Запрещающие нормы права в налоговом кодексе

Опубликовано: 16.05.2024

— нормы права, которые возлагают на субъекта обязанность воздерживаться от совершения тех или иных действий.

Главное

✅ Запрещающие нормы права возлагают на субъекта обязанность воздерживаться от совершения тех или иных действий.

✅ Помимо запрещающих, нормы права могут быть управомочивающими (предоставляют право) и обязывающими (устанавливают обязанность).

— это закрепленное в нормативном акте общеобязательное правило поведения, исполнение которого обеспечивается силой государства.

Нормы права подразделяются на:

✔ — нормы права, которые возлагают на субъекта обязанность воздерживаться от совершения тех или иных действий.

✔ — нормы права, которые предоставляют субъекту право на совершение тех или иных действий.

✔ — нормы права, которые возлагают на субъекта обязанность совершить те или иные действия.

В тексте нормативного акта запрещающие нормы права могут начинаться словами: «запрещается», «не разрешается», «не допускается» и т.д.

Примеры запрещающих норм права:

1) При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ));

2) Запрещается создание и деятельность общественных объединений, цели или действия которых направлены на насильственное изменение основ конституционного строя и нарушение целостности Российской Федерации, подрыв безопасности государства, создание вооруженных формирований, разжигание социальной, расовой, национальной и религиозной розни. (ч. 5 ст. 13 Конституции РФ )

3) Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности (ч. 2 ст. 19 Конституции РФ )

Примеры упровомочивающих норм права:

1) Налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ )

2) Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ ).

3) Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ ).

Примеры других классификаций норм права

Императивные и диспозитивные

По форме установленного правила нормы подразделяют на императивные и диспозитивные.

— категорические, строго обязательные веления, не допускающие отступлений и иной трактовки предписания. Императивные нормы характерны для публичного права. Например, п. 2 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет:

. налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

предписывают вариант поведения, но при этом предоставляют субъектам права возможность в пределах законных средств урегулировать отношения по своему усмотрению. Диспозитивные нормы характерны частного и, в частности, для гражданского права. Например, п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает:

«Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды».

Материальные и процессуальные

Нормы права делятся на материальные и процессуальные.

✔ устанавливают права и обязанности субъектов права.

✔ устанавливают правила реализации норм материального права.

Специализированные нормы

Также выделяют «специализированные нормы», которые направлены не на регулирование отношений между субъектами, а помогают в этом другим нормам. К специализированным нормам относятся:

✔ — содержат определения юридических понятий;

✔ — содержат правовые принципы, цели и задачи;

✔ — нормы права, которые содержат руководящие начала, принципы, которые выступают критериями правомерности участников регулируемых отношений и определяют содержание правового регулирования.

По функциям

По функциям, нормы права делятся на:

✔ — нормы права, которые устанавливают субъективные права и юридические обязанности субъектов, условия их возникновения и действия.

✔ — нормы права, которые устанавливают условия применения к правонарушителю мер государственно-принудительного воздействия, характер и содержание этих мер.

✔ — нормы права, которые устраняют возникающие противоречия между правовыми нормами.

Рубрики:

Советуем прочитать

Норма права — это закрепленное в нормативном акте общеобязательное правило поведения, исполнение которого обеспечивается силой государства

Существует множество классификаций норм права. Например, по отраслям права — нормы гражданского, уголовного, административного, финансового права и т.д. 14.05.2021

Персональный блог Аркадия Брызгалина

воскресенье, 26 сентября 2010 г.

"Разрешено" и "запрещено" в налоговом праве (моя принципиальная позиция)

На одном из своих "постов" я затронул интересную тему по поводу соотношения "запрещено/разрешено" в налоговом праве, и где соответствующие границы этих правовых институтов. Читатели блога откликнулись на мою идею и даже поучаствовали в дискуссии, однако до обстоятельного ответа руки мои дошли только сейчас.

Начну из далека.
На одном из семинаров ко мне подошел один из слушателей и сказал, что в настоящий момент у него проводится камеральная налоговая проверка. И что самое интересное, проводит эту проверку не его «родная» налоговая инспекция, в которой он состоит на налоговом учете, а проводит эту проверку вышестоящая – областная налоговая инспекция. Вопрос слушателя касался следующего: «Насколько соответствует налоговому законодательству такая ситуация? Разве может областная налоговая проводить камеральную проверку, мы ведь им налоговую отчетность не сдаем?». Я, конечно же, ответил, что действия вышестоящих проверяющих полностью незаконны, т.к. в соответствии со ст. 88 НК РФ камеральную налоговую проверку может проводить только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете и в которую на основании ст. 80 НК РФ предоставляется налоговая отчетность.
Каково же было мое удивление, когда через некоторое время я наткнулся на Постановление

ФАС СЗО от 20.03.2002 № А52/3509/2001/2, в котором ответ на вопрос, поставленный нашим клиентом, был абсолютно противоположным. Суд указал, что из ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом названная статья не ограничивает компетенцию налоговых органов в зависимости от их уровня. Согласно ст. 30 НК РФ налоговыми органами в РФ являются МНС РФ и его подразделения на территории России. Следовательно, вышестоящая налоговая инспекция имела полное право на проведение камеральной налоговой проверки налогоплательщика. Иными словами, раз запрета нет, то можно.

Вот тут я и задумался: «Ну, хорошо, в Кодексе нет «ограничений компетенции», но нет и прямого указания на то, что вышестоящая налоговая инспекция может проводить по своему усмотрению камеральные налоговые проверки любых налогоплательщиков, находящихся на подведомственной территории. Кроме того, что это вообще означает с юридической точки зрения – «закон не ограничивает компетенцию»? Не ограничивает в этом конкретном случае или «вообще»?»

Ведь фактически суд указал, что если НК РФ не ограничивает, т.е. не запрещает налоговым органам что-либо делать, то это означает, что налоговые органы вправе это что-либо делать и совершать.
По логике судебного решения получается, что если для налоговых органов в сфере их компетенции прямого запрета законом не установлено, то эти органы могут делать все что угодно.
А так ли это на самом деле? Правомерно ли такое положение?

Обратившись к судебной практике, я также увидел, что в судебных решениях такие обороты речи при обосновании той или иной позиции как «не предусмотрено НК РФ», или «не противоречит НК РФ», или «не запрещено НК РФ» встречается довольно-таки часто. Однако в законодательстве всех жизненных ситуаций и их регулирование предусмотреть просто невозможно, поэтому представляется, что в налоговом праве и в практике его применения должен быть определенный подход, который и позволил бы находить правильное юридическое решение любой проблемы, связанной с «не предусмотрено» или «не запрещено».

В теории права принято выделять три основных способа правового регулирования: дозволение (управомочивание), обязывание и запрет.Дозволение состоит и в предоставлении субъекту права на совершение определенных положительных действий (действовать самому, требовать действий от обязанного лица, обратиться за защитой и т.д.). Обязывание заключается в возложении юридически подкрепленного долга совершить определенные действия. Запрет – это обязанность воздерживаться от действий определенного рода.

В зависимости от соотношения в способах правового регулирования запретов
и дозволений принято выделять два типа правового регулирования. Первый гласит:
«Дозволено все, кроме прямо запрещенного в законе». На этой формуле построен
общедозволительный тип правового регулирования. Вторая формула правого регулирования гласит: «Запрещено все, кроме прямо разрешенного». Это означает, что участник правовых отношений этого типа может совершить только действия, которые прямо разрешены законом, все остальные действия запрещены. Этот тип правового регулирования принято называть разрешительным. Данный тип присущ тем отраслям права, которые связаны, например, с государственным управлением (административное право). Здесь в законе указывается точный, строго ограниченный объем правомочий; все, что выходит за пределы компетенции властвующего субъекта, категорически запрещено.
Конечно же, нет отраслей права, построенных только и исключительно на
одном из способов или типов правовой регламентации.Но что же мы видим в налоговом праве?

В соответствии с п. 3 ст. 30 НК РФ: «Налоговые органы действуют в пределах своей
компетенции и в соответствии с законодательством РФ».
Далее, в п. 4 ст. 30 НК РФ законодатель еще в более жесткой форме указывает: «Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами РФ».
И весь текст НК РФ буквально пронизан подобными положениями.
Вот п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

Что же касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то столь жесткой регламентации в отношении их правового статуса законодательство о налогах и сборах не содержит. Налогоплательщики и налоговые агенты несут обязанности, предусмотренные ст. 23 НК РФ и другими нормами НК РФ, а, кроме того, имеют достаточно широкий спектр полномочий, предусмотренных, в первую очередь, ст. 21 НК РФ. Более того, в соответствии с п. 2 этой статьи: «Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах», а ст. 22 НК РФ вообще целиком и полностью посвящена обеспечению и защите прав налогоплательщика.

Я считаю, что там, где речь идет о налоговых органах и об их полномочиях, в налоговом праве должно применяться правило: «не разрешено (не предусмотрено, не закреплено), значит, запрещено» (разрешительный тип правового регулирования);
Что касается налогоплательщиков, то к ним должно применяться противоположное правило: «если не запрещено, значит, разрешено» (общедозволительный тип правового регулирования).

Если проводить анализ судебной практики, то в ней масса примеров, подтверждающих мою позицию, однако много и дел, которые исходят из противоположного. Однако, мне кажется, в любом случае, в НК РФ должны быть закреплены принципы соответствующего способа правового регулирования отношений в налоговой сфере, для того, что бы "изобретения" налоговой службы не стали поводом для произвола (как часто говорят налоговики: "А нам это делать закон не запрещает"). С другой стороны, закон - это не техническая инструкция и законодатель должен прописать положения о том, когда налоговая инспекция вправе в своей деятельности может действовать по своей инициативе, чтобы пресечь злоупотребление налогоплательщика своими правами.

Полностью мою статью «Разрешено» и «запрещено» в налоговом праве", со ссылками на судебную практику, и с цитатами от ученых вы можете прочитать здесь.

2015-04-06

3235

Нормы налогового права - это общеобязательные, установленные или санкционированные и охраняемые государством правила поведения, порождающие налоговые правоотношения; за нарушение правовых норм предусмотрены меры государственного принуждения.

Особенности норм налогового права: императивный характер; государственно-властный характер.

Можно выделить нормы общей и особенной частей налогового права, национальные и международные нормы, а также нормы регулятивные и охранительные. Но возможны и иные классификации.

1. По форме выражения предписания можно выделить:

– управомочивающиенормы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.;

– запрещающие нормы. В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. На основании п. 8 ст. 77 НК РФ проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

– обязывающие нормы. Вследствие того, что основным способом правового регулирования в налоговом праве является позитивное обязывание, основной объем норм налогового права составляют именно обязывающие нормы. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.;

2. По методу правового регулирования можно выделить:

– императивные нормы (основной массив). Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

– диспозитивные нормы.

3. Исходя их позиции А.В. Демина, действующие нормы налогового права могут быть разграничены на:

– материальные нормы;

– процедурные нормы. В силу п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления;

4. Основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым, по функциям в механизме правового регулирования можно выделить:

– нормы–принципы;

– нормы–дефиниции;

– определительно–установочные нормы. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– нормы – правила поведения (основной массив). В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Как следует из ст. 344 НК РФ сумма НДПИ, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Принятие и официальное опубликование актов законодательства о налогах, источник официального опубликования. Вступление в силу актов законодательства о налогах. Минимальный срок с момента официальной публикации, по истечении которого акт законодательства о налогах может вступить в силу.

Конституция РФ содержит требования, фактически направленные на усложнение процедуры внесения законопроектов в сфере налоговых отношений.

Процедура принятия:

1)Правительство дает заключение на законопроект;

2)заключение Правительства РФ направляется субъекту права законодательной инициативы и в Государственную Думу в срок до одного месяца со дня поступления законопроекта в Правительство РФ. По согласованию с соответствующим субъектом права законодательной инициативы этот срок может быть продлен.

3)составляется финансово-экономическое обоснование. Финансово-экономическое обоснование является документом, содержащим финансово-экономическую оценку законопроекта, в том числе расчетные данные об изменении размеров доходов и расходов федерального бюджета, а также определяющим источники финансирования расходов по реализации будущего закона.

4)регистрации законопроекта в Управлении документационного обеспечения Аппарата Государственной Думы;

5.1)Законопроекты по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ (в сфере налоговых отношений предметом совместного ведения является установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ (ст. 72 Конституции РФ)) Совет Государственной Думы, как правило, не позднее чем за 45 дней до дня их рассмотрения на заседании Государственной Думы направляет в законодательные (представительные) органы субъектов РФ для подготовки предложений и замечаний.

6)Законопроект о налогах направляется в Совет Государственной Думы для внесения на рассмотрение Государственной Думы, осуществляемое в трех чтениях.

7)Законопроект о налогах, подготовленный к рассмотрению в первом чтении, направляется Президенту РФ, в Совет Федерации, депутатам Государственной Думы, в Правительство РФ и субъекту права законодательной инициативы, внесшему законопроект, не позднее чем за три дня до дня его рассмотрения.

8)принятие решения ГД: принять проект закона о налогах в первом чтении и продолжить работу над ним с учетом предложений и замечаний в виде поправок; отклонить этот законопроект; принять закон о налогах.

9) во втором чтении рассматриваются поправки к законопроекту, предварительно проанализированные ответственным комитетом. По окончании второго чтения решается вопрос о принятии законопроекта о налогах во втором чтении. В случае, если законопроект не принимается, то он возвращается на доработку в ответственный комитет. После повторного рассмотрения во втором чтении доработанного законопроекта о налогах повторно решается вопрос о принятии законопроекта во втором чтении. Если законопроект после повторного рассмотрения не принимается во втором чтении, то он считается отклоненным.

10)третье чтение является заключительной стадией прохождения законопроекта о налогах в Государственной Думе. При рассмотрении законопроекта в третьем чтении не допускаются внесение в него поправок и возвращение к обсуждению законопроекта в целом либо к обсуждению его отдельных разделов, глав, статей. По окончании третьего чтения решается вопрос о его принятии в виде федерального закона о налогах. Федеральный закон принимается большинством голосов от общего числа депутатов палаты. Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.

11)в течение пяти дней передача на рассмотрение Совета Федерации. Рассмотрение федеральных законов о федеральных налогах и сборах, а также налогового регулирования в Совете Федерации является обязательным этапом законотворческого процесса.

12)Комитет Совета Федерации, ответственный за рассмотрение федерального закона о федеральных налогах и сборах, принимает одно из следующих решений: рекомендовать Совету Федерации одобрить закон; рекомендовать Совету Федерации отклонить его, обосновав основания отклонения.

13)после этого Совет Федерации большинством голосов от общего числа членов принимает решение об одобрении или отклонении федерального закона о налогах и сборах без обсуждения либо об обсуждении его на заседании палаты (ч. 1 ст. 107 Регламента). В отношении федеральных законов о налогах и сборах на заседании палаты ставится вопрос об одобрении закона. В случае недостаточной подготовленности вопроса о рассмотрении федерального закона о налогах и сборах Совет Федерации вправе принять решение о переносе его рассмотрения на следующее заседание. Это решение принимается большинством голосов от числа членов Совета Федерации, принявших участие в голосовании, но не менее чем 46 голосами (ч. 5 ст. 107 Регламента). Рассмотрение федерального закона о налогах и сборах на очередном заседании должно завершаться принятием решения об одобрении или отклонении данного закона (ч. 6 ст. 107 Регламента) и оформляться постановлением Совета Федерации.

14)принятый федеральный закон в течение пяти дней направляется Президенту РФ для подписания и обнародования.

15)Президент РФ в течение четырнадцати дней подписывает федеральный закон и обнародует его (ч. 2 ст. 107 Конституции РФ).

После подписания Президентом РФ, в соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".

Вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах:акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Действие актов законодательства о налогах во времени (в пространстве, по кругу лиц). Обратная сила актов законодательства о налогах. Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в наименование статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

Статья 6. Несоответствие нормативных правовых актов настоящему Кодексу

ГАРАНТ:

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в пункт 1 статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

1. Нормативный правовой акт по вопросам налогов, сборов, страховых взносов признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в подпункт 2 пункта 1 статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные настоящим Кодексом;

3) вводит обязанности, не предусмотренные настоящим Кодексом, или изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в подпункт 4 пункта 1 статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные настоящим Кодексом;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим Кодексом;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом;

Информация об изменениях:

Подпункт 7 изменен с 1 апреля 2020 г. - Федеральный закон от 1 апреля 2020 г. N 102-ФЗ

7) изменяет установленные в соответствии с настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в настоящем Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ в пункт 2 статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

2. Нормативные правовые акты, указанные в пункте 1 настоящей статьи, признаются не соответствующими настоящему Кодексу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.

3. Признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 306-ФЗ в пункт 4 статьи 6 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2011 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

4. В отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС (далее в настоящем Кодексе - Таможенный союз), применяются положения, установленные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Алексей Алексеевич МАСЛОВ,
налоговый юрист (г. Москва)

В ситуации, когда и налогоплательщики с налоговыми органами, и арбитражные суды, пытаясь разобраться в хитросплетениях налогового законодательства, зачастую оказываются в тупике, вопрос о способах преодоления пробелов становится особенно актуальным. Закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция приоритета интересов налогоплательщика при толковании норм законодательства о налогах и сборах не является универсальным методом восполнения нормативных пробелов, поскольку при возможности устранения неясности какого-либо положения закона путем толкования нельзя говорить о существовании пробела в законодательстве. Речь может идти лишь о так называемых "квазипробелах". Правило о применении институтов, понятий и терминов неналоговых отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ) также разъясняет порядок толкования правовых норм, но не указывает путей преодоления пробелов.
Теория права различает два основных метода преодоления пробелов в актах законодательства: аналогию права и аналогию закона. В отличие от ряда других кодифицированных актов российского законодательства Налоговый кодекс РФ обходит стороной вопрос допустимости применения его норм по аналогии. В Кодексе нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 УК РФ. Однако нет в НК РФ и нормы, аналогичной ст. 6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии.

В юридической литературе господствует точка зрения о недопустимости применения норм налогового законодательства по аналогии, основанная в большей степени на публично-правовом характере налогового права. Утверждая подобное, специалисты чаще всего ссылаются на п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". Там сказано, что "налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии" 1 .
Между тем запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов. Например, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов. Данной норме корреспондирует положение подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов "в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". В то же время ст. 78 и 79 НК РФ установлен порядок возврата сумм налогов, сборов и пени, но не штрафов.
Подобный пробел можно преодолеть, лишь применив к возврату излишне уплаченных (взысканных) штрафов нормы, регулирующие сходные отношения, т. е. посредством аналогии закона. В противном случае налогоплательщик вообще будет лишен возможности реализовать право на возврат излишне взысканных с него штрафов, что в конечном итоге идет вразрез с положениями Конституции РФ.

Как можно заметить, у вышеназванных групп отношений есть одна общая черта: преобладание материальных норм над процессуальными. В то время как отношения по осуществлению налогового контроля и по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц носят ярко выраженный процессуальный характер. Их правовое регулирование, как правило, осуществляется посредством процедурных норм.

Все вышеизложенное позволяет выработать общий принцип допустимости применения норм налогового законодательства по аналогии. Аналогия возможна, только когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами, посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные 8 .
Конечно же, нельзя утверждать, что процессуальные и материальные налоговые нормы можно четко разделить лишь на основе регулируемого ими вида отношений. Например, если речь идет о порядке привлечения к налоговой ответственности либо о порядке производства по делу о налоговом правонарушении, следует признать допустимым применение института аналогии.
В частности, п. 1 ст. 10 НК РФ закреплено, что привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ "никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как… в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом". Однако порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренный НК РФ (ст. 100-101), сформулирован только применительно к налоговым правонарушениям, выявленным в результате выездной налоговой проверки.
Но это не свидетельствует о невозможности привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки. Деяние становится наказуемым в силу его противоречия нормам закона, и его наказуемость не зависит от формы налогового контроля. Следовательно, единственный вариант привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки - применение по аналогии норм, регулирующих сходные отношения, т. е. порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, сформулированного законодателем применительно к выездным проверкам.
Институт процессуальной аналогии помогает преодолевать весьма распространенные пробелы в нормативном регулировании, возникающие в ситуации, когда законодатель, предоставив налогоплательщику определенное право, делегирует установление порядка его реализации либо конкретизацию данного права федеральным органам исполнительной власти, которые принимают соответствующий подзаконный акт со значительным опозданием. По мнению автора, налогоплательщик не может лишиться возможности воспользоваться предоставленным ему правом из-за невыполнения или несвоевременного выполнения органом исполнительной власти предписаний законодателя.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Однако указанный порядок был установлен Правительством РФ только в ноябре 2002 г. 9 Причем Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 определяет не сами нормы естественной убыли, а перечень соответствующих органов, которым предписано их утвердить до 01.01.2003.
Комментируя сложившуюся ситуацию, сотрудники налоговых органов рекомендовали до утверждения нормативов вообще не учитывать расходы в виде потерь. Однако право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи или порчи товарно-материальных ценностей предоставлено организациям законом. И в отсутствие установленных в надлежащем порядке норм налогоплательщики могут по аналогии воспользоваться не подлежащими в данном случае применению ведомственными актами, определявшими нормативы потерь до 01.01.2002.
В похожей ситуации на необходимость применения аналогии указал и ФАС Северо-Западного округа. Пунктом 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что возмещение НДС при производстве товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи, производится в порядке, определяемом Правительством РФ. Соответствующее постановление было принято только через полтора года. Однако суд указал, что отсутствие разработанного порядка применения льготы не лишает налогоплательщика права на ее применение. Налогоплательщик совершенно обоснованно руководствовался общим порядком возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, т. е. правильно воспользовался по аналогии нормами Закона об НДС 10 .
Разумеется, использование института аналогии не позволит решить всех проблем, возникающих в ходе применения положений налогового законодательства при разрешении споров. Однако уяснение определенных правил применения норм налоговых законов по аналогии по крайней мере будет способствовать формированию единообразной и последовательной арбитражной практики.

1 См., например, Зарипов В. М. Зачет излишне уплаченного налога сроками не ограничен // Налоговые споры. Тематический выпуск журнала "Арбитражная практика". Октябрь 2002. С. 125. Не соглашаясь с доводом В. М. Зарипова о невозможности применения норм налогового законодательства по аналогии, автор тем не менее поддерживает его вывод о недопустимости распространения трехлетнего срока возврата излишне уплаченного налога на случаи зачета излишне уплаченных сумм, поскольку в ст. 78 НК РФ налицо так называемый "преднамеренный" пробел, сознательно допущенный законодателем и не нуждающийся в восполнении.

2 Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2001 № КА-А40/5203-01.

3 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2003 № А52/2603/2002/2, от 14.10.2002 № А52/1297/2002/2.

4 Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

5 Постановления Конституционного Суда РФ от 18.02.97 № 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" и от 11.11.97 № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

6 Исключение составляет уступка права требования, налоговая база при которой определяется в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Хотя низкий уровень законодательной техники, которым отличается данная статья, вызывает сомнения в отношении возможности ее применения в ряде случаев на практике.

7 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 409.

8 Данная точка зрения ранее была сформулирована в работе "Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика". Маслов А. А., Шаповалов С. Ю. (под общей ред. С. Ю. Шаповалова). М.: ТаксХелп, 2003. С. 14.

9 Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

10 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 № А05-7220/02-395/13

Читайте также: