Заключение соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками

Опубликовано: 14.05.2024

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Споры налогоплательщиков с налоговыми органами достаточно часто не заканчиваются на досудебной стадии, и точку в указанных спорах ставит суд. Возможно ли договориться с налоговым органом уже в ходе судебных разбирательств?

До недавнего времени возможность заключения с налоговым органом в суде мирового соглашения обсуждалась экспертами в большей степени в теоретической плоскости.

Следует отметить, что единичные судебные акты, которыми были утверждены мировые соглашения с налоговиками, встречались. Так, например, постановлением ФАС Поволжского округа от 26 октября 2006 г. по делу № А55-5887/2006 было утверждено мировое соглашение, на основании которого заявитель отказался от требования к налоговому органу о взыскании процентов за нарушение срока возмещения НДС, несмотря на имевший место факт вынесения нижестоящими судами судебных актов в пользу налогоплательщика. По сути, данное мировое соглашение носило односторонний характер, поскольку предусматривало исключительно отказ налогоплательщика от ранее заявленных требований.

Однако в 2012 году Президиум ВАС РФ принял беспрецедентное постановление, которым утвердил мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11 по делу № А40-111792/10-127-534).

Основная суть налогового спора сводилась к разрешению вопроса о правомерности квалификации налоговым органом сумм, полученных налогоплательщиком от компаний-партнеров в рамках реализации программы по привлечению и удержанию потребителей, в качестве оплаты оказанных данным компаниям маркетинговых услуг.

Утвержденное ВАС РФ мировое соглашение содержало следующие договоренности сторон:

налогоплательщик признал правомерным уменьшение суммы убытка и доначисление налога на прибыль, пени и штрафа по налогу на прибыль и обязался в течение пяти рабочих дней после утверждения мирового соглашения перечислить данные суммы в бюджет;
налогоплательщик принял на себя обязанность в течение месяца после утверждения мирового соглашения внести соответствующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет;
налоговая инспекция признала, что у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДС при передаче поощрительных товаров участникам программы (поскольку при оказании компаниям маркетинговых услуг налогоплательщик уже исчислил и уплатил в бюджет НДС);
налоговая инспекция обязалась не начислять пени по налогу на прибыль за период, исчисляемый со дня, следующего за днем вынесения налоговым органом решения (до даты утверждения мирового соглашения ВАС РФ);
стороны пришли к выводу, что НДФЛ на суммы полученных покупателями поощрительных товаров не начисляется.

Следующим шагом стало утверждение ФАС Московского округа мирового соглашения (постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2013 г. по делу № А40-41103/12-91-228), на основании которого:

налогоплательщик признал неправомерность уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на суммы ранее полученных убытков в силу отсутствия подтверждающих документов;
налоговый орган, в свою очередь, признал обоснованность отражения налогоплательщиком доходов и расходов в виде сумм положительных и отрицательных курсовых разниц и т. д.

В рамках обозначившейся тенденции ФНС России выпустила письмо от 2 октября 2013 г. № СА-4-7/17648, на основании которого, во-первых, указала на общие нормы АПК РФ (ст. 138-139 АПК РФ), позволяющие сторонам урегулировать спор путем заключения мирового соглашения или применяя другие примирительные процедуры, если это не противоречит федеральному закону; во-вторых, подчеркнула, что мировое соглашение может быть заключено по любому делу, если иное не предусмотрено АПК РФ и иным федеральным законом; в-третьих, указала на уже имеющуюся судебную арбитражную практику утверждения судом мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговыми органами, рассмотренную выше; в-четвертых, обратила внимание на то, что проекты мировых соглашений подлежат направлению для согласования в Правовое управление ФНС России (в случае отсутствия согласования мировые соглашения не могут быть заключены).

Чуть позднее увидело свет Постановление Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50 "О примирении сторон в арбитражном процессе", п. 27 которого был посвящен особенностям заключения мировых соглашений с налоговыми органами.

Основные выводы ВАС РФ сводились к следующим моментам:

Само по себе заключение соглашения (применение примирительной процедуры) по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц.

Однако налоговые споры имеют публично-правовую природу, соответственно, предметом соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом. Так, на основании мирового соглашения нельзя снизить применимую налоговую ставку, изменить правила исчисления пеней либо предусмотреть освобождение налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям.

Вместе с тем мировое соглашение может закреплять признание сторонами обстоятельств, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий. Например, налоговый орган может признать не учтенные в ходе мероприятий налогового контроля суммы расходов и налоговых вычетов или признать наличие смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций. На основании этого мировое соглашение может содержать условия о скорректированном размере налоговой обязанности.

Заключаемым мировым соглашением может быть предусмотрена отсрочка (рассрочка) уплаты соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.

Наметившаяся тенденция по утверждению мировых соглашений судом по налоговым спорам и прекращению производства по делу сохранилась и в 2015 году (определение Арбитражного суда г. Москвы от 12 мая 2015 г. по делу № А40-101566/13-115-486).

Вопрос о том, является ли заключение мирового соглашения с налоговым органом действием, не выходящим за рамки правового поля, на наш взгляд, все-таки является дискуссионным.

С одной стороны, формально в соответствии со ст. 139 АПК РФ мировое соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии арбитражного процесса (и при исполнении судебного акта) и по любому делу, если иное не предусмотрено АПК РФ или иным федеральным законом.

Кроме того, как указывалось выше, на основании ст. 190 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом. Отметим, что в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции" (было принято до вступления в силу действующего на настоящий момент АПК РФ) была отражена противоположная позиция: "Заключение мирового соглашения не допускается по делам, возникающим из административно-правовых отношений".

С другой стороны, уже упомянутый п. 3 ст. 139 АПК РФ указывает, что мировое соглашение не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону.

Кроме того, в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" содержится следующая оговорка: при применении нормы об утверждении мирового соглашения арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.

Таким образом, вопрос о формальной возможности заключения мирового соглашения с налоговым органом с введением нового АПК РФ был решен, однако, не является до конца определенной позиция о нарушении или отсутствии нарушения прав третьих лиц (бюджета). Кроме того, нельзя дать однозначный ответ на вопрос, выходят ли налоговые органы за пределы предоставленных им полномочий при заключении мирового соглашения – дело в том, что формально ст. 31 НК РФ, определяющая права налоговых органов, право на заключение мирового соглашения в споре с налогоплательщиком им не предоставляет.

Строительная компания, втянутая в налоговый спор, вправе разрешить его путем заключения мирового соглашения. Это возможно по любому делу и на любой стадии арбитражного процесса, а также при исполнении судебного акта. Налоговая служба поручила инспекциям на местах учитывать в работе судебную практику.

Позиция ФНС России

По налоговым спорам имеется арбитражная практика утверждения судом мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговыми органами.

В качестве примера можно привести постановления:

ФАС Московского округа от 22 марта 2013 г . по делу № А40-41103/12-91-228;
Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г . № 16370/11.

На это обращено внимание в письме ФНС России от 2 октября 2013 г . № СА-4-7/17648.

Налоговики сослались на нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно статьям 138–139 которого стороны могут урегулировать спор, заключив мировое соглашение или применяя другие примирительные процедуры по любому делу.

Как уже было сказано, мировое соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии арбитражного процесса и при исполнении судебного акта, лишь бы оно не нарушало права и законные интересы других лиц и не противоречило закону. Но предварительно проекты мировых соглашений инспекция должна направлять для согласования в Правовое управление ФНС России, пояснили чиновники. Это является обязательным условием.

Следует сказать, что ранее не признавалась возможность заключения мирового соглашения в налоговых спорах. О чем свидетельствуют постановления:

Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г . № 2 (п. 27);
Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г . № 11 (п. 17);
Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г . № 13 (п. 12).

Преимущества

Итак, если строительная компания не согласна с решением инспекции и дело дошло до суда, спор может закончиться примирением сторон путем заключения мирового соглашения. Что это дает строительной организации? В чем выгода подобной договоренности?

Интерес компании в том, что такой исход дела позволит снизить налоговые потери и обеспечит более мягкий режим применения санкций. Так, мировое соглашение может предусматривать:

размер подлежащих уплате доначислений по налогам, пеням, штрафам;
положение о прощении налогоплательщику части пеней, штрафа;
условия исполнения обязательств по уплате налогов (санкций) по спорному периоду;
сроки исполнения данных обязательств;
условие об отсрочке или о рассрочке платежей;
условие о распределении судебных расходов:
иные условия, не противоречащие законодательству.

Например, по спору, рассмотренному в постановлении ФАС Московского округа по делу № А40-41103/12-91-228, в мировом соглашении налоговики признали неправомерным доначисление значительных сумм налогов (налога на прибыль в размере свыше 10 000 000 руб. и НДС в размере свыше 3 000 000 руб.) и штрафных санкций.

А по спору, рассмотренному в постановлении Президиума ВАС РФ № 16370/11, инспекция признала неправомерной часть требований о доначислении НДС. И согласилась не начислять пени на сумму доначисленного налога на прибыль за два года, то есть за период судебной тяжбы (для сравнения – за три предшествующих года сумма пеней, которая не оспаривается, составила свыше 18 000 000 руб.).

Порядок действий

Заключение мирового соглашения может быть предложено либо арбитражным судом (как правило, первой инстанции, а при наличии неоднозначных условий спора – и иными высшими инстанциями, вплоть до ВАС РФ), либо самим налогоплательщиком (он должен подать соответствующее заявление в суд).

Соглашение заключается в письменной форме и подписывается сторонами или их представителями. Представители должны иметь полномочия на заключение мирового соглашения, специально предусмотренные в доверенности. Оформить и подписать нужно три экземпляра: по одному для каждой из сторон, а третий экземпляр приобщается судом к материалам дела.

При заключении мирового соглашения следует продумать, на какие уступки готовы пойти строительная компания и налоговая инспекция (при наличии неоднозначных моментов для достижения компромисса); определиться с суммами доначисляемых либо подлежащих возврату налогов, пеней, штрафов; обговорить иные условия: о сроках исполнения обязательств друг перед другом, о распределении судебных расходов и т. д. Если условие о распределении судебных расходов в соглашении отсутствует, арбитражный суд разрешает этот вопрос при утверждении мирового соглашения в общем порядке (п. 3 ст. 140 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Образец фрагмента мирового соглашения приведен ниже.

Мировое соглашение должен утвердить арбитражный суд, в производстве которого находится дело. Вопрос об утверждении рассматривается в судебном заседании.

Если мировое соглашение заключено уже в процессе исполнения судебного акта, оно представляется на утверждение арбитражного суда первой инстанции по месту исполнения судебного акта или в арбитражный суд, принявший указанный акт. При этом на рассмотрение отводится один месяц со дня поступления в суд заявления об утверждении соглашения.

По результатам рассмотрения вопроса об утверждении мирового соглашения арбитражный суд выносит определение. Если соглашение утверждается на стадии исполнения судебного акта, в определении должно быть указано, что этот судебный акт не подлежит исполнению (п. 7 ст. 141 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

При отказе утвердить мировое соглашение арбитражный суд также выносит определение, которое компания может обжаловать.

Определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению.

Так что, если договоренность между налоговым органом и налогоплательщиком достигнута и согласование от Правового управления ФНС России получено, при утверждении судом мирового соглашения производство по делу прекращается и конфликт будет исчерпан.

При этом необходимо учесть, что, если компания (либо налоговая инспекция) добровольно не исполнит условия утвержденного мирового соглашения в предусмотренные в нем сроки, соглашение подлежит принудительному исполнению на основании исполнительного листа, выдаваемого арбитражным судом по ходатайству лица, заключившего мировое соглашение.

Важно запомнить

Законодательство не содержит запрета на заключение мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.

Образец

МИРОВОЕ СОГЛАШЕНИЕ
между ООО «ЖилСоцСтрой» и ИФНС России № 5 по г. Москве
(фрагмент)

1. Общество признает правомерной позицию инспекции о том, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса РФ неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год на сумму необоснованных расходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на сумму 13 500 000 руб. и соответственно занижению налога на прибыль за 2012 год на 2 700 000 руб. (13 500 000 руб. X 20%).

Общество признает правомерными требования инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 700 000 руб., а также соответствующих сумм штрафных санкций и пеней.

Общество обязуется уплатить доначисленную сумму налога и начисленные суммы штрафных санкций в течение двух месяцев после утверждения мирового соглашения.

Общество признает, что у него возникает обязанность в течение месяца после утверждения мирового соглашения по внесению соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет за период с 2010 года до окончания 2012 года.

2. Инспекция признает правомерной позицию общества о том, что вычеты по налогу на добавленную стоимость, заявленные на основании счетов-фактур № 509 от 03.09.2011, № 292 от 23.05.2011, № 84 от 09.02.2011, в сумме 2 182 000 руб. правомерно отражены в 2011 году, так как сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, может быть принята к вычету в части стоимости фактически оказанной услуги в данном налоговом периоде, то есть в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных на расходы в текущем отчетном периоде.

Инспекция признает неправомерным доначисления указанной суммы налога на добавленную стоимость.

Инспекция обязуется не начислять пени на сумму доначисленного налога на прибыль за период с момента вынесения решения по результатам проведенной налоговой проверки (11.03.2013) до даты утверждения судом мирового соглашения.

3. Стороны пришли к соглашению о том, что не будут иметь претензий друг к другу в части распределения судебных расходов по данному делу.

C 1 января 2012 года вместо статей 20 и 40 НК начал действовать раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль…». В связи со спецификой данной сферы правоприменения на предприятиях ей уделяется мало внимания. Безусловно, основные правила должны знать юристы при заключении договоров. Их мы и попытались изложить ниже.

Начнем с того, что проверяться могут сделки только между взаимозависимыми лицами. Закон определяет, что если нет взаимозависимости между сторонами договора, то цена договора является рыночной, какой бы она ни была, и ее контроль налоговым органом проводиться не может. Корректировка же цены налоговым органом и, как следствие, доначисление налогов возможны, если указание нерыночной цены послужило основанием для занижения суммы налогов или завышения суммы убытка, учитываемого для налогообложения по налогу на прибыль.

Сейчас налоговый кодекс и судебная практика выделяют два основания для проверки цены сделки взаимозависимых лиц, которые можно различить разве только с помощью арбитражной практики. Это проверка цен контролируемых сделок, перечень которых приведен в ст. 105.14 НК, и проверка цен в сделках, не являющихся контролируемыми и совершенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды (с существенным и выраженным многократным отклонением уровня цены).

Контролируемые и «приравненные» сделки.

Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: - цена сделок за календарный год более 1 млрд; - одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); - одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); - некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.

П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): - совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; - внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); - сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).

Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.

Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Сделки с необоснованной налоговой выгодой

Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.

Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года. В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.

Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены. Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).

Кто они, взаимозависимые лица?

Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).

Методы определения нерыночности цены договора.

Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?

В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен. Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.

Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик. При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).

В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках. Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.

Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.

В ходе процедуры взаимного согласования разрешаются проблемы, связанные с толкованием или применением международного соглашения.

Понятие взаимосогласительной процедуры

Взаимосогласительная процедура, проводимая в рамках налогового мониторинга – новое понятие в налоговом законодательстве, позволяющие минимизировать налоговые риски и сократить расходы налогоплательщиков, связанные с налоговыми проверками.

С 1 января 2016 года вступили в действие положения Федерального закона от 04.11.2014 N 348-ФЗ, внесшие изменения в 1 часть НК РФ. Данный правовой акт добавил в Налоговый кодекс новый раздел V.2, касающийся налогового контроля, проводимого в форме налогового мониторинга.

Со вступлением в силу данных изменений у налогоплательщиков появились совершенно новые возможности эффективно взаимодействовать с налоговым органом.

Суть данных изменений заключается во введении нового вида налогового контроля. Его особенность заключается в том, что налоговый орган получает доступ к информации о финансовом состоянии налогоплательщика на постоянной основе. Налоговый мониторинг в отношении себя налогоплательщик инициирует самостоятельно на основании предоставленного им заявления.

При этом проведение камеральных и выездных налоговых проверок в отношении данного налогоплательщика не проводится, поскольку налогоплательщик и так фактически постоянно на протяжении всей процедуры находится под налоговым контролем со стороны налоговых органов.

В рамках данной процедуры происходит урегулирование возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом спорных вопросов, в результате чего риски возникновения донасчислений штрафных санкций и возникновения пени значительно снижаются.

Если в ходе налогового мониторинга налоговым органом будет установлен факт неправильного начисления налогов или несвоевременной их уплаты в порядке, предусмотренном ст. 105.30 НК РФ, налоговый орган составляет мотивированное мнение, в котором излагает свою позицию относительно правильности и своевременности уплаты налогов налогоплательщиком, в отношении которого проводится налоговый мониторинг.

С данным мнением, подписанным руководителем налогового органа, на протяжении 5 дней после его составления должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Свое несогласие с мотивированным мнением налогоплательщик направляет в налоговый орган, который инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.

Проведение взаимосогласительной процедуры

Если компания не разделяет точку зрения налогового органа, изложенную в мотивированном мнении, она составляет в письменной форме и направляет в налоговую свои возражения (разногласия).

Составить возражение компания должна на протяжении одного месяца с момента, как ею было получено мотивированное мнение.

После получения разногласий налоговый орган на протяжении трех рабочих дней отправляет их в ФНС РФ. К разногласиям прикладываются все документы, связанные с данным вопросом. ФНС РФ после получения указанных материалов, руководствуясь положениями статьи 105.30 НК РФ, инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.

Результаты взаимосогласительной процедуры

Взаимосогласительная процедура заключается в том, что рассмотрев доводы компании и налогового органа, касающиеся спорного вопроса специалисты ФНС РФ принимают решение о том, чья позиция соответствует требованиям действующего законодательства.

Если специалисты ФНС РФ выберут в сторону налогового органа, мотивированное мнение остается без изменений. Если закон окажется на стороне налогоплательщика, мотивированное мнение подлежит изменению.

Проведением взаимосогласительной процедуры занимается лично руководитель ФНС РФ или его заместитель.

Срок проведения данной процедуры составляет один месяц с момента получения разногласий и всех сопутствующих документов органом ФНС РФ. Участие во взаимосогласительной процедуре также принимает налоговый орган, который проводит налоговый мониторинг.

Уведомление об изменении или оставлении без изменения мотивированного мнения

По результатам проведения взаимосогласительной процедуры может быть принято одну из двух решений:

мотивированное мнение останется без изменений;
мотивированное мнение будет изменено.

О принятом решении орган ФНС РФ должен уведомить организацию, направившую разногласия, посредством направления уведомления.

Такое уведомление вручается лично руководителю или уполномоченному лицу компании протяжении 3 дней после того как оно будет составлено или направляется по почте.

После того, как компания получит уведомление, содержащие решение органа ФНС РФ относительно результатов проведения взаимосогласительной процедуры, на протяжении месяца компания должна оповестить налоговый орган соглашается она с официальной позицией органов ФНС РФ или имеет возражения на этот счёт.

Согласие (несогласие) с мотивированным мнением

У налогоплательщика, получившего мотивированное мнение, есть два варианта:

согласиться и выполнить его;
выразить несогласие.

О своем согласии компания уведомляет налоговый орган на протяжении месяца после получения мотивированного мнения. Согласившись с ним, и приняв позицию налогового органа, компания должна его выполнить. Это выполняется посредством предоставления уточненной налоговой декларации или скорректированных расчетов, а также другими способами, предусмотренными законодательством.

В данном случае, на основании положений ст. 111 НК РФ, вина налогоплательщика исключается, что освобождает его от санкций и пени. Если мотивированное мнение налоговый орган основывает на неполной или недостоверной информации, которую предоставлял налогоплательщик, то данное правило не работает.

Следует учесть, что мотивированное мнение налогового органа не может затрагивать вопросы контроля соответствия цен, которые применяет компания в ходе проведения контролируемых сделок.

На протяжении двух месяцев после окончания процедуры налогового мониторинга, налоговая уведомляет компанию об имеющихся невыполненных мотивированных мнениях, которые ей направлялась в ходе проведения данной процедуры.

Мотивированное мнение может составляться и по просьбе налогоплательщика, о чем должен быть предоставлен соответствующий запрос. Прибегнуть к этой процедуре компания может в том случае, если у нее возникли сомнения относительно правильности начисленных в результате осуществления хозяйственной деятельности налогов.

Составить мотивированное мнение по запросу компании налоговая должна на протяжении месяца, данный срок может быть продлен если у налогового органа окажется недостаточно финансовых документов для его составления.

В этом случае необходимые документы будут запрошены у налогоплательщика, а срок подготовки мотивированного мнения продлён, о чем должен быть уведомлен налогоплательщик письменно на протяжении 3 дней после принятия налоговым органом такого решения.

Требования мотивированного мнения являются обязательными для исполнения получившей его компанией. Если она не согласна с выводами, которые в нем изложены, то свое несогласие она выражает посредством подготовки разногласий, которые направляются в налоговый орган.

ФНС выпустила письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, в котором разъяснила инспекциям, как применять ст. 54.1 НК РФ в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Мы подготовили разбор этих рекомендаций и расскажем, что может вызвать вопросы со стороны налоговой, а что законно и не должно приводить к доначислениям.

Когда применяется ст. 54.1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». По мнению ФНС, её основная цель — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт уклонения от уплаты налогов.

Такими злоупотреблениями могут быть незаконные уменьшения как налоговой базы, так и суммы самого налога. Но причина всегда в том, что налогоплательщик исказил сведения о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Такое искажение может быть трёх видов:

Скрыли реальные операции. Например, не отразили в составе основных средств фактически используемую недвижимость, в частности под предлогом «недостроя».
Отразили ложные показатели по реальным операциям. Например, исказили данные о производимой продукции, чтобы сделать её неподакцизной, или параметры деятельности, чтобы снизить показатель потенциально возможного дохода. Дробление бизнеса тоже попадает в эту группу.
Отразили фиктивные операции, которых не было на самом деле. Здесь речь в том числе об использовании фиктивных контрагентов, о которых мы поговорим ниже.

Посмотрите на свою компанию глазами налоговой и оцените вероятность выездной проверки

Для каждого вида злоупотреблений в письме есть правила, по которым налоговики должны доначислять налоги.

Так, фиктивные операции вообще не будут учитывать в целях налогообложения. Все расходы и вычеты по ним «снимут» в полном размере. В остальных случаях инспекторы должны выявить истинный экономический смысл операции и доначислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Как выявляют сделки с фиктивными контрагентами

Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.

Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. Это компании, которые работают только «на бумаге», не ведут деятельности и не выполняют в сделке реальных функций, а нужны только для оформления от их имени соответствующих документов. В письме такие компании называют «техническими».

Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы доказывают, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил должной осмотрительности.

Доказывают, что контрагент — техническая компания

Налоговики должны сами доказать, что документы составлены не реальным, а техническим контрагентом. В письме отмечают, что для этого не хватит заключения эксперта-почерковеда о том, что документы подписаны неустановленными лицами, или протокола допроса тех, кто их подписал. Чтобы закрепить факт участия в сделке «технической» компании, нужно найти сразу несколько косвенных доказательств:

нет признаков, которые подтверждали бы реальную экономическую деятельность контрагента: отсутствует персонал, сайт, информация о деятельности компании и т.п.;
нет условий для исполнения обязательств: персонала, основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.;
«техническое» лицо не могло осуществить операцию с учётом времени, места нахождения и объёма необходимых ресурсов;
расходы по счёту не соответствуют виду деятельности, по которому совершены спорные операции;
поведение участников сделки при заключении договора и принятии исполнения по нему отличалось от общепринятого;
документооборот по сделке был нетипичным, а документы заполнены с недочетами или не полностью, в них есть ошибки, которые связаны с формальным подходом (в т. ч. их составлением до операции) и тем, что стороны не планируют как-то защищать свои права (обращаться в суд, подавать претензии и т.п.);
в договорах есть условия, отличающиеся от обычных, например, длительные отсрочки платежа, санкции, размер которых намного меньше или больше ущерба от нарушения;
цены по договору существенно ниже или выше рыночных;
нет документов, которые должны быть исходя из характера исполнения, например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику стройплощадки;
нет оплаты;
в расчётах использованы неликвидные активы: небанковские вексели, права требования к третьему лицу и пр.;
не приняты меры по защите нарушенных права — отсутствуют претензии, заявления об отказе от договора, обращения в суд;
обналичивание денег и их использование на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных или иначе связанных с ним лиц;
деньги, перечисленные «техническому» контрагенту, возвращаются налогоплательщику или связанным с ним лицам;
печати и документация контрагента на территории налогоплательщика.

По мнению ФНС, у налоговых органов есть все полномочия, чтобы выявить эти обстоятельства. Нужно лишь правильно их использовать и получать от всех участников договора пояснения. При этом налоговикам рекомендовано не ограничиваться формальным набором вопросов, а детально выяснять полномочия, функциональные и должностные обязанности каждого опрашиваемого. И во всех нюансах изучать обстоятельства сделки.

Помимо этого, инспекторам «на местах» рекомендовано проводить осмотры территорий и помещений, а также использовать своё право проводить инвентаризацию имущества и применять её результаты для анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учёта и т.п.).

Доказывают, что налогоплательщик не проявил осмотрительность

Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.

Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки, обеспечения, гарантий. Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.

ИФНС вправе проводить доначисления, если установлены следующие факты:

налогоплательщик не знал о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских и иных площадей;
налогоплательщик не пытался получить информацию о контрагенте: у него нет копий документов, подтверждающих направление запросов;
налогоплательщик не анализировал открытые данные о контрагенте;
у налогоплательщика нет информации о том, как и почему был выбран контрагент, заключена сделка;
нет реального взаимодействия с руководителем, должностными лицами, ответственными сотрудниками контрагента при обсуждении условий и подписании договора;
отсутствуют документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
у налогоплательщика нет информации о том, как он узнал о существовании контрагента (реклама в СМИ, сайт, рекомендации).

Доначисляют налоги

Когда налоговики доказали, что в сделке участвовал фиктивный контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.

Как правило, саму сделку налоговая не оспаривает — товар получен, работы выполнены, услуги оказаны, но все это делала не «техническая» компания, а кто-то другой. В таком случае все расходы и вычеты по фиктивному контрагенту снимают и заменяют на таковые по реальному исполнителю. Но только при условии, что налогоплательщик сам предоставит информацию о фактическом контрагенте и все документы. Иначе ни вычеты, ни расходы расчётным путем ИФНС определять не будет.

Единственное исключение — когда сам факт расходов налоговая тоже не оспаривает. В этом случае инспекция применит расчётный способ, но только в отношении налога на доходы (налог на прибыль, НДФЛ, УСН, ЕСХН). Вычеты по НДС и в этом случае будут сняты полностью.

Деловая цель и дробление бизнеса

Ещё одно условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.

Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.

Если результат «экспресс-теста» отрицательный, то налоговой нужно будет дополнительно доказать, что конечная деловая цель могла быть достигнута без спорной операции.

Все эти положения применяются и к дроблению бизнеса, которое можно назвать частным случаем операций без деловой цели с элементами «технических» компаний. Дополнительные критерии, которые позволяют ИФНС установить, что речь идёт о дроблении:

одни и те же работники и ресурсы;
тесное взаимодействие всех участников схемы;
разные, но неразрывно связанные направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс для достижения общего результата.

При доначислении налогов в связи с дроблением налоговикам рекомендовано выявлять действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Это значит, что будут учитываться не только вменяемые ему доходы, но и соответствующие расходы, вычеты по НДС, а также суммы уже уплаченных налогов.

Переквалификация сделок

Авторы письма отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов «на местах» от подмены понятий.

То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). По мнению ФНС, налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.

Чем опасны фиктивные сделки

НДС-разрывы

ФНС обращает внимание инспекторов на то, что нельзя снимать вычеты только из-за того, что контрагент не заплатил налоги. Это возможно, только если получится доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и получил от этого выгоду.

Сверяйте счета-фактуры с контрагентами и находите расхождения до налоговой

При этом знать о таких нарушениях налогоплательщик может не только при взаимозависимости и иной подконтрольности. Аналогичные выводы инспекторы сделают и если выявят, что стороны согласовали эти действия и намеренно допустили разрыв.

Что можно узнать о контрагенте из арбитражных дел и бухотчётности
Допросы, осмотры, требования: права бухгалтера
Новый регламент проверок деклараций по НДС: что о нем нужно знать?

Алексей Крайнев, налоговый юрист

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также: