вычету «входной» НДС?

Чиновники против этого. Свою позицию они обосновывают тем, что компания вправе зачесть НДС, только если в течение квартала она проводила операции, с которых налог был начислен к уплате в бюджет. Если же таких операций не было и как следствие налоговая база по НДС равна нулю, входной налог к вычету принять не удастся. В подобной ситуации чиновники советуют воспользоваться вычетом в следующем периоде, когда у компании будет налог к уплате в бюджет"11".

налог предъявлен поставщиком (исполнителем); имущество (работы, услуги) приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи; от поставщика получен счет-фактура; приобретенное имущество (работы, услуги) принято на учет.

Если все эти условия соблюдены, то, по нашему мнению, независимо от того, были ли у компании в текущем налоговом периоде исчисленные суммы НДС или нет, входной налог можно принять к вычету.

Правомерность сказанного подтверждает и ВАС РФ"12". Арбитражная практика по этому вопросу также в пользу компаний"13".

Имейте в виду: если фирма будет руководствоваться данной точкой зрения, возместить или вернуть (зачесть в счет уплаты других налогов) предъявленный к вычету НДС в подобной ситуации можно будет только после камеральной проверки"14".

письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-03-06/1/265

утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н

инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

ст. 318 НК РФ

п. 2 ст. 318 НК РФ

Пост. ФАС СЗО от 26.12.2006 № А13-5759/2005-05, от 17.10.2006 № А05-4649/2006-19

Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П

Пост. ФАС СЗО от 21.09.2007 № А56-39141/2006

инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ

письма Минфина России от 08.02.2006 № 03-04-08/35, от 29.07.2005 № 03-04-11/189, от 08.02.2005 № 03-04-11/23

Пост. Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05

Пост. ФАС ВВО от 28.06.2006 № А82-13134/2005-37, ФАС ПО от 03.02.2006 № А65-13539/2005-СА2-8

ст. 176 НК РФ

Читайте также:


Работодатель не платит налоги ответственность

В рамках межбюджетных отношений доходы от федеральных налогов и сборов могут поступать

Как перенести налог с одного счета на другой в 1с

Основной чертой абсолютизма является отсутствие системы сбора налогов

Налоги в андорре для физических лиц