Выкуп предмета лизинга на третье лицо налоговые последствия

Опубликовано: 16.05.2024

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика Право

Начать семинар я бы хотела с темы возвратного лизинга. Это именно та сделка, которая вызывает больше всего вопросов у налоговых органов, и часто они расценивают ее как схему ухода от налогов. Итак, чтобы всем было понятно, о чем речь, напомню, что возвратный лизинг - это ситуация, когда лизингополучатель одновременно является и продавцом имущества. То есть свои собственные объекты он сначала продает лизинговой компании, а потом берет в финансовую аренду. По окончании действия данного договора имущество либо переходит к нему в собственность опять, либо остается у лизингодателя.

При этом имущество, как и в общем случае, может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя. Понятно, что подобные сделки выгодны. Ведь схема возвратного лизинга - хороший выход из ситуации, когда срочно нужны деньги, например, чтобы рассчитаться с Kредиторами. При этом фирма будет продолжать использовать у себя свое же оборудование.

Кроме того, возвратный лизинг - операция совершенно законная. На это указывает статья 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Однако у выгоды есть и обратная сторона - пристальное внимание налоговых инспекторов к подобным сделкам. Можно не сомневаться, что налоговики будут их изучать подробно на предмет действительности. А именно для чего и по какой причине собственное оборудование было продано и потом опять взято в лизинг. Не является ли целью этой операции необоснованное обогащение одной из сторон. Если проверяющие посчитают, что при помощи подобной операции организация уходит от налогов, они посчитают сделку притворной, то есть надуманной, прикрывающей иную операцию*.

В подобной ситуации налоговики доначислят налоги так, если бы расходов по данной операции не проводилось. Если дело дойдет до суда и там будет доказана недобросовестность налогоплательщика, а с недавнего времени - уже не недобросовестность, а необоснованная налоговая выгода, то судьи признают сделку недействительной.

Примером тому служит постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2003 г. № А26-11/03-210. Судьи пришли к выводу, что договор возвратного лизинга был заключен с целью уклонения от уплаты налога на имущество. Поскольку, получив свое имущество обратно и оприходовав на баланс - по условиям договора объекты числились на балансе лизингополучателя, организация стала применять по нему ускоренную амортизацию с коэффициентом 3. Вдобавок к этому имущество было оплачено не денежными средствами, а векселями.

В то же время, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2006 г. № А56-923/2005 судьи пришли к другому выводу. Они указали, что совпадение продавца лизингового имущества и лизингополучателя не противоречит существу лизинговых отношений и не свидетельствует о недействительности договора лизинга. При этом для суда главным стало то, что организация представила расчеты, экономические заключения и обоснования, подтверждающие направленность данной сделки на получение прибыли. А для суда, как известно, наличие разумной деловой цели является приоритетом при решении о том, какие сделки мнимые, а какие нет.

Поэтому, используя договор возвратного лизинга, будьте готовы обосновать экономическую целесообразность сделки. Она не должна быть убыточна для любой из сторон договора.

А чтобы не привлекать внимание налоговиков, лучше стараться не применять длительных отсрочек платежей. Подозрения также могут вызвать оплата векселями, взаимозачеты. Также лучше избегать юридической взаимозависимости лизингополучателя и лизингодателя. Кроме того, обращаю ваше внимание еще на один нюанс. Если вы заключили договор лизинга на сумму свыше 600 000 рублей, то он подпадает под контроль государства*.

Поэтому рекомендую особенно тщательно оформить все свои документы по такой сделке. Тогда у проверяющих не будет к вам претензий.

Выкуп имущества. Сводим на нет риски лизингового договора

Теперь я хотела бы поговорить о проблеме учета лизинговых платежей. Этот вопрос четко не урегулирован и вызывает много споров. Ведь что такое лизинговый платеж? Давайте разберемся. В соответствии с законом «О лизинге» - это общая сумма платежей по договору лизинга. В нее входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга, затрат, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных договором, а также доход лизингодателя. Кроме того, в общую сумму может входить и выкупная цена предмета лизинга, если по окончании договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю*.

Как мы видим, налицо законодательно установленное право рассчитывать лизинговый платеж с учетом выкупной стоимости имущества. Налоговики этого не отрицают, однако настаивают на том, что данный платеж не может быть единым. По их мнению, в его составе нужно обязательно выделять выкупную стоимость как самостоятельную часть. И если оплата услуг по лизингу уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, то выкупная стоимость в расходы включаться не должна. Об этом сказано в письме ФНС России от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172@.

Аналогичную позицию не раз высказывал и Минфин России в своих письмах от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113. В этих разъяснениях специалисты финансового ведомства подчеркнули, что лизинговый платеж можно отнести к прочим расходам, уменьшающим прибыль только в той части, в которой он уплачивается за получение имущества во временное пользование. А часть лизингового платежа, покрывающая выкупную стоимость имущества, в расходы не включается. Поскольку затраты по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время Налоговый кодекс РФ не говорит о том, что лизинговый платеж нужно разделять. Поэтому теоретически организация может всю причитающуюся к перечислению сумму относить на расходы. Правда, если имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, нужно не забывать в целях налогообложения уменьшать платеж на сумму начисленной амортизации по этому имуществу. Такова норма подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Как видите, кодекс вообще ничего не упоминает о выкупной стоимости имущества, включенной в состав лизинговых платежей. Поэтому, чтобы избежать споров, я рекомендую учитывать лизинговые платежи следующим образом.

Риск 1. Выкупная цена имущества выделена отдельно

Сначала рассмотрим вариант, когда в лизинговом договоре указана выкупная цена имущества. Предположим, что имущество учитывается на балансе лизингодателя. В таком случае лизингополучатель списывает лизинговые платежи на прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Выкупная стоимость в состав расходов не включается. Следовательно, суммы, уплаченные в счет оплаты выкупной стоимости до перехода права собственности на предмет лизинга, считаются авансовыми платежами. Это касается как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Теперь предположим, что имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. Тогда в расходы лизингополучатель включает разницу между лизинговым платежом и суммой начисленной амортизации. А также амортизационные отчисления, причем в сумме, не превышающей лизинговые платежи. Выкупная стоимость для расчета налога на прибыль опять же не учитывается.

Риск 2. Выкупная цена договором не определена

Теперь рассмотрим другую ситуацию - когда в договоре лизинга выкупная стоимость имущества отдельно не выделена, при этом предусмотрено, что по окончании действия договора объекты переходят в собственность лизингополучателя. Здесь существует опасность, что весь лизинговый платеж может быть признан выкупной стоимостью. То есть он будет расцениваться как расход на приобретение права собственности на предмет лизинга. А после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю вся сумма лизинговых платежей будет включена в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Именно такую точку зрения высказали специалисты Минфина России в письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348. И если следовать их логике, получается, что вы вообще не можете списывать лизинговые платежи на текущие расходы. А учитывать их нужно как авансы до тех пор, пока имущество не перейдет в вашу собственность.

В данном случае, чтобы избежать споров с налоговыми органами, вы должны либо последовать рекомендациям чиновников и учитывать лизинговые платежи как авансы, либо указать выкупную стоимость предмета лизинга. Для этого достаточно составить дополнительное соглашение к договору лизинга. Это можно сделать в любой момент и, предусмотрев в соглашении, что оно действует с момента вступления в силу договора лизинга, пересчитать лизинговые платежи задним числом.

Кстати, не забудьте, что по окончании договора лизинга вам нужно заключить договор купли-продажи и в нем также указать выкупную стоимость имущества.

Риск 3. Обоснованный размер выкупной цены

Теперь что касается рисков, связанных с размером выкупной цены. В соответствии с гражданским законодательством выкупная цена определяется соглашением сторон. А значит, размер ее может быть любым. Даже 1 рубль.

И зачастую фирмы указывают чисто символическую выкупную стоимость. Но я вас хочу предупредить, что здесь все не так гладко. Дело в том, что налоговые инспекторы могут посчитать выкупную стоимость заниженной и применить к такой сделке статью 40 Налогового кодекса РФ. То есть проконтролировать выкупную стоимость лизингового имущества на соответствие рыночной цене. На это обращают внимание и чиновники в письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113.

Ну и, пожалуй, самый худший вариант с точки зрения налоговых рисков - это когда выкупная стоимость равна нулю.

С одной стороны, лизингополучатель может полностью списать лизинговый платеж на расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль. А с другой стороны, получается, что он приобрел имущество безвозмездно. Соответственно возникает риск признания дополнительного внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости этого имущества.

У лизингодателя также возникает риск безвозмездной передачи лизингового имущества. В связи с этим он не вправе учесть стоимость этого имущества для расчета налога на прибыль. Такова норма пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, лизингодателю придется дважды начислить НДС. Сначала со стоимости полученных лизинговых платежей, а затем со стоимости безвозмездно переданного имущества.

Таким образом, чтобы избежать налоговых споров, рекомендую указывать в договоре реальную выкупную стоимость.

Судьи разрешают относить на расходы всю сумму лизингового платежа

Если вы все-таки решили списывать выкупную стоимость в составе лизинговых платежей на текущие расходы, то, скорее всего, вам придется отстаивать свою точку зрения в суде.

И как показала арбитражная практика, в таких спорах судьи встают на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. № А52-3303/2005/2 судьи не поддержали позицию налоговиков и посчитали лизинговый платеж единым. Поскольку это соответствует статье 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

И на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть в прочих расходах при расчете налога на прибыль всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную цену. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. № Ф09-6214/05-С7.

Организация-лизингополучатель приобретает по договору лизинга автомобиль. Предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя. По окон­ча­нии договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Выкупная стоимость в договоре выделена отдельно от стоимости лизинговых платежей. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете лизинговое имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингодателя, у лизингополучателя отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15) (далее — Указания по лизингу) в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету).

Предмет лизинга учитывается на счете 001 в оценке, равной общей сумме договора лизинга. При этом итоговая оценка складывается из общей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости с учетом НДС (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

Списание стоимости лизингового имущества с забалансового счета производится при его возврате или выкупе (п. 10 и п. 11 Указаний по лизингу).

После окончания срока аренды и выплаты выкупной стоимости предмета лизинга лизингополучатель — новый собственник должен принять транспортное средство на свой баланс.

Размер выкупной стоимости устанавливается в договоре лизинга.

В связи с тем, что выкупаемый объект лизинга — автомобиль отвечает критериям актива в виде основного средства (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), первоначально при его постановке на учет новый собственник должен руководствоваться нормами ПБУ 6/01.

Объект основного средства принимается к учету по пер­во­на­чаль­ной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на при­об­ре­те­ние этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Если величина затрат на приобретение основного средства (выкупная стоимость без НДС и другие затраты на приобретение объекта) превышают установленный лимит 40 000 руб., приобретаемый актив принимается на баланс организации в качестве основного средства (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Стоимость объекта основного средства погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Бухгалтерские записи по учету выкупной стоимости:

  1. Дебет 76 Кредит 51 — оплачена выкупная цена предмета лизинга;
  2. Дебет 08 Кредит76 — отражены расходы на выкуп предмета лизинга;
  3. Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты на подготовку объекта к эксплуатации;
  4. Дебет 19 Кредит 76 — принят к учету НДС, предъявленный в составе выкупного платежа;
  5. Дебет 68 Кредит 19 — НДС по выкупному платежу предъявлен к вычету;
  6. Кредит 001 — отражено выбытие предмета лизинга с забалансового счета;
  7. Дебет 01 Кредит 08 — выкупленный автомобиль принят на баланс организации стоимостью более 40 000 руб.;
  8. Дебет 10 Кредит 08 — выкупленный автомобиль принят в состав материально — производственных запасов, если стоимость не превышает 40 000;
  9. Дебет 26 Кредит 02 — ежемесячная проводка по начислению амортизации выкупленного предмета лизинга.

НДС, предъявленный лизингодателем при выкупе имущества, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация — ли­зин­го­по­лу­ча­тель вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного лизингодателем и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия имущества на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

По общему правилу счет-фактура выставляется продавцом товара не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации фактически имущество не отгружается и не транспортируется (автомобиль уже находится в распоряжении организации-лизингополучателя). Следовательно, к дате отгрузки приравнивается дата перехода права собственности на объект основного средства к лизингополучателю, в данном случае — дата подписания сторонами соответствующего документа (акта о переходе права собственности) (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль

Выкупленное лизингополучателем имущество включается в состав амортизируемого имущества и относится к объектам основных средств, при условии, что его стоимость превышает 100 000 рублей и срок эксплуатации больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма затрат на его приобретение, которую в данном случае составляет выкупная цена имущества (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

При этом организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования (СПИ), уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В таком случае СПИ данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Этот вариант определения СПИ по приобретенному организацией объекту основного средства, бывшему в эксплуатации, не является единственно возможным и обязательным к применению. По общему правилу СПИ признается период, в течение которого объект основного средства служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта основного средства в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по приобретенному объекту основного средства начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если выкупная цена предмета лизинга, формирующая первоначальную стоимость собственного объекта у лизингополучателя составляет менее 100 000 руб., расходы на приобретение автомобиля будут признаваться в составе ма­те­ри­аль­ных расходов, а не через механизм амортизации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В данной статье рассматривается проблема различного истолкования Налогового Законодательства разными сторонами при выкупе лизингового имущества. Анализируются позиции налоговых органов, арбитражных судов, Министерства Финансов.

В Российской Федерации лизинговая деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «O финансовой аренде (лизинге)». И в соответствии со статьей 2 упомянутого закона под лизингом подразумевается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые не потребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора. Посредством лизинговых платежей лизингодатель возмещает свои финансовые затраты на покупку имущества и получает прибыль.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение лизингодателю, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей, сумма налога на лизинговое имущество.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пункта 10 статьи 264 Налогового Кодекса РФ.

Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259 НК РФ.

При классификации лизинговых платежей в зависимости от применяемого метода начисления в числе прочих различают платежи с авансом (депозитом), когда арендатор сначала предоставляет лизингодателю аванс, до момента или в момент подписания лизингового соглашения, в установленном размере, а затем, после подписания акта приемки-передачи предмета лизинга в эксплуатацию, выплачивает, посредством периодических взносов в пользу лизингодателя, общую сумму лизингового платежа за вычетом суммы аванса (депозита). На практике лизинговые компании не включают авансовый платеж в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При включении в лизинговый договор условия выкупа предмета лизинга, стороны договора вправе определить любую выкупную цену предмета лизинга. Если договором лизинга будет предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму лизингового платежа может быть также включена выкупная цена предмета лизинга. Такой договор включает элементы договора аренды и договора купли-продажи, что делает его смешанным .

Полная оплата выкупной цены (по истечении договора лизинга либо до этого момента) и служит основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга .

Выкуп имущества лизингополучателем может быть осуществлен в следующих формах:

Ситуация первая: выкупная цена имущества указана в договоре лизинга и по истечении договора лизинга либо до этого момента лизингополучатель выплачивает выкупную цену, и, соответственно, предмет лизинга переходит в его собственность.

Вторая ситуация при выкупе имущества: когда выкупная цена не указана в лизинговом договоре, но оформляется отдельным договором, как рекомендует делать Минфин .

Третья ситуация – самая спорная: когда выкупная цена не указана ни в лизинговом договоре, ни в отдельном договоре о выкупе имущества, но она включена в стоимость лизинговых платежей, которые выплачивает лизингополучатель за временное владение и пользование имуществом.

Минфин считает, что в данном случае всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Но все же настаивает на составлении дополнительного договора, для предотвращения споров с налоговыми органами. Но с ними все же можно обоснованно поспорить по данному вопросу.

В Налоговом Кодексе указано, что лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264. Но контролирующие органы настаивают, что выкупная стоимость и лизинговые платежи – это разные вещи, поэтому и учитывать их необходимо раздельно . Поэтому, по мнению Минфина, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Для того чтобы удовлетворить требование налоговых органов, налогоплательщики зачастую устанавливают минимальную выкупную цену лизингового оборудования, равную 1 рублю. Требование налоговиков удовлетворено, но в этом поступке налоговые органы наблюдают схему для получения необоснованной налоговой выгоды.

Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом статья 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей .

Однако каждый налогоплательщик, устанавливая размер выкупной цены, должен оценить вероятность признания данной сделки контролируемой в соответствии с нормами ст. 105.14 НК РФ, поскольку по контролируемым сделкам существует риск доначисления налогов исходя из уровня рыночных цен. Также имеется риск признания сделки ничтожной. Вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, будет рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

Президиум ВАС РФ указал, что передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования арендованного имущества. Однако если такой срок значительно превышает срок самого лизинга, то истечение определенного в договоре срока финансовой аренды не влечет полного естественного износа предмета лизинга и падения его текущей рыночной стоимости до величины, близкой к нулевой.

Поэтому установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в состав периодических лизинговых платежей.

Необходимо отметить, что ФНС России полностью поддерживает подход Минфина.

При этом в Письме ФНС России указано следующее: если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Тем не менее, Арбитражные суды подход налоговых органов категорически не поддерживают.

Арбитры считают, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они понесены, независимо от даты перехода права собственности на предмет лизинга.

Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит право налогоплательщика учесть в расходах лизинговый платеж в зависимость от его составляющих. Выделение выкупной цены и исключение ее из состава расходов, произведенное налоговым органом, признаны судами неправомерными.

Так, например, арбитражный суд Волго-Вятского округа отметил, что гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. И в том и в другом случае в расходы должна включаться вся сумма лизингового платежа. Требование налоговых органов о выделении выкупной цены из состава лизингового платежа не основано на нормах законодательства о налоге на прибыль.

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимаются и судами других округов: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-110/2007 (127-А67-14), Ф04-110/2007 (268-А67-14), ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10, ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А55-3438/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-48233/2006, ФАС Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1885/07-С3.

Проанализировав позиции Минфина, практику арбитражных судов по отдельным округам мы приходим к следующему выводу: лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены. В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией, и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Таким образом, появляется необходимость в определении полномочий писем Минфина России. Письменные разъяснения Минфина носят исключительно информационно-разъяснительный характер, они не публикуются официально, поэтому нет оснований считать их обязательными для исполнения. А Налоговый Кодекс, а так же Федеральные законы и прочие нормативно-правовые акты являются официальными документами, обязательными для исполнения. Поэтому налогоплательщикам следует исполнять требования только официальных документов и не боятся защищать свои права в суде в спорах, возникающих по поводу разного толкования законов.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование


Суды первой и апелляционной инстанции

Лизингополучатель прекратил вносить платежи по договору лизинга. После этого лизингополучатель направил в лизинговую компанию предложение о переоформлении договора на физическое лицо.

Физическое лицо выплатило все лизинговые платежи в общем размере 1 039 463,35 руб., после чего предъявило иск лизингодателю, первоначально, о взыскании неосновательного обогащения. К моменту рассмотрения иска в отношении лизингополучателя введено конкурсное производство.

Суд указал, что исполнение физического лица по договору лизинга было надлежащим, поскольку лизинговая компания обязана была принять исполнении, т.к. по договору лизинга была просрочка (пп. 1, п. 1 ст. 313 ГК).

В свою очередь, ООО СК «Гермес» продолжает пользоваться предметом лизинга и осуществляет предпринимательскую деятельность, не неся никаких денежных расходов на исполнение обязательства по договору лизинга.

Далее, установив, что рыночная стоимость автомобиля значительно меньше уплаченных платежей, суд посчитал возможным принять и удовлетворить требование о признании права собственности за третьим лицом.

Суд апелляционной инстанции, оставив решение без изменения, добавил, что в силу п. 5 ст. 313 ГК РФ к третьему лицу перешли права лизингополучателя в договоре лизинга.

Верховный Суд

Верховный Суд с выводами судов не согласился. Коллегия отметила, что согласно п. 5 ст. 313 ГК РФ к третьему лицу, исполнившему обязательство должника, действительно переходят права кредитора по обязательству. Однако, в соответствии с названной нормой к исполнившему обязательство должника третьему лицу переходят права кредитора в размере исполненного, в данном случае, права лизингодателя на получение лизинговых платежей, но не права должника, обязательство которого исполнено третьим лицом, в данном случае, лизингополучателя на приобретение в собственность предмета лизинга.

Судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Оценка

В рассмотренном деле достаточно много нарушений, которые уже сами по себе могли бы служить основанием для отмены судебных актов. Здесь и рассмотрение иска предпринимателя в суде общей юрисдикции, и сомнительное принятие судом изменения требований, и рассмотрение этого иска без привлечения лизинговой компании.

Однако и вопросы права здесь затронуты. Во-первых, понадобился Верховный Суд, чтобы разъяснить положения п. 5 ст. 313 ГК РФ о переходе к выплатившему долг третьему лицу прав кредитора, но не корреспондирующих прав должника – перехода к третьему лицу прав лизингодателя, но не прав лизингополучателя.

При ином толковании этой нормы, которое придал ей апелляционный суд, любое третье лицо, оплатившее лизинговые платежи, вправе было бы требовать признания за ним права собственности. При этом, как выше указано в силу пп.1 п. 1 ст. 313 ГК РФ лизинговая компания обязана принимать такое исполнение, поскольку есть просрочка.

Как указал Верховный Суд, это недопустимо. Добавить здесь можно, что подобный подход несправедлив еще и потому, что в данном случае лизингополучатель находится в банкротстве, и признание права собственности за другим лицом приводит к нарушению запретов, установленных Законом о банкротстве.

Однако, на самом деле, все несколько сложнее.

Как отметил в своем блоге Сергей Громов, кроме неправильно примененных судами положений п. 5 ст. 313 ГК РФ о переходе к третьему лицу прав кредитора, существуют положения п. 1 ст. 384 ГК РФ о том, что к третьему лицу переходят не только права кредитора, но и права, обеспечивающие исполнение этого обязательства.

Согласно абз. 1 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 года № 17 приобретение лизингодателем права собственности на предмет лизинга служит для него обеспечением обязательств лизингополучателя по уплате установленных договором платежей, а также гарантией возврата вложенного.

Таким образом, право собственности лизингодателя на предмет лизинга, являющееся обеспечением обязательств лизингополучателя, должно переходить к третьему лицу вместе с правами лизингодателя на взыскание лизинговых платежей.

Несмотря на несогласие с нижестоящими судами, Верховный Суд все-таки не принял решения об отказе в иске, направив дело на новое рассмотрение.

Указанное означает, что согласно подходу Верховного Суда третье лицо, выплатившее платежи за лизингополучателя, в некоторых случаях может стать собственником предмета лизинга.


Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.


Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

После полного погашения лизинговых платежей и уплаты выкупной стоимости организация получает транспортное средство в собственность, а затем реализует его третьему лицу с убытком. Покупатель является взаимозависимым лицом. Лизинговое имущество учитывается на балансе организации.
По налоговому учету транспортное средство относится к пятой амортизационной группе - срок полезного использования 85 месяцев. К основной норме амортизации был применен специальный коэффициент 3. По бухгалтерскому учету срок полезного использования равен 28 месяцам. Срок лизинга - 21 месяц. Выкупной платеж составляет 1 000 руб., в том числе НДС 152,54 руб. Выкуп лизингового имущества - 18.06.2018, продажа транспортного средства - 19.06.2018. Оно продаётся за 30 000 руб., в том числе НДС 4 576,27 руб.
Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете равна сумме платежей по договору лизинга, включая выкупную цену без НДС, и составляет 1 127 593,79 руб., в налоговом учете - сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС без НДС, и составляет 1 012 008,81 руб. Амортизация на 01.07.2018 за 21 месяц составила: в бухгалтерском учете - 845 695,33 руб.; в налоговом учете - 750 077,12 руб. Организация применяет ПБУ 18/02.
1) Каков порядок бухгалтерского учета (проводки) и налогового учета операции по продаже транспортного средства?
2) Каков порядок отражения данной операции в налоговой декларации по налогу на прибыль?
3) Каковы налоговые последствия сделки по продаже транспортного средства взаимозависимому лицу?


По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В связи с продажей ТС в бухгалтерском и налоговом учете организации следует признать выручку. При формировании финансового результата от данной операции в бухгалтерском учете следует учесть остаточную стоимость ТС. В налоговом же учете в составе расходов может быть признана лишь выкупная цена ТС. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки), а также порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль раскрыты ниже.
В бухгалтерском учете лизингополучателя в периоде действия договора лизинга следовало отражать отложенные налоговые обязательства, а при реализации ТС - их погашение. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки) раскрыты ниже.
Каких-либо налоговых последствий для организации от сделки по продаже ТС взаимозависимому лицу из имеющейся у нас информации мы не видим.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В связи с продажей выкупленного предмета лизинга, который изначально учитывался лизингополучателем на балансе в качестве объекта основных средств, он должен признать в бухгалтерском учете прочий доход в сумме, установленной договором, который может быть уменьшен на остаточную стоимость реализованного ТС, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом (смотрите ПБУ 9/99 "Расходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция)):
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 1 127 593,79 руб. - списана первоначальная стоимость реализуемого ТС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- 845 695,33 руб. - списана начисленная по реализуемому ТС амортизация;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 30 000 руб. - отражена выручка от реализации ТС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 4 576,27 руб. - начислен НДС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- 281 898,46 руб. - списана остаточная стоимость реализованного ТС;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 256 474,73 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от реализации ТС (30 000 руб. - 281 898,46 руб. - 4 576,27 руб.);
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
- 30 000 руб. - покупатель оплатил ТС.

Налоговый учет

В связи с реализацией ТС организация в данном случае должна признать в налоговом учете выручку от реализации товара без учета НДС на дату перехода права собственности на ТС к покупателю в сумме 25 423,73 руб. (30 000 руб. - 4 576,27 руб.) (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Данная сумма подлежит включению в расчет показателей выручки, отражаемых по строкам 010, 014 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) (смотрите п. 6.1 Порядка заполнения Декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, далее - Порядок).
На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым*(1) (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену его приобретения (создания), если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
На наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации может воспользоваться данной нормой и уменьшить сумму выручки от реализации ТС на его выкупную стоимость без НДС (847,46 руб.), если ранее она не отнесла стоимость выкупленного ТС в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите также абзац четвертый п. 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, указанная сумма расходов должна принимать участие при расчете показателя, отражаемого по строкам 010 или 040, либо по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации (смотрите п. 7.1 Порядка).

ПБУ 18/02

В анализируемом случае ТС принято к налоговому учету в качестве амортизируемого объекта основных средств в сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС, которая составила 1 012 008,81 руб. (абзац третий п. 1 ст. 257 НК РФ).
На протяжении действия договора лизинга в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно должен был учитывать в составе расходов:
- 35 717,96 руб. - сумму амортизации по принятому в лизинг имуществу с учетом повышающего коэффициента;
- 17 976,98 руб. (53 694,94 руб. - 35 717,96 руб.) - текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом начисленной суммы амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском же учете лизингополучатель должен был ежемесячно признавать в расходах сумму амортизации по приобретенному в лизинг ТС в сумме 40 271,21 руб.
Соответственно, ежемесячно в налоговом учете в периоде действия договора лизинга в расходах признавалась большая сумма, нежели чем в бухгалтерском учете (на 13 423,73 руб.).
Поскольку расходы в виде платежей по договору лизинга, включая выкупную цену, в итоге будут полностью признаны и в бухгалтерском и в налоговом учете, полагаем, что возникшие разницы могут быть квалифицированы в качестве временных в понимании п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02). Данные разницы являются налогооблагаемыми, соответственно, в течение действия договора лизинга лизингополучателю нужно было признавать отложенные налоговые обязательства (далее - ОНО) в сумме 2 684,75 руб. (13 423,73 руб. х 20%) посредством следующей проводки (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77.
На наш взгляд, по окончании договора лизинга и реализации ТС в бухгалтерском учете лизингополучателю следовало отразить списание ОНО в полной сумме (56 379,75 руб. (2684,75 руб. х 21)) (п. 18 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Налоговые риски

Сам по себе факт заключения сделки по продаже ТС с лицом, являющимся взаимозависимым с организацией, не имеет каких-либо негативных налоговых последствий для продавца. Однако в случае, если стороны такой сделки применяют цену, отличающуюся от рыночной, ему могут быть доначислены налоги исходя из такой цены в порядке, установленном, в частности, разделом V.1 НК РФ, или посредством доказывания факта получения им необоснованной налоговой выгоды*(2). В таком случае возможно также начисление пени на сумму недоимки (ст. 75 НК РФ) и штрафа (смотрите, в частности, ст.ст. 122, 129.3 НК РФ). Поскольку из условий анализируемой ситуации не следует, что имеют место указанные обстоятельства, каких-либо налоговых рисков в связи с операцией продажи ТС взаимозависимому лицу мы не видим.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
- Энциклопедия решений. Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поскольку расходы на выкуп лизингового имущества в данном случае не превышают 100 000 руб., приобретенное в собственность ТС организация не должна учитывать в качестве основного средства и, соответственно, амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
*(2) Более подробно с данными вопросами Вы можете ознакомиться с использованием следующих материалов:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Вопрос: Компания представляет собой группу из четырех российских компаний (все на УСН, зарегистрированы в Томске) и одной компании, зарегистрированной в Республике Мальта. У всех пяти компаний одни и те же учредители - физические лица, резиденты РФ, причем одно физическое лицо имеет 26% доли во всех пяти компаниях. Сфера деятельности у всех одна - производство программного обеспечения. Компания, зарегистрированная в Республике Мальта, постоянного представительства на территории РФ не имеет, налоговым резидентом РФ не признается. Есть ли необходимость предоставлять отчетность по контролируемым сделкам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
- Вопрос: Организация планирует заключить агентский договор по приему платежей с аффилированной организацией и принимать наличные платежи от ее абонентов. Агент получает вознаграждение от принципала. Какой минимальный размер агентского вознаграждения можно установить по данному договору? Будет ли достаточным размер 0,03% от суммы принятых платежей? Каковы налоговые риски, связанные с установлением размера агентского вознаграждения между взаимозависимыми лицами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. На балансе числятся основные средства. Можно ли продать основные средства по цене ниже остаточной стоимости юридическому лицу (УСН) (продавец и покупатель - взаимозависимые лица)? На сколько цена продажи может быть минимальной, чтобы избежать налоговых рисков? Каково документальное оформление сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.).

Читайте также: