Взаимозачет в налоговом учете

Опубликовано: 29.04.2024

Взаимозачет – это погашение долговых обязательств, при котором не происходит движения финансовых средств. Данная операция возможна при наличии обязательств с одинаковой суммой у компаний перед друг другом.

К примеру, у компании «Альфа» есть долг перед организацией «Бета» в размере 100 000 рублей. Но и у компании «Бета» есть обязательства перед «Альфой» в аналогичном размере. При взаимозачете происходит, фактически, аннулирование взаимных требований. Движения денег в процессе не происходит. Данная операция предполагает использование соответствующих проводок.

Вопрос: Надо ли организации применять ККТ при зачете взаимных требований с физическим лицом, приобретающим у нее товары (работы, услуги)?
Посмотреть ответ

Условия осуществления взаимозачета

Взаимозачет не является, согласно закону, сделкой. Его осуществление предполагает соблюдение следующих условий:

Предприятия инициировали минимум две операции, в результате которых появились их задолженности друг перед другом.
Обязательства являются встречными. То есть, каждый участник взаимозачета является и дебитором, и кредитором.
Требования являются аналогичными. То есть, сумма одной задолженности равна сумме другого долга. Однако часто долги не являются полностью однородными. В этом случае происходит взаимозачет на сумму наименьшего долга. Остаток большей задолженности может быть выплачен денежными средствами. Сумма к оплате рассчитывается на основании Акта сверки взаиморасчетов.

ВАЖНО! Если задолженность перед компанией оплачивается путем предоставления товаров на аналогичную сумму, такая операция взаимозачетом являться не будет. Это бартер, предполагающий иной порядок учета.

ВНИМАНИЕ! Взаимозачет не применяется при возмещении ущерба или выплате алиментов.

Рассмотрим базовые правила взаимозачета:

Рассматриваемым методом можно погасить задолженность с различным сроком погашения: наступившим, не наступившим, неопределенным. Если срок выплаты долга прошел, требуется покрыть его в течение недели после предъявления требований.
Обычно в операции участвуют две стороны. Однако во взаимозачете могут принимать участие три и более компании. В этом случае имеют место быть круговые требования.

Учет осуществляется в зависимости от нюансов конкретного взаимного расчета.

Формы взаимозачета

Можно выделить следующие формы взаимного расчета:

Односторонний. Инициирующая сторона оформляет заявление, в котором указывается предложение о проведении взаимозачета. Документ отправляется кредитору компании. Заявление составляется в свободной форме, однако в нем обязательно должен быть перечень обязательной информации: реквизиты организации, наименование заявления, дата оформления, операция, в результате которой возникла задолженность. Датой осуществления зачета можно считать день, в который заявление было получено кредитором.
Двухсторонний. Составляется двухстороннее соглашение о проведении зачета. Представители обеих компаний ставят свои росписи. Документ также оформляется в свободной форме, в нем указываются реквизиты и информация о сторонах зачета. Двухсторонняя форма считается предпочтительной, так как документ, заключенный между компаниями, является надежным подтверждением согласия сторон на проведение операции. В дальнейшем кредитор не сможет оспорить факт своего согласия.

Процедура осуществляется на основе Акта зачета обоюдных требований. В законе не оговорена форма этого документа, а потому она может быть разработана самим предприятием.

Проводки по бухгалтерии

В бухучете проведенная операция фиксируется после оформления Акта. При этом используются проводки по счетам 60, 62 и 76.

Пример

Компания «Вита» заключила с организацией «Здоровье» договор подряда на 25 600 рублей. НДС составило 3 905 рублей. Расходы на осуществление работ по подряду равны 14 тысяч рублей. Организация «Здоровье» прежде заключила договор о поставе товаров на сумму 11 800 рублей с «Вита». Налог составил 1 800 рублей. Себестоимость товаров равна 6 500 рублей. Организациями было принято решение о взаимозачете.

Проводки, выполняемые компанией «Здоровье»:

ДТ 60 КТ 62. Пояснение: фиксация взаимных обязательств. Сумма: 11 800 рублей. Документ, на основании которого ведется учет: бухгалтерская справка.
ДТ 60 КТ 51. Пояснение: перечисление суммы для оставшихся обязательств. Сумма: 13 800 рублей. Первичная документация: платежное поручение.
ДТ 68 КТ 19. Пояснение: налог к вычету. Сумма: 3 905 рублей. Первичная документация: книга приобретений.

Проводки, выполняемые компанией «Вита»:

ДТ 60 КТ 62. Пояснение: фиксирование взаимных обязательств. Сумма: 11 800 рублей. Первичная документация: бухгалтерский учет.
ДТ 68 КТ 19. Пояснение: налог к вычету. Сумма: 1 800 рублей. Первичная документация: книга приобретений.
ДТ 51 КТ 62. Пояснение: фиксация суммы выплаченных средств по подряду. Сумма: 13 800 рублей. Первичная документация: выписка из банковского учреждения.

Любая операция в бухучете обязательно должна быть подтверждена первичным документом. В обратном случае отраженные действия вызовут вопросы со стороны налоговых органов.

Тройной взаимозачет

Зачет может производится между тремя и более организациями. Однако такая операция не соответствует всем условиям взаимозачетов, оговоренным в статье 410 ГК РФ. В любом случае, многосторонний зачет может осуществляться согласно статье 421 ГК РФ. Выполняется он на основании договора. Составляется документ на основе общих требованиях, предъявляемых к договорам. Однако он не должен противоречить особенностям многосторонней сделки, что указано в пункте 4 статьи 420 ГК РФ. Обычно компании оформляют соглашение о проведении взаиморасчетов. Форма его законом не установлена. При составлении нужно руководствоваться общими положениями, предъявляемыми к первичной учетной документации.

Пример

Компания «Ангелина» передала организации «Мир книг» продукцию на сумму 100 тысяч рублей. Налог составил 15 254 рублей. Организация «Мир книг» передала компании «Книги детям» продукции на сумму 120 тысяч рублей. Налог составил 18 305 рублей. Компания «Книги детям» заключила с организацией «Ангелина» договор подряда на сумму 90 тысяч рублей. НДС составил 13 729.

У всех компаний практически одновременно возникли долговые обязательства. Сторонами было принято решение о взаимозачете. Для этого было оформлено соответствующее соглашение. Погашение проводится по сумме наименьшей задолженности, составляющей 90 000 (НДС равно 13 729).

Компания «Ангелина должна использовать следующие проводки:

ДТ 60 (субсчет: Расчеты с организацией «Книги детям»). КТ 62 (субсчет: расчеты с компанией «Мир книг»). Необходимо отразить следующие суммы: 90 тысяч рублей (погашение долга), 10 тысяч рублей (поступление средств в счет остатка долга).

Компания «Мир книг» выполняет следующие проводки:

ДТ 60 (субсчет: Расчеты с организацией «Ангелина») КТ 62 (субсчет: Расчеты с компанией «Книги детям»). Потребуется отразить следующие суммы: 10 тысяч рублей (остаток долга перед «Ангелиной»), 30 тысяч рублей (остаток долга «Книг детям» перед компанией «Мир книг»), 90 тысяч рублей (сумма погашения обязательств).
ДТ 60 (субсчет: Расчеты с компанией «Ангелина») КТ 51. Сумма: 10 тысяч рублей были перечислены в счет остатка долга.
ДТ 51 КТ 62 КТ 62 (субсчет: Расчеты с организацией «Книги детям). На счет компании поступило 30 тысяч.

Организация «Книги детям» выполняет следующие проводки:

ДТ 60 КТ 62 (субсчет: Расчеты с организацией «Ангелина»). Приход
ДТ 62 (субсчет: Расчеты с «Мир книг») КТ 51. Сумма: 30 тысяч рублей (перевод остатка долга).

Проведенные операции, которые привели к появлению задолженности, также должны быть зафиксированы проводками.

Современный бизнес зачастую использует взаимозачет в своей деятельности. Это достаточно удобный способ прекращения обязательств. Но для его правильного использования необходимо уяснить все сложные моменты, возникающие в налоговом учете при его применении.

Стоит сразу оговориться, что в российском налоговом законодательстве часто менялись требования к операциям взаимозачета. На сегодняшний день проведение между сторонами взаимозачета на исчисление НДС никак не влияет.

Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) НДС с реализации начисляется при отгрузке (передаче, выполнении) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, к моменту проведения взаимозачета стороны обязаны начислить НДС.

Взаимозачет и методы учета

В период с 1 января 2007 г. по 1 января 2009 г. при проведении взаимозачета необходимо было перечислять НДС контрагенту денежными средствами на основании отдельного платежного поручения. Такая обязанность была установлена в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

В случае неперечисления НДС контрагенту налог нельзя было принять к вычету (постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 г. по делу № А64–134/2011, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 г. № 09 АП-10470/2012-АК, 09 АП-13689/2012-АК по делу № А40–102500/11–91–432).

Если взаимозачет был проведен после 1 января 2009 г., необходимо определиться с моментом принятия товара на учет. Поскольку в случае если товар был принят на учет ранее 2009 г., обязанность по перечислению НДС отдельным платежным поручением все же существует (постановление ФАС Московского округа от 2.08.2012 г. по делу № А40–122173/11–99–516, постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.2012 г. по делу № А65–36340/2009).

Данное правило было установлено п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Сейчас НК РФ требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением не содержит.

Что же касается налога на прибыль, то все зависит от метода учета доходов и расходов. При методе начисления взаимозачет никак не влияет на учет данного налога. В этом случае учет доходов и расходов происходит независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это следует из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

А вот при использования кассового метода на первый взгляд возникает вопрос: когда можно учесть доходы и расходы? Ведь при проведении взаимозачета не происходит реального поступления денежных средств. Но ответ лежит на поверхности: датой получения дохода признается не только день поступления средств на расчетный банковский счет или в кассу, но и момент погашения «… задолженности перед налогоплательщиком иным способом» (п. 2 ст. 273 НК РФ). Именно таким способом и проводится взаимозачет встречных требований.

Таким образом, после проведения взаимозачета налогоплательщики, работающие по кассовому методу, должны отразить доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента, и расход в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед контрагентом.

Кое-что о сроках

Важно правильно определить момент, когда взаимозачет был завершен. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования только в том случае, если срок требования наступил либо не указан или определен моментом востребования. Если срок платежа по одному из договоров еще не наступил, а фирмы уже оформили зачет взаимных требований, то налоговые органы могут не согласиться с взаимозачетом. В этом случае будет иметь место неверное отражение доходов и расходов при использовании кассового метода.

Но выходом из ситуации, когда срок встречного однородного требования не наступил, а стороны хотят совершить взаимозачет, является дополнительное соглашение, изменяющее срок исполнения обязательства.

Если же договор предоставляет должнику право погасить свои обязательства досрочно с согласия кредитора, данное согласие необходимо оформить в письменной форме.

Для подтверждения произведенного взаимозачета сначала необходимо оформить акт сверки взаимных расчетов. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, поэтому составить его можно в произвольной форме, но с указанием всех необходимых реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Далее нужно оформить акт взаимозачетов, который будет служить документальным подтверждением погашения задолженности перед контрагентом. Об этом сообщается в письме УМНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. № 24–11/21484.

Следует отметить, что прямого указания на необходимость составить акт взаимозачета нет, так как в соответствии с нормами гражданского права для зачета НДС достаточно заявления одной стороны. При этом обязательства считаются прекращенными не с момента подписания акта либо получения одной из сторон заявления, а с более поздней даты исполнения обязательства (п. 3 информационного письма президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65).

Все хозяйственные операции компании должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 313 НК РФ). Поэтому акт взаимозачета является необходимым документом.

А если был аванс?

Одним из важных вопросов при проведении взаимозачета является вопрос о праве налогоплательщика при расторжении договора принять к вычету перечисленный с аванса НДС, если обязательство по возврату предоплаты прекращено зачетом.

Раньше данное право было подкреплено согласием Минфина, который не видел здесь никаких проблем.

Так, в письме от 1.04.2008 г. № 03–07–11/125 Минфин разъяснял, что продавец вправе принять к вычету уплаченный с предоплаты НДС в том налоговом периоде, в котором было подписано соглашение о взаимозачете.

В письме от 22.06.2010 г. № 03–07–11/262 Минфин России продолжил в своем разъяснении поддерживать налогоплательщиков. В письме также напомнили об обязанности покупателя восстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, если договор был расторгнут или изменен, а обязательства сторон погашены.

Однако в 2011 г. ситуация изменилась. В письме от 25.04.2011 г. № 03–07–11/109 Минфин высказал мнение, что продавец в случае расторжения договора не может принять к вычету НДС с авансов, если предоплата была зачтена в счет встречного обязательства. Кроме того, продавец не вправе принять к вычету перечисленный с предоплаты НДС, не вернув аванс.

В данном документе Минфином рассмотрена распространенная ситуация, когда при расторжении договора по инициативе покупателя продавец вправе требовать компенсации убытков и уплаты неустойки. Именно эти обязательства и были погашены взаимозачетом в счет возврата аванса.

Зачет за экспорт

Взаимозачет является распространенным способом прекращения обязательств не только между российскими компаниями. Иногда зачет взаимных требований проводит предприятие, реализующее продукцию на экспорт. А при экспорте, как нам известно, установлен особый порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ).

Перечень документов, которые должны быть представлены в налоговые органы в подтверждение применения нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, приведен в ст. 165 НК РФ. В редакции НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., одним из обязательных документов была указана банковская выписка о поступлении выручки за экспортированный товар. При взаимозачете экспортер предъявить такой документ не имел возможности, ведь выручка на его счет не поступала.

Следовательно, ранее он не мог применить нулевую ставку НДС по экспортным операциям, если контрагенты рассчитывались между собой путем зачета встречных требований.

По этой причине возникали споры, которые зачастую заканчивались судебными разбирательствами, а арбитражная практика по данному вопросу была противоречива. Некоторые судьи в своих решениях придерживались мнения, что экспортер имеет право на использование нулевой ставки НДС и выписку банка при взаимозачете представлять не нужно.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2009 г. № А55–12081/2008 указано, что зачет встречного однородного требования на основании ст. 410 ГК РФ обладает такой же доказательственной силой факта прекращения обязательства по оплате экспорта товаров (работ, услуг), как и выписка банка. Другие же суды придерживались позиции Минфина (например, постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2012 г. № Ф09–5001/1).

Одной из новелл 2012 г. является изменение в ст. 165 НК РФ, из которой исключили обязанность экспортера предоставлять выписки банка о зачислении выручки за реализованный товар (припас) иностранному контрагенту (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 и 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах»).

Данное новшество теперь позволяет налогоплательщикам-экспортерам применять ставку 0% независимо от формы расчета за реализованные товары. Минфин согласен с этим (письмо от 8 июля 2011 г. № 03–07–08/212).

Однородные требования

В продолжение темы взаимозачета разберемся с возможностью налогового органа в принудительном порядке прекратить однородные обязательства контрагентов данным способом. Это позволит ответить на вопрос учета во внереализационных расходах дебиторскую задолженность контрагента в качестве безнадежного долга, если у налогоплательщика есть встречная кредиторская задолженность (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В гражданском законодательстве не предусмотрена обязанность производить зачет при наличии перед одним и тем же контрагентом и кредиторской, и дебиторской задолженности. Также в НК РФ не установлено каких-либо ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Однако стоит отметить, что Минфин не признает безнадежной задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика.

Организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов, отмечает ведомство в письме от 4.10.2011 г. № 03–03–06/1/620. С точки зрения Минфина учет такой задолженности не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты фирмы.

Вместе с тем судебная практика идет по пути включения безнадежного долга в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 г. № Ф04–6735/2008, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 г. № Ф09–3863/09-С3). Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

При этом дополнительно указывается, что должник по сделке учел кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов.

Порядок расчета налогов при проведении зачета взаимных требований зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления , то в результате взаимозачета у нее не возникнет ни доходов, ни расходов. Это связано с тем, что взаимозачет является одним из способов оплаты полученных товаров (работ, услуг). А для определения доходов и расходов при методе начисления факт оплаты значения не имеет (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод , то при проведении взаимозачета в налоговом учете возникает:

доход – если погашается дебиторская задолженность (задолженность перед организацией);

расход – если организация погашает кредиторскую задолженность (свою задолженность перед контрагентом).

Это объясняется тем, что при кассовом методе датой возникновения дохода (расхода) признается дата фактической оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе путем прекращения встречных обязательств. Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При этом нужно учитывать, что некоторые виды расходов при кассовом методе включаются в расчет налога на прибыль по особым правилам . Например, для включения в состав расходов стоимости сырья и материалов помимо их оплаты необходимо их списание в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При частичном зачете взаимных требований доходы (расходы) следует признавать:

на дату проведения взаимозачета (на сумму задолженности, подлежащей зачету);

на дату погашения остатка задолженности иным способом (например, в денежной форме).

Если для расчета налога на прибыль организация применяет кассовый метод, даты признания доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Поэтому в бухучете появятся временные разницы и отложенные налоговые обязательства (при признании доходов) или отложенные налоговые активы (при признании расходов) (п. 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении зачета взаимных требований. Организации применяют общую систему налогообложения. Одна из сторон взаимозачета применяет метод начисления, другая – кассовый метод

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 марта отгрузило ЗАО «Альфа» материалы на сумму 200 000 руб. (в т. ч. НДС – 30 508 руб.). По условиям договора дата оплаты материалов – 5 марта. Полученные материалы «Альфа» полностью списала в производство 4 марта.

«Альфа» 16 марта оказала «Гермесу» услуги производственного характера стоимостью 120 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 305 руб.). По условиям договора дата оплаты оказанных услуг – 17 марта.

По состоянию на 1 апреля ни одна из организаций не погасила свои обязательства. В этот же день стороны приняли решение о проведении зачета взаимных требований на сумму 120 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 305 руб.).

Остаток задолженности за материалы в сумме 80 000 руб. (в т. ч. НДС – 12 203 руб.) «Альфа» перечислила на расчетный счет «Гермеса» 20 мая.

«Альфа» применяет метод начисления. «Гермес» применяет кассовый метод. Обе организации являются плательщиками НДС и рассчитывают налог на прибыль ежемесячно по фактической прибыли.

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"»
– 169 492 руб. – оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"»
– 30 508 руб. – отражен входной НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 30 508 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенным материалам.

Дебет 20 Кредит 10
– 169 492 руб. – списаны материалы в производство.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"» Кредит 90-1
– 120 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 305 руб. – начислен НДС с выручки от реализации услуг.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"»
Кредит 62 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"»
– 120 000 руб. – произведен зачет взаимных требований.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО "Торговая фирма "Гермес"» Кредит 51
– 80 000 руб. – перечислен остаток задолженности за материалы.

В марте при расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел в составе расходов стоимость списанных материалов (169 492 руб.), в составе доходов – выручку от реализации услуг (101 695 руб.).

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"» Кредит 90-1
– 200 000 руб. – отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 30 508 руб. – начислен НДС с выручки от реализации материалов.

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"»
– 101 695 руб. – отражена стоимость услуг производственного характера;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"»
– 18 305 руб. – отражен входной НДС со стоимости услуг производственного характера;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 305 руб. – принят к вычету входной НДС.

В налоговом учете доходы и расходы «Гермес» отражает по мере оплаты. Поэтому в марте в бухучете образуются временные разницы, с которых начисляется отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 33 898 руб. (169 492 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 339 руб. (101 695 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"» Кредит 62 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"»
– 120 000 руб. – произведен зачет взаимных требований;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 339 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 339 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

В апреле при расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов часть выручки от реализации (101 695 руб.), в составе расходов – всю стоимость услуг производственного характера (101 695 руб.).

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с ЗАО "Альфа"»
– 80 000 руб. – поступила частичная оплата за материалы;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 13 559 руб. ((169 492 руб. – 101 695 руб.) × 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство.

В мае при расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» включил в состав доходов часть выручки от реализации, поступившую в денежной форме (67 797 руб.).

ОСНО: НДС

При реализации товаров (работ, услуг), обязательства по оплате которых прекращаются зачетом, налоговую базу по НДС определяйте по общим правилам – исходя из рыночной стоимости переданных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ). При соблюдении других обязательных условий к вычету принимайте сумму НДС, предъявленную контрагентом и выделенную в его счете-фактуре (п. 1 ст. 172 НК РФ). Перечислять друг другу суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, в денежной форме участники взаимозачета не должны.

Исключением из этого правила являются сделки, по которым товары (работы, услуги, имущественные права) покупатель (заказчик) принял к учету в периоде с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года. Если зачет взаимных требований по этим сделкам происходит после 31 декабря 2008 года, суммы НДС, предъявленные поставщиками (исполнителями), можно принять к вычету только после уплаты налога отдельным платежным поручением. Если покупатель (заказчик) применил вычет НДС ранее того квартала, в котором сумма НДС была перечислена поставщику (исполнителю) в денежной форме, он должен произвести корректировку по этим суммам НДС и подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий квартал.

Это следует из пункта 12 статьи 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 23 марта 2009 г. № ШС-22-3/215.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по взаимозачету. В счет оплаты задолженности за работы, облагаемые НДС, организация засчитывает задолженность заказчика по операции, не облагаемой НДС

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в феврале выполнило строительные работы по договору подряда, заключенному с ЗАО «Альфа». Выручка от реализации строительных работ составила 10 420 987 руб. (в т. ч. НДС – 1 589 642 руб.). Сумма начисленного НДС отражена в счете-фактуре, который «Мастер» выставил «Альфе». Себестоимость строительных работ – 7 000 000 руб.

«Альфа» не может погасить свою задолженность в денежной форме. При этом «Альфа» является застройщиком жилого дома, в строительстве которого участвовал «Мастер». Стороны договорились о том, что по окончании строительства «Альфа» предоставит «Мастеру» жилые помещения по стоимости, равной задолженности застройщика по договору подряда (10 420 987 руб.). Для этого в марте «Мастер» и «Альфа» заключили договор участия в долевом строительстве (сумма договора – 10 420 987 руб.).

Все строительные работы ведутся силами подрядчиков. В этом случае суммы, поступающие от участников долевого строительства, для застройщика не являются выручкой от реализации. Привлеченные денежные средства квалифицируются как инвестиции, которые не являются объектом обложения НДС.

Встречные обязательства сторон погашаются взаимозачетом (ст. 410 ГК РФ).

В бухучете «Мастера» расчеты по договорам подряда и долевого участия в строительстве отражены следующим образом.

В части расчетов по договору подряда:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 10 420 987 руб. – отражена выручка от реализации работ по договору подряда с «Альфой»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 7 000 000 руб. – учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 589 642 руб. – начислен НДС с реализации работ.

В части расчетов по договору участия в долевом строительстве:

Дебет 76 Кредит 60
– 10 420 987 руб. – приобретено право требования по договору участия в долевом строительстве.

Взаимозачет бухгалтер отразил такой проводкой:

Дебет 60 Кредит 62
– 10 420 987 руб. – зачтена задолженность «Альфы» по договору подряда в счет задолженности «Мастера» по договору долевого участия в строительстве.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Мастера» учел в составе доходов выручку от реализации в размере 8 831 345 руб. (10 420 987 руб. – 1 589 642 руб.), в составе расходов – себестоимость строительных работ в сумме 7 000 000 руб.

После того как «Мастер» получит право собственности на помещения, бухгалтер сделает в учете такую проводку:

Дебет 41 Кредит 76
– 10 420 987 руб. – приобретены помещения (предназначены для перепродажи).

УСН

При упрощенке датой возникновения дохода (расхода) признается дата фактической оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе путем прекращения встречного обязательства. Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Поэтому если в результате взаимозачета погашается дебиторская задолженность покупателя, то независимо от выбранного объекта налогообложения организация-продавец, применяющая упрощенку, должна признать доход (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для организаций-покупателей, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, проведение взаимозачета является основанием для признания расходов в виде погашенной кредиторской задолженности (п. 1 ст. 346.16, п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). Кредиторскую задолженность по некоторым видам расходов нужно признавать с учетом особенностей, характерных для списываемых объектов. Например, включить в состав расходов стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, можно только после их оплаты поставщику, отгрузки и поступления оплаты от покупателя (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При частичном зачете взаимных требований доходы (расходы) следует признавать:

на дату проведения взаимозачета (на сумму задолженности, подлежащей зачету);

на дату погашения остатка задолженности иным способом (например, в денежной форме).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении зачета взаимных требований. Одна из сторон взаимозачета применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы». Другая сторона взаимозачета применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 марта отгрузило ООО «Альфа» материалы на сумму 200 000 руб. По условиям договора дата оплаты материалов – 5 марта. Полученные материалы «Альфа» полностью списала в производство 4 марта.

«Альфа» 16 марта оказала «Гермесу» услуги производственного характера стоимостью 120 000 руб. По условиям договора дата оплаты оказанных услуг – 17 марта.

Остаток задолженности за материалы в сумме 80 000 руб. «Альфа» перечислила на расчетный счет «Гермеса» 1 июля.

«Альфа» применяет упрощенку, налог рассчитывает с разницы между доходами и расходами. «Гермес» применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы».

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 200 000 руб. – оприходованы приобретенные материалы.

Дебет 20 Кредит 10
– 200 000 руб. – списаны материалы в производство.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 90-1
– 120 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
Кредит 62 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 120 000 руб. – произведен зачет взаимных требований.

При расчете единого налога при упрощенке за полугодие бухгалтер «Альфы» учел в составе расходов стоимость списанных материалов (120 000 руб.), в составе доходов – выручку от реализации услуг (120 000 руб.) и отразил эти суммы в книге учета доходов и расходов за полугодие.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 51
– 80 000 руб. – перечислен остаток задолженности за материалы.

При расчете единого налога при упрощенке за девять месяцев бухгалтер учел в составе расходов остаток стоимости списанных материалов в сумме 80 000 руб. и отразил ее в книге учета доходов и расходов за девять месяцев.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ООО "Альфа"» Кредит 90-1
– 200 000 руб. – отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 120 000 руб. – списана стоимость материалов при продаже.

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО "Альфа"»
– 120 000 руб. – отражена стоимость услуг производственного характера.

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО "Альфа"» Кредит 62 субсчет «Расчеты с ООО "Альфа"»
– 120 000 руб. – произведен зачет взаимных требований.

При расчете единого налога при упрощенке за полугодие бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов часть выручки от реализации в сумме 120 000 руб. и отразил ее в книге учета доходов и расходов за полугодие. Поскольку объектом налогообложения «Гермеса» являются доходы, стоимость услуг и материалов в составе расходов бухгалтер не учитывает.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с ООО "Альфа"»
– 80 000 руб. – поступила частичная оплата за материалы.

При расчете единого налога при упрощенке за девять месяцев бухгалтер «Гермеса» включил в состав доходов часть выручки от реализации, поступившую в денежной форме в сумме 80 000 руб., и отразил ее в книге учета доходов и расходов за девять месяцев.

ЕНВД

Объектом налогообложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому проведение взаимозачета на расчет ЕНВД не повлияет.

ОСНО и ЕНВД

Организация может одновременно нести расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, и по деятельности на общей системе налогообложения.

Если при расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления, то при проведении взаимозачета в налоговом учете ни доходов, ни расходов не возникает. Это связано с тем, что взаимозачет является лишь способом оплаты товаров (работ, услуг). А при методе начисления для определения доходов и расходов факт оплаты значения не имеет (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если при расчете налога на прибыль организация применяет кассовый метод, то при использовании взаимозачета для погашения кредиторской задолженности у нее возникнут расходы. Если эти расходы одновременно связаны с обоими видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом нужно учитывать, что некоторые виды расходов при кассовом методе включаются в расчет налога на прибыль по особым правилам . Например, для включения в состав расходов стоимости сырья и материалов, помимо их оплаты необходимо их списание в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Чтобы распределить расходы, определите долю доходов, полученных от разных видов деятельности.

Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитайте по формуле:

Расходы, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитайте так:

Сумму расходов, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитайте по формуле:

При определении доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности используйте показатели за месяц, в котором распределяются произведенные расходы. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период выплаты, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, суммируйте нарастающим итогом. Такой порядок предусмотрен в письмах Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 и ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31.

«Клерк» Рубрика Оптимизация налогообложения

При взаимозачете ведение бухгалтерского и налогового учета осуществляется в обычном порядке.

Однако при осуществлении зачета встречных требований у бухгалтера может встретиться ситуация, когда организации отгружают друг другу товары, облагаемые налогам на добавленную стоимость по разным ставкам.

Возникает вопрос, как определить сумму налога, которую налогоплательщик может взять к вычету. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример.
Организация ООО "Миф" реализовала организации ООО "Строитель" книжную продукцию (ставка НДС 10%) на общую сумму 11 000 рублей, том числе НДС 1000 рублей.
Фактическая себестоимость книжной продукции составляет 6000 рублей.
ООО "Строитель" осуществило отгрузку ООО "Миф" строительных материалов на сумму 12 000 рублей, в том числе НДС 18% - 1 830 рублей.
Учетная стоимость строительных материалов равна 7 000 рублей.
Организации составили акт зачета взаимных требований.
Обе организации работают в целях исчисления прибыли по методу начисления, моментом возникновения налогооблагаемой базы по НДС считается момент оплаты.
В бухгалтерском учете ООО "Миф" были сделаны следующие проводки:
На дату отгрузки книг:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операции
62 субконто ООО "Строитель"	90-1	11 000	Отгружена книжная продукция покупателю
90-1	76-5 субконто ООО "Строитель"	1000	Начислен НДС отложенный
90-2	41	6000	Списана себестоимость книжной продукции
41	60 субконто ООО "Миф"	10 170	Приняты к учету строительные материалы от ООО "Строитель"
19	60 субконто ООО "Строитель"	1 830	Отражен НДС по принятым строительным материалам
На основании статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) стороны оформили зачет встречных требований на сумму 11 000 рублей (меньшей задолженности).
60 субконто ООО "Строитель"	62 субконто ООО "Строитель"	11 000	Проведен взаимозачет

На дату подписания сторонами акта о зачете взаимных требований отгруженная книжная продукция считается оплаченной, так как в соответствии с требованиями статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) для налогоплательщиков, утвердивших в своей учетной политике момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС по оплате, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
76-5 субконто ООО "Строитель"	68	1000	Следовательно, в этот момент бухгалтер ООО "Миф" начислит НДС к уплате в бюджет

Сумму НДС по приобретенным строительным материалам ООО "Миф" вправе принять к вычету после проведения зачета встречных требований исходя из фактически оплаченной суммы, то есть из расчета 11 000 рублей.

Здесь у бухгалтера возникает вопрос: какую сумму налога можно зачесть - исходя из ставки 10 или 18 процентов?

ООО "Миф" может поставить к возмещению сумму налога исходя из той ставки, по которой облагаются приобретенные организацией строительные материалы (18%). При этом совсем неважно, что реализуемый товар ООО "Миф" облагается налогом по ставке 10%.

Таким образом, бухгалтер ООО "Миф" сделает следующую проводку:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
68-1	19	1 678	Принят к вычету НДС в части оплаченных строительных материалов (11 000 рублей х 18 :118)

Обратите внимание!

На практике, нередко налоговые органы считают иначе.

Их позиция основана на том, что зачет взаимных требований подпадает под пункт 2 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с этой статьей, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Основываясь на данном пункте НК РФ, налоговые органы считают, что если организация отгрузила товары, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, а приобрела товары со ставкой 18%, то при проведении зачета встречных требований организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный исходя из ставки 10%.

На наш взгляд, данная позиция не законна, так как зачет взаимных требований нельзя подвести под действие пункта 2 статьи 172 НК РФ.

Данный пункт применим, когда организация изначально заключает договор мены, то есть, приобретает какое-то имущество в обмен на собственное. При таком договоре каждая из сторон, одновременно выступает и покупателем и продавцом.

При взаимозачете ситуация несколько иная, стороны заключают два отдельных договора, расчет, по которым изначально предусмотрен денежными средствами, иначе говоря между сторонами по сути не предусматривается расчет по обязательству собственным имуществом.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что "входной" налог на добавленную стоимость по имуществу, полученному по взаимозачету, принимается к вычету на общих основаниях.

Так как в рассматриваемом примере, в результате проведения зачета ООО "Мечта" погасило свое обязательство лишь частично (11 000 рублей), оставшуюся сумму "входного" налога организация сможет возместить из бюджета только после погашения оставшейся суммы (1000 рублей).

Теперь рассмотрим, как отразятся данные операции у другой стороны - ООО "Строитель":

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операции
62 субконто ООО "Миф"	90-1	12 000	Отгружены строительные материалы
90-3	76-5 субконто ООО "Миф"	1 830	Начислен НДС отложенный
90-2	41	7000	Списана себестоимость строительных материалов
41	60 субконто ООО "Миф"	10 170	Принята к учету книжная продукция от ООО "Миф"
19	60 субконто ООО "Миф"	1000	Отражен НДС по оприходованной книжной продукции
На основании статьи 410 ГК РФ стороны оформили зачет встречных требований на сумму 11 000 рублей (меньшей задолженности).
60 субконто ООО "Миф"	62 субконто ООО "Миф"	11 000	Проведен взаимозачет
76-5 субконто ООО "Миф"	68	1 678	Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы оплаченных строительных материалов
После проведения взаимозачета бухгалтер ООО "Строитель" может поставить сумму "входного" НДС по книгам к вычету:
68-1	19	1000	Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной книжной продукции

Когда ООО "Миф" окончательно рассчитается за поставленные строительные материалы, бухгалтер ООО "Строитель" доначислит отложенный налог к уплате в бюджет.

Окончание примера.

З акон от 04.11.2007 г. № 255-ФЗ, действие которого вступило в силу с 1 января 2008 года, внес изменения в пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса. Ранее в ней оговаривалась обязанность налогоплательщика при использовании в расчетах собственного имущества принимать к вычету сумму НДС, определяемую исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В то время как сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому в 2007 году сумма, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к вычету, могли различаться. Сейчас данное противоречие устранено: в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса к вычету принимается та сумма налога, которая была перечислена отдельным платежным поручением с использованием при расчетах собственного имущества. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь способ прекращения обязательств.

Поэтому внесенные поправки не затронули спорного и принципиального вопроса, касающегося порядка учета НДС при взаимозачете. Рассмотрим подробнее сложившуюся ситуацию.

Гражданско-правовые отношения

Порядок проведения взаимозачета прописан в статье 410 Гражданского кодекса. В соответствии с ней зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета встречного однородного требования между сторонами (организациями, предприятиями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Также в них могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств. Но при проведении взаимозачета обязательно должны соблюдаться следующие условия:

наличие встречного однородного требования. Чаще всего речь идет о зачете денежных обязательств;
проведение взаимозачета возможно только на равные суммы. Если размеры встречных требований не одинаковы, то большее по размеру требование прекращается только в соответствующей части, а в остальной части сохраняет свою силу;
зачет осуществляется в отношении способных к исполнению обязательств, то есть тех, по которым наступил срок исполнения, либо этот срок может быть определен моментом востребования. Проще говоря, если в договоре предусмотрен конкретный срок исполнения обязательства и он еще не наступил, то проведение зачета до наступления указанного срока без согласия стороны является неправомерным.

Гражданское законодательство не содержит каких-либо специальных требований по порядку документального оформления взаимозачета. Статья 410 Гражданского кодекса предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке, с помощью оформления заявления одной из сторон. Им может быть письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.

Как правило, документом, подтверждающим прекращение обязательств между двумя сторонами, является акт о проведении зачета взаимных требований. В нем стороны подтверждают расчеты и намерение проведения взаимозачета. Это первичный учетный документ для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих обязательств в бухгалтерском и налоговом учете у каждого из участников зачета. Поэтому он должен быть выполнен с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам в соответствии с пунктом 2 статьи 9 закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Среди обязательных его реквизитов – содержание хозяйственной операции с отражением суммы, на которую проводится взаимозачет, а также сумма НДС, так как она включена в общий размер денежного обязательства в силу налогового законодательства.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сказанное выше очень важно. Поскольку, согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса, в первичных учетных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Напоминаем, что реализация на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При совершении операций по реализации организации обязаны предъявить к уплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет НДС производится после принятия товаров (работ, услуг) к учету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Оплата товаров (работ, услуг) как условие вычета в данном пункте не указана.

Такая точка зрения была изложена в письме Минфина России от 23.03.2007 г. № 07-05-06/75. Особо подчеркивается, что вычет производится независимо от проведенного впоследствии зачета взаимных однородных требований. Кроме того, в письме Минфина России от 07.03.2007 г. № 03-07-15/31 сказано, что при взаимозачете никаких особенностей применения вычетов не предусмотрено.

В другом письме Минфина России от 24.05.2007 г. № 03-07-11/139 (далее – письмо № 03-07-11/139) финансовое ведомство излагает свою позицию более подробно. Письмо уточняет следующие моменты.

В налоговом периоде, в котором производится взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением. В случае если сумма налога перечислена не была, то нарушается действие нормы пункта 4 статьи 168 и пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Сумма налога не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

Этим письмом финансовое ведомство дает ответ на вопрос о том, когда следует осуществлять платежным поручением перечисление суммы НДС? В каком периоде?

Ответ дан однозначный: в налоговом периоде проведения взаимозачета. А если датой акта зачета взаимных требований является последний день налогового периода и налогоплательщик не успевает произвести оплату НДС в этом налоговом периоде, как следует поступать? Ответ также приведен в письме. В этом случае сумма НДС подлежит восстановлению.

Такой же точки зрения придерживается и налоговое ведомство. В частности, начальник Управления администрирования Н.С. Чамкина в своих ответах на частные вопросы поясняет, что необходимо восстанавливать НДС в данной ситуации, даже если налогоплательщик правомерно предъявил НДС к вычету по выполненным работам, принятым к учету в предыдущих налоговых периодах на основании первичных учетных документов и счета-фактуры. Кроме того, налоговое ведомство также придерживается точки зрения, что в налоговом периоде проведения взаимозачета необходимо перечислить сумму НДС отдельным платежным поручением, даже при условии правомерного принятия НДС к вычету в предыдущих налоговых периодах (без учета момента отгрузки).

Напоминаем, что с 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал для всех налогоплательщиков, независимо от размера выручки (ст. 163 НК РФ).

ООО «Издательский дом» в своем периодическом издании в первом квартале 2008 года оказало услугу по рекламе производимой продукции организации «Рассвет» на сумму 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб., в соответствии с заключенным между ними договором № 1. Был представлен Акт выполненных работ и счет-фактура. «Рассвет» не произвел оплаты за указанные услуги в 1 квартале. В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года «Рассвет» правомерно отразил НДС к вычету по данной услуге в размере 540 руб., так как эти расходы для него являются прочими расходами согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса. Организация имела в наличии правильно оформленные первичные документы и счет-фактуру. Услуга по рекламе использовалась в деятельности, облагаемой НДС, для привлечения интереса к своей продукции потенциальных покупателей.

Во втором квартале 2008 года организация «Рассвет» отгрузила свою продукцию организации «Издательский дом» на сумму 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб. Были представлены накладная и счет-фактура. Отгрузка была осуществлена на основании заключенного между ними договора № 2. «Издательский дом» не произвел оплаты за отгруженную продукцию. По итогам второго квартала он правомерно отразил сумму НДС к вычету в налоговой декларации по НДС по полученному товару. Данный товар для ООО «Издательский дом» являлся материальным расходом согласно статье 254 Налогового кодекса. Первичные документы, а также счет-фактура были получены. Материалы были использованы в деятельности, облагаемой НДС.

В данном случае обе организации – «Издательский дом» и «Рассвет» – соблюли положения, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса для обоснованного принятия НДС к вычету в соответствующих налоговых периодах.

27 сентября 2008 года между двумя организациями был составлен и подписан Акт зачета взаимных требований на сумму 3 000 руб., кроме того НДС – 540 руб. Организации должны перечислить в адрес друг друга сумму НДС в размере 540 руб. отдельным платежным поручением и именно до конца сентября 2008 года. В противном случае, если платеж произойдет в следующем налоговом периоде, например, в 4 квартале 2008 года, стороны вынуждены будут следовать порядку, предусмотренному письмом № 03-07-11/139. Каждая из сторон должна будет восстановить сумму НДС, равную 540 руб., в периоде, в котором произведен взаимозачет. Этим периодом является сентябрь 2008 года.

Налог на прибыль

В данном случае интересен вопрос отражения произведенных затрат на рекламу в учете организации «Рассвет». В соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса они являются расходами на рекламу и относятся к прочим расходам. Кроме того, так как реклама осуществляется в средствах массовой информации, данные затраты являются ненормируемыми и относятся в расходы в полном размере в целях исчисления налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Приобретение материалов в бухгалтерском учете принимается в составе материально производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н).

Оприходование материалов производится по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Сумма НДС, предъявленная организацией «Рассвет», отражается по дебету субсчета 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» с кредитом счета 60. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту субсчета 19-3.

Услуга по предоставлению рекламы в периодическом издании «Издательского дома» отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в размере договорной стоимости продукции (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).

Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68.

Погашение кредиторской задолженности перед организацией «Рассвет» путем проведения взаимозачета отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Рассмотрим бухгалтерский учет на примере ООО «Издательский дом».

В бухгалтерском учете организации «Издательский дом» будут сделаны следующие проводки:

1-й квартал 2008 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 540 руб. – отражена выручка от оказания рекламных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68 – 540 руб. – начислен НДС в бюджет.

2-й квартал 2008 года:

Дебет 10 Кредит 60 – 3 000 руб. – оприходованы материалы;
Дебет 19-3 Кредит 60 – 540 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 68 Кредит 19-3 – 540 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным материалам.

Сентябрь 2008 года:

Дебет 60 Кредит 62 – 3 000 руб. – отражен зачет взаимных требований;
Дебет 60 Кредит 51 – 540 руб. – перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;
Дебет 51 Кредит 62 – 540 руб. – поступила на расчетный счет сумма НДС за оказанную услугу по рекламе.

Соответственно, в бухгалтерском учете организации «Рассвет» будут сделаны следующие проводки:

1-й квартал 2008 года:

Дебет 26 Кредит 60 – 3 000 руб. – отражена задолженность по рекламным услугам;
Дебет 19-3 Кредит 60 – 540 руб. – отражен НДС по рекламным услугам.

2-й квартал 2008 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 540 руб. – отражена выручка за отгруженные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68 – 540 руб. – начислен НДС в бюджет.

Сентябрь 2008 года:

Дебет 60 Кредит 62 – 3 000 руб. – отражен зачет взаимных требований;
Дебет 60 Кредит 51 – 540 руб. – перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;
Дебет 51 Кредит 62 – 540 руб. – поступила на расчетный счет сумма НДС за отгруженные материалы.

Все, сказанное выше, Минфин России подтвердил еще одним письмом от 18.01.2008 г. № 03-07-15/05.

В нем финансовое ведомство четко и однозначно сформулировало, что, начиная с 1 января 2008 года, при зачете взаимных требований по приобретенным товарам (работам, услугам) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Кроме того, еще раз указано, что сумма НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором она перечислена отдельным платежным поручением продавцу. А также уточняется, что одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателя этого платежного поручения.

Договор комиссии, агентский договор

Напоминаем, что действие нормы пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса не распространяется при расчетах между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом). Об этом говорилось в письме ФНС России от 23.03.2007 г. № ММ-6-03/232@, а также в письме Минфина России от 12.04.2007 г. № 03-07-11/104. Мнение было основано на том, что комиссионер (агент) удерживает свое вознаграждение с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу). Данные расчеты трактуются как расчеты, осуществляемые денежными средствами.

Организация «Тонус» по поручению организации «Свет» на основании договора комиссии продает товары «Тонуса» и одновременно берет их по другому договору на ответственное хранение. По договору комиссии организация «Свет» за выполненное поручение получает вознаграждение, в том числе НДС, и удерживает эти средства из денежных средств, поступивших от покупателя. По договору хранения организации «Тонус» причитается вознаграждение, кроме того, НДС. На сумму вознаграждения стороны составляют АКТ зачета взаимных требований. Все действия производят в одном налоговом периоде по НДС.

При расчетах посредством удержания комиссионером вознаграждения с учетом НДС из средств, причитающихся перечислению комитенту, перечислять НДС отдельным платежным поручением не следует.

При проведении взаимозачета по договору хранения стороны обязаны перечислить друг другу НДС отдельным платежным поручением.

Читателю следует обратить внимание на то, что с момента выхода перечисленных выше писем точка зрения ни у Минфина России, ни у ФНС России в отношении взаимозачета не поменялась. Изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса, также не затронули этой темы.

Читайте также: