Вышестоящие налоговые органы проводят в отношении нижестоящих налоговых инспекций

Опубликовано: 15.05.2024

ФНС России разъяснила, когда межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам вправе назначать повторные выездные налоговые проверки (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СА-4-22/6844@).

В инспекции уточняют, что повторную выездная налоговую проверку осуществляют независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (ст. 89 НК РФ).

Повторная проверка может проводиться вышестоящей инспекцией в порядке контроля за деятельностью налогового органа, который проводил проверку.

При повторной выездной проверке может быть проверен период, который не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.

В комментируемом письме ФНС России напоминает, что своим приказом от 13.11.2018 № ММВ-7-4/643@ изменила структуру территориальных налоговых органов. Данным приказом межрегиональным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам переданы в подчинение межрайонные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам с исключением их из структуры региональных УФНС.

При этом межрегиональные инспекции как вышестоящие налоговые органы наделены полномочиями по назначению повторных выездных проверок для контроля за нижестоящими налоговыми органами. Таким образом, назначение межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам повторной выездной проверки в отношении налогоплательщика, которого проверяла межрайонная инспекция, не противоречит нормам НК РФ.

Крупнейшие налогоплательщики

В законодательстве установлены критерии для крупнейших налогоплательщиков, по которым их признают таковыми (приказ ФНС от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@). Критерии включают в себя:

показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности компании;
признаки взаимозависимости и влияния налогоплательщика на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц;
наличие специального разрешения (лицензии) на право ведения юрлицом определенного вида деятельности, к примеру, производства лекарственных средств (ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ (ред. от 27.12.2018));
проведение налогового мониторинга.

Статус крупнейших налогоплательщиков федерального уровня, которые подлежат налоговому администрированию в межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам, присваивают компаниям, у которых суммарный объем полученных доходов за год (за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года) превысил 35 млрд рублей (подп. 1, 8 Критериев). Величина доходов определяется по данным Отчета о финансовых результатах.

К крупнейшим налогоплательщикам независимо от дохода могут быть отнесены:

кредитная организация;
страховая и перестраховочная организация;
общество взаимного страхования;
страховой брокер;
профессиональный участник рынка ценных бумаг;
негосударственный пенсионный фонд.

Если объем полученных за год доходов компании находится в пределах от 10 до 35 млрд рублей, то ее относят к крупнейшим налогоплательщикам регионального уровня, т. е. она подлежит налоговому администрированию в межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (п. 6 Критериев).

Обратите внимание, что организации, которые применяют специальные налоговые режимы, не признаются крупнейшими налогоплательщиками. Компании (за исключением кредитных), в отношении которых арбитражным судом принято решение о признании должника банкротом и введена процедура конкурсного производства, перестают относиться к категории крупнейших налогоплательщиков (п. 9 Критериев).

Запрет на повторные проверки

Запрещается проводить повторные выездные проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период (ст. 89 НК РФ). Если налоговая нарушит это требование, компания может оспаривать законность проверки в суде. При этом проверка может быть приостановлена по решению суда.

Запрет на повторные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период не распространяется на три случая. Повторная выездная проверка по тем же самым вопросам может проводиться:

если она вызвана ликвидацией или реорганизацией компании;
если ее проводит вышестоящий налоговый орган для контроля за работой подчиненных;
если фирма подала уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога оказалась меньше ранее заявленной.

Налоговая инспекция вправе провести две выездные проверки в году, но по разным налогам или разным периодам деятельности компании. Такие ревизии повторными не будут.

Может сложиться ситуация, когда налоговая инспекция проводит одновременно камеральную и выездную проверки в отношении одного и того же налога за один и тот же период. Повторной проверки при этом не происходит, так как выездная и камеральная проверки являются самостоятельными и не зависящими друг от друга формами налогового контроля (письмо ФНС России от 13.03.2014 № ЕД-4-2/4529).

В ходе выездной проверки фирмы налоговики могут проконтролировать и деятельность ее филиалов (представительств). Инспекторы также вправе провести самостоятельную налоговую проверку обособленных подразделений на предмет правильности расчетов с бюджетом по региональным и местным налогам.

При отдельной ревизии филиалов и представительств действуют те же ограничения по периодичности, что и при проверке головной компании. А именно: филиал (представительство) можно проверить по одному и тому же налогу за один и тот же период только один раз. Если же проверяют разные налоги (периоды), то в течение календарного года подразделение нельзя посетить больше двух раз.

Плановые и внеплановые проверки

Проверка – это совокупность проводимых органами государственного контроля (надзора) или органом муниципального контроля в отношении юрлица, индивидуального предпринимателя мероприятий по контролю для оценки соответствия требованиям осуществляемых ими видов деятельности.

Если налоговики предупредили компанию о предстоящей проверке заранее, значит, эта проверка плановая.

С внеплановыми проверками иначе –инспекторы появляются без предупреждения. Но такое случается редко, например, когда они опасаются, что нужные документы будут уничтожены.

Плановые проверки налоговые инспекции проводят на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок.

Существуют универсальные критерии, по которым фирма (предприниматель) может сама определить риск подвергнуться налоговой проверке (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Вот эти критерии.

Налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли (виду экономической деятельности).
Отражение в отчетности убытков в течение нескольких налоговых периодов.
Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов.
Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе; информация о выплате заработной платы “в конвертах”, о неоформлении трудовых отношений и иная аналогичная информация.
Неоднократное приближение показателей, при которых можно применять специальные налоговые режимы, к предельному значению.
Отражение предпринимателем суммы расхода, близкой к сумме его дохода за календарный год.
Построение деятельности “цепочки контрагентов” без разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствий в показателях деятельности; непредставление налоговой инспекции запрашиваемых документов, наличие информации об их уничтожении или порче; необеспечение их сохранности и восстановления после утраты под действием форс-мажорных обстоятельств.
Неоднократные снятие с учета и постановка на учет в налоговых инспекциях в связи с изменением места нахождения.
Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности в этой сфере деятельности по данным статистики.
Ведение деятельности с высоким налоговым риском.

Ведущий эксперт “НА” Е.П. Соколова

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Федеральным законом от 03.08.2018 № 302‑ФЗ внесены значительные изменения в правила проведения налоговых проверок. Новшества применяются с 03.09.2018. Рассмотрим их подробнее.

О сокращенных сроках «камералки» декларации по НДС

Когда налоговики придут повторно?

Кроме того, инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. (При определении количества проверок не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств.)

Однако данные ограничения не действуют в случае назначения повторной выездной проверки. Таковой в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ признается выездная проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.

Повторная выездная проверка налогоплательщика может проводиться:

– вышестоящим налоговым органом (Управлением ФНС по субъекту РФ) – в порядке контроля за деятельностью территориальной налоговой инспекции, проводившей проверку;

– налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, который меньше ранее заявленного.

Повторная проверка вышестоящего налогового органа

Повторная выездная проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной проверки, проводимой в общем порядке) является повторной проверкой по отношению к деятельности налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах.

Конституционный суд в Определении от 28.01.2010 № 138‑О-Р указал на двуединую природу повторной выездной проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий в отношении как налогового органа, так и самого налогоплательщика.

В результате не исключаются – на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств – переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной проверки, и, соответственно, принятие акта, которым по‑новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. На вышеуказанную позицию КС РФ ссылается и АС СКО в Постановлении от 13.06.2017 № Ф08-3534/2017 по делу № А15-2703/2016.

В рамках повторного мероприятия вышестоящие налоговики также вправе запросить и проверить документы и хозяйственные операции, которые ранее не подвергались контролю со стороны инспекции.

Если при проведении повторной проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, то к нарушителю налоговые санкции не применяются. Исключение составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Повторная проверка ИФНС при представлении «уточненки»

Редакция названной нормы, действовавшей до 03.09.2018, предписывала налоговикам в рамках повторной проверки проверять период, за который представлена уточненная декларация.

Однако с указанной даты п. 10 ст. 89 НК РФ изменен. Теперь согласно новшествам, внесенным Федеральным законом № 302‑ФЗ, предметом проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей «уточненки», повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка). При этом данные, которые не изменялись налогоплательщиком, налоговый орган проверять не вправе.

Отметим, что данную позицию занимали ранее как контролирующие, так и судебные органы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).

О вручении свидетелям протокола допросов

Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок. Контролеры, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки считают себя вправе исследовать документы, полученные до момента начала соответствующей налоговой проверки. Их действия получают поддержку в суде (Письмо ФНС России от 23.04.2014 № ЕД-4-2/7970@, постановления АС ЗСО от 26.01.2016 № Ф04-28564/2015 по делу № А45-19355/2014, от 26.09.2017 № Ф04-3446/2017 по делу № А27-19003/2016, АС ДВО от 20.12.2017 № Ф03-4923/2017 по делу № А73-16425/2016).

Однако имеются судебные акты, согласно которым протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении (постановления АС ПО от 13.02.2017 № Ф06-7969/2016 по делу № А55-11768/2015, АС ЦО от 03.06.2016 № Ф10-1572/2016 по делу № А54-5473/2015).

За отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний свидетель несет налоговую ответственность по ст. 128 НК РФ. Об этом должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля перед получением показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

До 03.09.2018 положения НК РФ не обязывали налоговиков представлять копию протокола допроса самому свидетелю. С указанной даты по правилам п. 6 ст. 90 НК РФ копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

О повторном представлении документов в ИФНС

В случае если налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы на протяжении установленного срока, он в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомляет проверяющих о невозможности представления в обозначенные сроки документов с указанием соответствующих причин, а также о сроках, в которые истребуемые документы могут быть представлены.

Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В указанных случаях налоговики вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, оговоренном в ст. 94 НК РФ.

С 03.09.2018 ранее представленные в ИФНС документы независимо от оснований для их подачи могут не представляться при условии уведомления налогового органа о том, что истребуемые документы были представлены ранее. (Приведенное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее подавались в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, если документы, представленные в ИФНС, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.)

При этом нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены документы.

Данное уведомление подается в течение 10 дней со дня получения требования контролеров.

О сроке представления документов по конкретной сделке

Документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Указанное же уведомление подается в порядке, установленном п. 3 ст. 93 НК РФ.

До 03.09.2018 срок представления документов по конкретной сделке равнялся пяти дням.

О допмероприятиях налогового контроля и их оформлении

С 03.09.2018 по итогам допмероприятий налогового контроля инспекция обязана оформить дополнение к акту проверки. В нем по правилам п. 6.1 ст. 101 НК РФ ревизоры фиксируют:

– начало и окончание дополнительных мероприятий;

– сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении допмероприятий;

– полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых;

– выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

– ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Дополнение к акту должно быть составлено и подписано должностными лицами ИФНС, проводящими дополнительные мероприятия, в течение 15 дней со дня их окончания.

В случае если проверяемый уклоняется от получения дополнения к акту проверки, такой факт должен быть в этом акте отражен. В подобной ситуации дополнение к акту направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

Важно: новые правила применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

Об ознакомлении с материалами проведенной проверки

Так, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами проверки, включая материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекают из системного толкования норм, закрепленных в Конституции РФ и Налоговом кодексе (ст. 100 и 101 НК РФ).

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, поэтому налогоплательщик имеет право на ознакомление с документами и материалами, полученными при проведении данных мероприятий.

Ранее налоговые органы знакомили налогоплательщиков с материалами проверки именно в ходе их рассмотрения, что приводило к судебным спорам. Проверяемые лица заявляли, что у них нет достаточного времени для ознакомления, поскольку в ходе проверки возражения инспекции не заявлялись (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 13.06.2012 № А19-12548/2011).

Теперь же с 03.09.2018 абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, знакомиться с ее материалами, а также с материалами допмероприятий налогового контроля до рассмотрения материалов проверки.

На ознакомление отводится тот же срок, что и на представление письменных возражений – один месяц со дня получения акта или 15 рабочих дней со дня получения дополнения к акту проверки.

Инспекция обязана обеспечить проверяемому лицу возможность ознакомиться с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с названными материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

Новые правила применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016

Суд отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы и об отмене его решения. Суд указал, что вышестоящий налоговый орган в ходе проверки имеет право изъять у налогоплательщика или налогового агента документы, если посчитает, что документы могут быть уничтожены или заменены. Такие полномочия устанавливает пункт 3 статьи 31 НК РФ.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по НДС Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по субъекту РФ составила акт и приняла решение отказать обществу возместить полностью сумму НДС и привлечь общество к ответственности за налоговое правонарушение.

Однако решение инспекции отменено Управлением Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. Управление посчитало, что инспекция не доказала согласованность действий общества и его контрагентов для получения необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь ФНС России отменила решение Управления как незаконное и соответственно оставила в силе решения инспекции.

Полагая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ФНС России.

Суд аргументировал отказ тем, что вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Такое право закреплено статьей 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 31 НК РФ.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ (ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1).

Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов (ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1). Налоговая служба в лице ее территориальных подразделений является органом исполнительной власти. Ее основная функция – контроль, проведение проверок в рамках предоставленных ей полномочий (п. 1 Положения о ФНС, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506). Закон предоставил право вышестоящим налоговым органам отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам (ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1, п. 3 ст. 31 НК РФ). Следовательно, при применении норм закона реализуется принцип законности деятельности органов публичной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа, при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки (пп. 4, 10 ст. 89 НК РФ).

С учетом приведенных положений Судебная коллегия полагает, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 НК РФ, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

Оспариваемое решение ФНС России оставлено в силе. В этой связи действия ФНС России не привели к новым доначислениям в отношении общества, а налогоплательщик реализовал свое право на судебную защиту.

«Никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок»

Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25.07.2006 № 11366/05, в котором отмечено, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией Верховного Суда РФ, выраженной в пункте 23 постановления от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» применительно к аналогичному вопросу о временных пределах осуществления таможенными органами ведомственного контроля: отсутствие в законодательстве срока на проведение ведомственного контроля не исключает необходимости учета трехлетнего срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров (ч. 2 ст. 164 Закона о таможенном регулировании), если в результате проведения ведомственного контроля затрагиваются права и обязанности декларанта, например, на нижестоящий таможенный орган возлагается обязанность по принятию решения о корректировке таможенной стоимости взамен отмененного решения.

Персональный блог Аркадия Брызгалина

пятница, 26 ноября 2010 г.

Может ли вышестоящая налоговая проводить проверки после уже состоявшейся камеральной проверки?

Интересное дело по налоговому контролю появилось в базах данных - Постановление ФАС ЗСО от 29.09.2010 № А70-13082/2009. Налогоплательщика инспекция проверила камерально и подтвердила обоснованность показателя "к возмещению" НДС из бюджета по представленной декларации. Однако чуть позже, но уже после принятия положительного для налогоплательщика решения, в процесс вмешалась вышестоящая налоговая и отменила решение нижестоящей инспекции, причем делалось это на основании служебных записок этой же инспекции, которая якобы вдруг неожиданно "прозрела".

Вышестоящее УФНС воспользовалась здесь п. 3 ст. 31 НК РФ, в которой сказано о том, что вышестоящая вправе отменять решения нижестоящей. Суды единодушно признали решение вышестоящей налоговой незаконным, однако по тем основаниям, что вышестоящее УФНС при вынесении решения не обеспечила налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. А это обстоятельство, как мы все понимаем, является 100-% существенным нарушением порядка вынесения актов налоговых органов. Ниже текст постановления ФАС я публикую. Особенно радует, что суды сформулировали вывод о том, что налоговики не могут делать то, что им не разрешено законом. Это мне понравилось потому, что об этом я как раз подробно писал в блоге здесь, в статье которая так и называлась "Разрешено" и "запрещено" в налоговом праве".

Однако у меня тут возник вопрос другого плана. А предположим, что вышестоящая налоговая ознакомила бы налогоплательщика с материалами проверки? Какое было бы решение судей? Вот скажите мне, что это вообще за "материалы" такие, и по какой такой "проверке"? Какую такую проверку вообще провела вышестоящая налоговая? Если бы там имело место проведение выездной налоговой проверки, то я бы еще хоть как-то понял - это была проверка или по повторная (п. 10 ст. 89 НК РФ хоть с натяжкой, но применить можно), или по ст. 140 НК РФ (хотя в данном случае жалобы от налогоплательщика вообще не было). Получается, что вышестоящая налоговая провела некую перепроверку результатов уже состоявшейся камеральной проверки, проведенной нижестоящей. Или это что-то было вроде повторной камеральной проверки? А я очень сомневаюсь, что так делать можно, о чем писал еще в вышестоящих постах.
Со своей стороны я это обосновываю тем, что налоговые органы могут проводить налоговый контроль только в тех формах, которые прямо закреплены в НК РФ. Всякие придуманные формы контроля не имеют права на жизнь. И, как мне кажется, суд должен был признать решение УФНС незаконным не потому, что "налогоплательщика не ознакомили", а потому, что "решение вынесено по процедуре, не установленной НК РФ". Я вообще не рассматриваю даже такие "мелочи" как служебные записки нижестоящей налоговой на себя же в вышестоящую. Это что? жалоба налогового органа на свои же действия или как?
Хоть и выиграл налогоплательщик (с чем я его искренне поздравляю!), и есть у него положительный результат, но все таки мне кажется, что мотивировка у суда была немного не та. А может быть суды просто не стали "заморачиваться" на поиск истины (которая как известно относительна), тем более, что налоговые орган дал такой хороший и, главное, надежный и проверенный практикой аргумент - "не ознакомили". Хотя вопросики по делу, лично для меня остались.

Необеспечение со стороны налогового органа возможности общества участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания судом такого решения недействительным

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Мартыновой С.А.
судей Маняшиной В.П., Поликарпова Е.В.
при участии представителей сторон:
от общества с ограниченной ответственностью "Теплогазстрой" - А.Н.Труба по доверенности от 30.08.2010 N 5;
от Управления ФНС России по Тюменской области - О.М. Папенко по доверенности от 22.03.2010 N 04-19/003643;
от Инспекции ФНС России по г. Тюмени N 2 - Е.С. Сафронова по доверенности от 11.01.2010 N 23,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.03.2010 (судья Синько Т.С.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 (судьи Шиндлер Н.А., Сидоренко О.А., Лотов А.Н.) по делу N А70-13082/2009 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Теплогазстрой" к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области о признании недействительным решения.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Теплогазстрой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.05.2009 N 10-30/361/350.
Определением суда первой инстанции от 25.11.2009 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция ФНС России по г. Тюмени N 2.
Решением суда первой инстанции от 10.03.2010, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.05.2010, заявленные обществом требования удовлетворены.
В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального права, отменить и в удовлетворении заявленных требований обществу отказать.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит решение и постановление оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Тюмени N 2 (далее - инспекция) проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета 10 835 827 руб., и документов на основании требования о представлении документов, по результатам которой вынесено решение от 24.02.2009 N 10-30/361/350 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
После подтверждения факта возмещения суммы налога на добавленную стоимость в управление поступила служебная записка инспекции от 13.07.2009 N 10-08/008241дсп@, дополнение к служебной записке от 28.07.2009 N 10-08/008859@, согласно которым инспекция просит признать решение от 24.02.2009 N 10-30/361/350 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в отношении налогоплательщика, недействительным.
Решением от 30.10.2009 N 04-15/014834 управление, руководствуясь пунктом 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, отменило решение инспекции исходя из представленных контрагентом ООО "Овентал Тауэр" документов, подтверждающих правомерность возмещения налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года, установив расхождения по суммам налога на добавленную стоимость по одному и тому же объему выполненных работ и, следовательно, неполное отражение налогоплательщиком выручки от реализации по работам, выполненным для контрагента в рассматриваемом периоде, и, соответственно, завышение размера вычета по налогу на добавленную стоимость.
Не согласившись с решением управления, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды обеих инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, руководствуясь положениями пункта 1 части 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, исходили из того, что не обеспечение со стороны налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий проведения соответствующей процедуры, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом и признания судом такого решения недействительным.
Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящий налоговый орган вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Как следует из указанных норм права, рассматриваемое право реализуется налоговым органом и при отсутствии жалобы налогоплательщика.
При этом, как обоснованно указали суды, управление как вышестоящий налоговый орган по отношению к инспекции должно действовать в соответствии со своими полномочиями и в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу требований пункта 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, что управление провело анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика и его контрагента ООО "Овентал Тауэр" на основании документов, предоставленных, в том числе ООО "Овентал Тауэр", которые не подвергались анализу в ходе камеральной налоговой проверки, проведенной инспекцией.
Следовательно, данные обстоятельства свидетельствуют о фактическом проведении вышестоящим налоговым органом мероприятий налогового контроля правильности исчисления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Отменяя решение инспекции, управление фактически отказало налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и возмещении его из бюджета.
Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля.
В соответствии с пунктом 2 указанной статьи руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Материалы налогового органа могут быть рассмотрены в отсутствие представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, только в случае если лицо было надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения.
Судами установлено и не оспаривается управлением, что налоговый орган не известил налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, что лишило последнего права, как участника налоговых правоотношений, на представление своих доводов и возражений, права на представление доказательств. Таким образом, оспариваемое решение в данном случае напрямую затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа судом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик не знал, что в отношении него управлением проводится проверка налоговой декларации и материалов камеральной проверки, что, следовательно, делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав.
Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, пришли к правильному выводу, что не обеспечение со стороны Управления возможности общества участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания судом такого решения недействительным.
Принимая во внимание вышеизложенное, выводы судов о законности и обоснованности заявленных обществом требований соответствуют действующему законодательству, сделаны в полном соответствии с установленными по делу фактическими обстоятельствами и представленными в материалы дела доказательствами.
При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.03.2010 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 по делу N А70-13082/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
С.А.МАРТЫНОВА
Судьи
В.П.МАНЯШИНА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ

юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»

По статистике количество выездных проверок год от года неуклонно снижается. Но суммы доначислений, приходящиеся на одну ревизию, растут. Так, в 2000 году было проведено более 1,3 млн проверок, а в 2016 около 30 тыс. При этом сумма взысканий по одной проверке стала почти в 50 раз больше. Что делать, если вы не согласны с актом и решением по проверке и как снизить сумму потенциального взыскания?

Вышестоящие налоговые органы в досудебном порядке удовлетворяют более 1/3 от числа всех жалоб плательщиков на решения нижестоящих инспекций. А суды — 50% от заявленных требований компаний.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Внимательно изучите акт проверки

Выездная проверка заканчивается справкой. Далее налоговый орган готовит акт. У него есть на это 2 месяца, считая от даты справки. При проверке КГН этот срок составляет три месяца. Форма акта и требования к его составлению утверждены Приложениями № 23 и 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (далее — Приказ).

Содержание акта детально урегулировано Приказом. В нем помимо данных о компании и проверяющих указывают документы, которые представил плательщик, сведения о проведенных в ходе ревизии мероприятиях налогового контроля, выявленные нарушения.

В требованиях указано, что все факты нарушений должны быть подтверждены документально. Каждое нарушение инспекция обосновывает ссылками на «первичку», регистры бухгалтерского и налогового учета, результаты экспертиз. Документ должен быть сформулирован кратко, четко, ясно и последовательно. То есть таким образом, чтобы его поняли те, кто не имеет специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Акт должны подписать все проверяющие. Но если документ завизирован не всеми инспекторами, проводившими ревизию, а только, например, руководителем группы, нарушением это не будет.

Подготовьте возражения

У компании есть 2 месяца с даты получения акта на то, чтобы подготовить возражения. В них налогоплательщик детально по пунктам описывает те положения, с которыми он не согласен и поясняет почему.

Структура возражений обычно соотносится с актом по проверке. Каждому пункту в описательной и резолютивной части акта соответствует пункт возражений. Не пренебрегайте ссылками на законодательство, ведомственные разъяснения и судебную практику. Что касается последней — то она должна быть либо из вашего округа, либо позицией ВС РФ.

Форма возражений законодательно не установлена. Например, недавно суд решил, что «уточненки», представленные после окончания проверки, но до вынесения решения по ней можно рассматривать как возражения на акт проверки (определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041).

Не бойтесь дополнительных мероприятий

Доводы, которые вы заявите в возражениях, могут стать причиной для вынесения решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. А именно: истребование документов у самого налогоплательщика или иных лиц (например, контрагентов), допрос свидетеля или экспертизы.

Такое решение налоговый орган принимает, если не сочтет материалы проверки достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к ответственности. Поэтому опасаться дополнительных мероприятий не нужно. Наоборот — это решение косвенным образом подтверждает неустойчивую позицию налогового органа в отношении конкретных пунктов акта. Подтвердить или опровергнуть эту позицию и призваны допмероприятия. Но проводить их можно только для проверки уже установленных нарушений (постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 № А60-28239/11). Именно в этом и заключается их предназначение.

Дополнительные мероприятия не предназначены для того, чтобы выявлять новые правонарушения. Такова позиция Конституционного суда (определение от 27.05.2010 № 650-О-О, постановление от 14.07.2005 № 9-П).

Важно помнить, что срок на «допы» ограничен. У инспекции есть всего месяц, чтобы провести контроль и вынести решение по проверке. Ранее Налоговый кодекс этого срока не содержал. Изменения в ст. 101 НК РФ внес Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ, который вступил в силу 2 июня 2016 года. После проведения дополнительных контрольных мероприятий материалы по ним рассматривают вместе с материалами самой проверки. Налоговый кодекс РФ не ограничивает количество дополнительных мероприятий в течение установленного месячного срока (письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

На дополнительные мероприятия также можно представить возражения. На это плательщику отведено 10 дней с даты окончания «допов». Они будут рассмотрены вместе со всеми материалами проверки. В течение 10 дней после окончания срока для представления возражений инспекция обязана принять окончательное решение по проверке.

Раскройте «карты»

Часто возникает соблазн не заявлять в возражениях все доводы, подтверждающие позицию налогоплательщика и опровергающие выводы инспекции, а приберечь их для последующего обжалования. Такой подход чреват проблемами для компании. Так как суд может отказаться принять документы, ранее не заявленные на возражениях или на рассмотрении жалобы в Управлении ФНС по субъекту. Аргумент судей таков — они в рамках своих полномочий не подменяют налоговый контроль и не выполняют обязанности налоговых инспекторов (Определение ВС РФ от 09.03.2017 № 305-КГ-17-199).

Если налогоплательщик не может обосновать, почему он не защищал свои интересы на досудебной стадии и не представлял доказательства и документы, его обвинят в злоупотреблении правом. В этом случае рассчитывать на положительное решение суда бессмысленно.

Другое дело, когда невозможность представить документы на досудебной стадии вызвана объективными причинами — тогда можно рассчитывать на то, что суд примет их в качестве доказательств по делу. Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 11.12.2014 № А56-59616/2013 суд согласился рассмотреть документы, подтверждающие вычеты по НДС, но ранее не предъявленные в налоговый орган по причине изъятия в рамках уголовного дела.

Возражения на акт проверки, по сути, шаблон для будущей жалобы в вышестоящий налоговый орган и в последующем для искового заявления в суд — если жалоба не будет удовлетворена. Поэтому относиться к подготовке возражений следует максимально серьезно.

Проверьте, соответствует ли решение акту

После того как инспекция составит решение по проверке, она обязана вручить его налогоплательщику. Документ вступает в силу по истечении одного месяца с даты вручения плательщику. Вручить его инспекторы обязаны под расписку в течение 5 дней с даты вынесения.

Решение должно соответствовать акту проверки. Бывает, что налоговый орган включает в документ те эпизоды, которые не были указаны в акте. Соответственно, налогоплательщик не мог представлять на них возражения, а, значит, был лишен права отстаивать свои интересы.

Напишите жалобу в вышестоящий налоговый орган

Если вы не согласны с решением по проверке, его нужно обжаловать. Первым шагом станет досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган. Решение по проверке можно обжаловать в течение года со дня его вынесения. Жалобу следует подавать в тот налоговый орган, который принял обжалуемое решение.

Если вы обжалуете решение до его вступления в силу, то есть до истечения месячного срока с даты вручения — это называется апелляционным обжалованием. В этом случае документ вступит в силу с даты вынесения Управлением своего решения по жалобе (ст. 101.2 НК РФ).

При рассмотрении жалобы Управление не может принять решение о взыскании с компании дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не указанных в оспариваемом решении. Так как это считается ухудшением для налогоплательщика. А кроме того приведет к тому, что вышестоящий налоговый орган фактически проведет контроль за деятельностью нижестоящей инспекции в нарушении определенного порядка (п. 10 ст. 89 НК РФ). Ухудшающее положение плательщика решение Управление вправе принять только по проверке, которую может назначить в рамках контроля за деятельностью своих территориальных подразделений.

Обратите внимание, если решение Управления по жалобе компанию не устроило, акт инспекции можно обжаловать выше — в Центральный аппарат ФНС России.

Подготовьте исковое заявление в суд

Если досудебное обжалование не привело компанию к желаемому результату, следует подать исковое заявление в суд. Чтобы оспорить решение инспекции у налогоплательщика есть три месяца с момента, когда он узнал о нарушении своих прав (ст. 198 АПК РФ). Срок, пропущенный по уважительной причине, можно восстановить. Такой причиной может стать, например, болезнь заинтересованного лица (Письмо ФНС России от 04.07.2016 № ГД-4-14/11938@).

При досудебном обжаловании трехмесячный срок на подачу заявления в суд следует отсчитывать с даты истечения срока на вынесение вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Если в установленный срок вышестоящие налоговики не приняли решение по жалобе или не направили его налогоплательщику, это однозначно будет признано судом уважительной причиной для восстановления пропущенного срока.

Как мы уже сказали, в основу заявления ложатся, как правило, возражения на акт проверки. Если какие-то пункты удалось отстоять на досудебной стадии, проследите, чтобы они не попали в заявление, а также проверьте итоговые расчеты налогов и штрафов.

В процессе судебного обжалования есть масса нюансов. Поэтому проводить этот этап должны или штатные юристы или привлеченные консультанты.

Рекомендуем запись вебинара о том, как без особых юридических знаний обжаловать результаты налоговой проверки.

Читайте также:


Налоги на работника у ип 2017

Платит ли путин налоги

Налог на дивиденды bmw

Оперативный контроль в налоговом кодексе

Налоговое регулирование дипломная работа