Внесение изменений в акт налоговой проверки

Опубликовано: 12.05.2024

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась выездная проверка, потребность внести изменения в акт проверки вряд ли возникает. Ведь ему предоставлено право представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Внести исправления в акт налоговой проверки по согласованию с налогоплательщиком можно. Так, по правилам п. 2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

Вопрос, могут ли налоговики вносить изменения в акт выездной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. Но, с другой стороны, им не запрещено вносить в акт изменения.

Отметим, что некоторые арбитражные суды склоняются к тому, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты выездных проверок и решения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-11062/05-40-Ф02-1582/06-С1, ФАС Центрального округа от 27.10.2005 N А23-3519/04А-5-306).

Однако существует и противоположная судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2012 N А12-3551/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2010 N А33-14891/2009). Иногда судьи приходят к выводу, что внесение изменений в акт проверки не нарушает прав налогоплательщика и не может привести к принятию неправомерного итогового решения. При этом они исходят из того, что изменения в акт инспекция вносила с целью исправления допущенных ошибок. Новых обстоятельств совершения налоговых правонарушений налоговый орган не устанавливал.

По нашему мнению, внесение изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику может привести к нарушению установленного срока вынесения решения по итогам проверки. Так, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что он начинает исчисляться после истечения одного месяца, который в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ отведен налогоплательщику для представления возражений на акт проверки и отсчитывается от даты получения последнего.

Полагаем, что внесение изменений в акт проверки означает, что срок представления возражений начинает исчисляться заново. Данный вывод подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 ). Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока, это нарушает правило п. 1 ст. 101 НК РФ. А если оно принято еще и до представления налогоплательщиком возражений на акт проверки, то нарушается также предусмотренное п. 6 ст. 100 НК РФ право налогоплательщика на их подачу. Однако следует иметь в виду, что данные нарушения однозначно повлекут отмену решения, только если инспекция не выполнила существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Заметим, что приведенный судебный акт основывается на старой редакции п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой срок представления возражений составлял 15 рабочих дней. Полагаем, что принципиальное значение для содержания выводов суда имела не столько продолжительность указанного срока, сколько факт его нарушения. Поэтому они актуальны и после увеличения срока до одного месяца.

Например, суд может отменить итоговое решение, если в акт проверки внесены изменения, на которые у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Подобная ситуация возникает, если налоговый орган выносит решение по результатам проверки без учета возражений на измененный акт. В частности, речь идет о случае, когда инспекция уведомляет налогоплательщика об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки и тем самым фактически лишает его возможности представить соответствующие возражения (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 N А12-23020/2011 ).

Полагаем, что суд также может отменить итоговое решение, если материалы проверки будут рассмотрены и решение вынесено до истечения одного месяца с момента получения налогоплательщиком изменений в акт проверки и без учета возражений на них (до их представления налогоплательщиком). В том числе это возможно в ситуации, когда изменения в акт вносятся в течение срока, отведенного для представления возражений на него. Примером такого судебного акта служит Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 .

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с разд. 15.5.1 "Решение вынесено до истечения срока на подачу возражений".

Автор: А. А. Сурков

Процедурные моменты, связанные с актом налоговой проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.

По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.

В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта по результатам выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.

Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки

Акт налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие-либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).

В настоящее время применяется форма акта налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта налоговой проверки (далее – Требования).

Обратите внимание

Акт налоговой проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Что нужно учесть при получении акта проверки

Проверяемому лицу может быть вручен и оригинал акта, и его копия

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта налоговой проверки.

В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал.

ФНС со ссылкой на названный пункт в Письме от 27.08.2007 № 06-1-02/558 также пояснила, что проверяемому лицуподлежит вручению копия указанного акта.

Однако если обратиться к п. 5 Требований, то станет понятно, что акт выездной проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой – вручается проверяемому лицу.

Выходит, что налогоплательщику в равной степени может быть вручен и оригинал, и копия акта налоговой проверки. Судебная практика также соглашается с обозначенным подходом (см., например, постановления ФАС ЦО от 28.04.2014 по делу № А35-4665/2013, ФАС ДВО от 23.12.2013 № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).

Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт и участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189).

Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта

В пункте 5 ст. 100 НК РФ сказано, что акт должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Из содержания приведенной нормы следует, что передача акта проверки иным способом – это, по сути, альтернативный по отношению к основному способ вручения акта под расписку. Причем иным способом передачи акта проверки может быть, например, направление его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Арбитры высказывают мнение, что возможность направления акта проверки почтовым отправлением предусмотрена п. 5 ст. 100 НК РФ только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно быть отражено в акте налоговой проверки (см. постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10, ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11 по делу № А76-3222/2011).

Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12-90-491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).

Между тем Налоговым кодексом не определено понятие «уклонение от получения акта налоговой проверки». Арбитры, в свою очередь, под данным понятием подразумевают сознательные и преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на неполучение указанного акта. Подобные действия они расценивают как злоупотребление правами, предоставленными налогоплательщику Налоговым кодексом.

Например, действия общества, сообщавшего налоговому органу различные адреса своего места нахождения, но фактически отсутствовавшего по ним и не получавшего по указанным адресам корреспонденцию, а также указавшего на возможность получения акта и иных документов представителем общества, но не направившего своего представителя для их получения, ФАС СКО оценил как злоупотребление правами налогоплательщика (Постановление от 20.06.2012 по делу № А53-15872/2011).

Приложения к акту налоговой проверки

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.

Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).

Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).

Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:

возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
возможность налогоплательщика представить объяснения.

В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.

Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).

Внесение изменений в акт проверки

Внесение изменений в акт проверки должно быть согласовано с проверяемым лицом

О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.

Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

Из сказанного следует, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты налоговых проверок и решения. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 по делу № А55-3313/2011, ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08 по делу № А78-6071/07-С3-8/317.

Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009[1]). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).

Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.

По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10-С2 по делу № А76-11291/2009-37-142[2]).

Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.

По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189).

Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.

Акт выездной проверки подписан одним проверяющим из трех

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)

В резолютивной части акта налоговой проверки не указана точная сумма доначислений по конкретному налогу

В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов).

Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013)

Не указаны обстоятельства налогового нарушения, выявленного при проведении контрольных мероприятий

В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013)

В акте отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных контролерами

НК РФ установлена четкая процедура оформления результатов проверки, которая, помимо системного изложения в акте документально подтвержденных фактов выявленных нарушений, выводов и предложений контролеров по их устранению (п. 3 ст. 100 НК РФ), также включает в себя предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения на акт проверки (Постановления ФАС ВСО от 24.06.2013 по делу № А78-8013/2012).

Если акт составлен с нарушением указанных требований (в нем не содержится ясно выраженного описания вменяемого налогоплательщику нарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ), проверяемое лицо лишено возможности эффективно защищать свои права при рассмотрении результатов выездной проверки, в том числе представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (Постановление ФАС МО от 31.10.2013 по делу № А40-115085/12-115-830)

Подведем итоги. Акт налоговой проверки – это документ, который налоговый орган должен составить даже в том случае, если налоговые правонарушения не выявлены. Статьей 100 НК РФ и положениями Требований определены процедурные моменты по его оформлению и вручению проверяемому лицу. Между тем на практике случается немало ситуаций, которые не описаны в нормативных актах. Разрешить их помогут разъяснения уполномоченных органов, а также устойчивая арбитражная практика.

[1] Определением ВАС РФ от 30.12.2010 № ВАС-16742/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[2] Определением ВАС РФ от 24.05.2010 № ВАС-6175/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Фото Бориса Мальцева

Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки

Акт налоговой проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Что нужно учесть при получении акта проверки

ФНС со ссылкой на названный пункт в Письме от 27.08.2007 № 06‑1‑02/558 также пояснила, что проверяемому лицу подлежит вручению копия указанного акта.

Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта

Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12‑90‑491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).

Приложения к акту налоговой проверки

Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
возможность налогоплательщика представить объяснения.

В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009‑51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.

Внесение изменений в акт проверки

Из сказанного следует, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие‑либо изменения и дополнения в принимаемые акты налоговых проверок и решения. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 по делу № А55-3313/2011, ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07‑С3-8/317‑Ф02-5344/08 по делу № А78-6071/07‑С3-8/317.

Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009 [1] ). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).

Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения?

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения

Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими

в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)

контролеров по их устранению (п. 3 ст. 100 НК РФ), также включает в себя предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения на акт проверки (Постановления ФАС ВСО от 24.06.2013 по делу № А78-8013/2012).

Акт налоговой проверки – это ее логическое завершение, он резюмирует обнаруженные факты и доказательства. Именно на его основе начальник ИФНС будет решать вопрос о привлечении фирмы к ответственности.

Такой акт может иметь большой объем, сотни страниц, с приложением документации и компакт-дисков с доказательствами, либо уместиться на 1-2 страницах, если никаких ошибок или нарушений обнаружено не было.

Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки

До 2015 г. использовалось два варианта бланков: отдельно для выездной (ВНП) и для камеральной (КП). Затем центральный аппарат ФНС внес поправки и теперь используется единая форма, которая оформляется по итогам каждой проверки.

Обновленная форма акта налоговой проверки (АНП) заполняется в обычном бумажном, либо в прогрессивном электронном варианте документа, однако на его структуру и содержание это практически не влияет. Оформлять его можно только на государственном языке России – русском.

Содержание АНП определяется ст.100 НК РФ.

В нем прописывается:

даты его подписания, начала и окончания НП (налоговой проверки);
название и адрес юрлица или предпринимателя;
информация о проверяющих (ФИО, занимаемая ими должность);
информация о решении, на основании которого ведется НП (для ВНП);
дата подачи декларации (для КП);
временной период, по которому велась НП;
список приобщенной проверяемым документации;
конкретный налог, подлежащий изучению;
список произведенных мероприятий;
обнаруженные правонарушения или информация об их отсутствии;
резюме и имеющиеся предложения по ликвидации допущенных нарушений;
указания на нормы, нарушение которых было обнаружено.

Как правило, документ имеет большой объем, поэтому все страницы надлежит пронумеровать (приложения включаются в нумерацию), утвердить росписью руководителя ИФНС и прошить.

Игнорирование данного правила, по выводу АС Уральского округа не представляет собой нарушение интересов организации, АНП не является ненормативным актом и является внутренним документом ФНС (Постановление № Ф09-683/16 от 10 марта 2016 г.).

Заполненный или распечатанный акт подписывается. Со стороны проверяющих его обязаны подписать все лица, принимавшие участие в проверке, в том числе сотрудники полиции, кроме полицейских, выполнявших только функции охранников или специалистов. Это регламентировано п.16 Инструкции о порядке взаимодействия ОВД и ФНС при организации и проведении ВНП (приказ МВД № 495, ФНС № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 г.).
Однако, если кто-то из проверяющих АНП не подписал, то суд может и не признать такое нарушение грубым. К примеру, АС СКО резюмировал, что в АНП достаточно указать фамилию и инициалы проверяющих, а начальник ИФНС не является участником проверки (Постановление № Ф08-3030/2016 от 10.06.2016 г.).

Ранее по таким спорам выносились судебные постановления в пользу проверяемых. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указывал, что поскольку решением о назначении ВНП проверяющими были назначены 8 человек, а акт подписали только 6 участников, то такой документ не соответствует нормам закона (Постановление № А19-18236/09 от 17 июня 2010 г.). К такому же выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в ситуации вручения проверяемому АНП без подписей участников проверки со стороны ФНС (Постановление № А29-4799/2010 от 09.03.2011 г.).

Однако, в основном суды обращают внимание только на возможность для проверяемой организации участвовать в рассмотрении данной проверки и давать объяснения. Как указал в похожей ситуации ФАС ВВО, неисполнение нормы о подписании АНП проверяющим не лишило проверяемого шанса внести возражения и не относится к грубым нарушениям, влекущим отмену решения (Постановление № А29-7644/2012 от 09.08.2013 г.).

В противоположной ситуации, если акт налоговой проверки подписывается человеком, не принимавшим участия в проверке, ФАС ВВО приходил к заключению, что это нарушает право на законность проверки (Постановление от 09.03.2011 г. № А29-4799/2010).

Также следует отметить бесперспективность отказа от подписания АНП со стороны проверяемого, поскольку это абсолютно не влияет на его действительность, в АНП только делается отметка об отказе от его подписания.

Изготовленный и подписанный акт налоговой проверки вручается не позднее 5 суток, а при уклонении от вручения АНП отправляется почтовой службой и считается полученным через 6 суток.
Пропуск срока вручения суды обычно учитывают, если это повлекло невозможность участия компании в рассмотрении материалов проверки и подготовки своей позиции по делу. К примеру, ФАС Северо-Кавказского округа отмечал, что игнорирование пятидневного срока высылки АНП не будет существенным, поскольку предприниматель своевременно получил АНП и не был лишен права на представление своей позиции.

Когда оформляется акт выездной налоговой проверки

Особенностью акта налоговой проверки по ВНП является удлиненный срок его оформления. Законодатель отводит на это 2 месяца после изготовления справки о ВНП, но негативных последствий для налоговиков пропуск срока обычно не влечет.
К примеру, Третий ААС не принял во внимание факт просрочки изготовления акта налоговой проверки на 19 месяцев, посчитав его организационным и не влияющим на законность решения (Постановление № А33-7641/2010 от 31 августа 2011 г.).

В акт налоговой проверки вносится отметка о реквизитах решения о ее проведении, а сам АНП изготавливается не только при выявлении нарушений, но и при их отсутствии. Без принятия решения само проведение ВНП является незаконным.

Когда оформляется акт камеральной налоговой проверки

Новый АНП, оформляемый по итогам КП, не имеет отличий от акта, изготавливаемого после ВНП.
На его оформление законодатели отвели только 10 суток с даты завершения проверки. При этом АНП составляется исключительно при выявлении нарушений. Если никаких нарушений инспектор в работе предприятия не выявил, то документ не изготавливается и компания никак об этом не информируется.

Выяснить итог камералки при положительном ее исходе можно только по письменному запросу.
В этом случае в акте налоговой проверки не указывается информация о решении на ее проведение (т.к. решение по камералке не требуется), но проставляется отметка о дате подачи проверяемой декларации.

Внесение изменений в акт проверки

Спорные ситуации возникают при возникновении необходимости внесения поправок в АНП после его вручения. В законе такая ситуация не оговорена, поэтому решение каждого индивидуального спора остается на усмотрение судебных органов.

Судебная практика по такой категории споров неоднозначна и зависит от того, каким способом вносились правки содержания акта налоговой проверки после его изготовления и как это повлияло на право представлять свою позицию.

Так, ФАС ПО пришел к выводу, что правка акта налоговой проверки уведомлением является неправомерной (Постановление № А55-3313/2011 за 01 ноября 2011 г.).
Напротив, по мнению ФАС ВВО, внесение отдельным документом поправок в АНП через месяц позже его составления является вполне законным и допустимым (Постановление № А79-2031/2008 за 17 декабря 2008 г.).

Исходя из направленности судебной практики можно прийти к выводу, что исход рассмотрения аналогичных дел будет зависеть от того, была ли фирма поставлена в известность о внесении исправлений и поправок в АНП, имела ли она возможность после внесения изменений подготовить свою позицию против доводов инспектора и прибыть на разбор дела.

ФАС УО уже указывал, что после внесения правок в АНП, срок для направления возражений начинает исчисляться заново (Постановление № Ф09-19/10-С2 от 02.02.2010 г.).

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения

К сожалению, судебные органы редко учитывают произведенные в АНП нарушения, склонившись к позиции невмешательства, поскольку по их мнению акт не способен нарушить права организации.
К такой позиции пришел и Конституционный Суд, указавший, что АНП нужен исключительно для документирования результатов проверочных мероприятий и не может оспариваться в судебном процессе (Определение № 766-О-О за 27 мая 2010 г.).

Однако решение, основанное на порочном акте, можно отменить при определенных обстоятельствах.
Частым доводом к отмене основанного на акте налоговой проверки решения признается игнорирование права на представление позиции проверяемым и его участие при рассмотрении дела.

Такая ситуация становится возможной в случаях ошибок при отправке почтой извещений и копий документации. К примеру, простая ошибка в адресе приведет к ненадлежащему извещению адресата о дате рассмотрении дела. Аналогично рассматривается направление неполного комплекта документов, отсутствие в нем приложений к АНП.

Да и неполнота самого АНП, повлекшая для проверяемого невозможность защитить свои интересы, может привести к положительному для него решению суда. К примеру, 9 ААС при рассмотрении дела № А40-115085/12 указал, что именно на налоговиках лежит обязанность раскрыть свои доводы перед налогоплательщиком и предъявить конкретные доказательства до принятия решения.

Поскольку по рассматриваемому делу проводились дополнительные контрольные мероприятия, то полученные по их результатам доказательства инспектор был обязан довести до сведения проверяемого, но это сделано не было, что не позволило налогоплательщику представить свои доводы в опровержение заявленных инспектором.

Особо следует отметить, что направление АНП почтой допускается только при уклонении от его личного получения. Так, Арбитражный суд Московского округа отменил решение ИФНС по причине отсутствия в АНП указания на уклонение фирмы от получения документации (Постановление № А40-19971/2014 от 20 января 2015 г.).

Практически во всех других случаях налогоплательщику потребуется доказать, что именно та конкретная ошибка или нарушение, на которые он ссылается, привели к принятию неправомерного решения, нарушающего его права.

Об ознакомлении с материалами выездной налоговой проверки, а так же о том, как налоговики не дали знакомиться с материалами внп смотрите видео бизнес-адвоката Тылика Павла.

Практически каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями.

Результаты камеральной проверки

Поскольку налоговые органы вправе в отношении плательщиков проводить проверки, согласно действующему законодательству, о вынесенном решении и о результатах этой проверки плательщики должны быть извещены. Однако в рамках налогового законодательства это не всегда так. Требования к составлению акта налоговой проверки прописаны Приказом ФНС.

Камеральной проверкой называется проверка в отношении достоверности предоставления плательщиком данных, которая проводится независимо от плательщика. То есть налоговые органы проверяют документы, при необходимости запрашивают дополнительные сведения, но не составляют акта о проведенной проверке, если у плательщика не выявлено нарушений. Данная мера не предусмотрена законом – камеральная проверка заканчивается автоматически без оповещения плательщика.

В случаях, если выявлены нарушения, налоговый орган в течение 10 дней (имеется в виду рабочих, а не календарных) составляет акт налоговой проверки, где прописывает все нарушения, требования по устранению и сроки. После составления акта налоговый орган обязан вручить документ плательщику, в отношении которого была проведена проверка, в течение 5 рабочих дней.

Акт налоговой проверки составляется в рамках действующего законодательства, включает в себя три части: вводную, описательную, итоговую.

В каждой из частей должны быть прописаны не только требования по устранению найденных нарушений, но и ссылки на законодательные акты, регулирующие налоговые вопросы. Если акт налоговой проверки составлен с нарушением норм, то плательщик вправе его оспорить сначала в налоговый орган, а при необходимости и в судебные органы.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки не требуется в том случае, если у налоговых органов нет замечаний к плательщику. В том случае, когда у организации, ИП, физического лица имеются нарушения в вопросах соблюдения налогового законодательства, акт составляется и передается в установленный законодательством срок.

Результаты выездной проверки

Под выездной проверкой подразумевается непосредственная проверка налоговыми органами или на территории плательщика, в отношении которого проводится проверка, или, если плательщик не может предоставить помещение для проверки, на территории налогового органа. При этом выездная проверка носит более тщательный характер, нежели камеральная, поскольку налоговые органы досконально изучают всю документацию плательщика, связанную с расходами и доходами. Акт налоговой проверки составляется строго в течение двух месяцев после составления справки о проверке. При этом если проверялась целая консолидированная группа, то срок увеличивается еще на один месяц.

Акт налоговой проверки составляется по всем правилам, имеет вводную, описательную и итоговую часть, где прописываются все аспекты проведенной проверки. На законодательном уровне установлен факт того, что независимо от наличия нарушений, акт о выездной налоговой проверки составляется и вручается плательщику. Даже если никаких нарушений не было, документ составляется налоговым органом, подписывается его руководителем, а также плательщиком, в отношении которого проводилась проверка.

Примечательно, что, если плательщик отказывается подписать акт о выездной налоговой проверки, документ все равно имеет силу. Налоговый орган обязан внести соответствующую метку в нем, где прописывается отказ плательщика в подписи.

Если плательщик всеми возможными способами уклоняется от получения акта, то налоговый орган вносит соответствующую запись, а затем отправляет документы с приложениями почтовым сообщением. При этом формат отправления имеет формат заказного письма, поскольку так есть возможность отследить, получил ли плательщик документы, и какого числа это произошло.

Отправление осуществляется исключительно на адрес плательщика. Например, на адрес организации или ее обособленного подразделения, но не на адрес представителя или руководителя организации.

Законом установлено, что днем получения документов считается шестой день с момента отправки. Поэтому все сроки исчисления по обжалованию акта или выражения претензий по нему начинают исчислять именно с шестого дня после отправления документа (имеется в виду шестой рабочий день). Для остальных случаев срок передачи акта составляет 5 рабочих дней.

При условии, что плательщиком, в отношении которого проводилась проверка, является ИП, физическое лицо или российская организация.

Если плательщик – это консолидированная группа плательщиков, то составленный акт выездной налоговой проверки передается в течение 10 рабочих дней ответственному участнику или его представителю.

Если плательщик – иностранная организация, то акт отправляется почтой, а днем вручения считается 20 рабочий день. Формат отправления – заказное письмо на адрес организации, а также на адрес обособленного подразделения, через которое осуществляется деятельность на территории РФ.

Порядок составления акта выездной налоговой проверки регламентируется как статьей 100 Налогового кодекса, так и Приказом ФНС.

Что указывается в акте

В вводной части акта указываются такие данные, как:

дата составления (следует понимать, как дату подписания акта, а не прямого составления);
наименование плательщика (в случае с организациями – название организации, ИП – наименование ИП, физического лица – ФИО);
документы, которые были проверены в ходе проверки;
перечень налогов и сборов, которые предписаны плательщику;
данные о мероприятиях, которые были проведены в рамках проверки;
период, в который проводилась проверка;
период начала и окончания проверки.

При необходимости в вводной части дополнительно указываются реквизиты плательщика или налогового органа, проводившего проверку, а также любые другие реквизиты, необходимые для проверки.

В описательной части акта прописываются все аспекты нарушений, которые были найдены в ходе проверки, а также ссылки на нормативно-правовые документы, по которым проводилась проверка, были обнаружены несоответствия.

Кроме того, именно в описательной части указываются возможные отягчающие обстоятельства для плательщика или же, наоборот, смягчающие. Если в ходе выездной проверки нарушений не было обнаружено, то это указывается в описательной части.

В заключительной части акта налоговым органом прописывается то, кем именно была проведена проверка (следует понимать, как ФИО конкретных должностных лиц), способы и сроки устранения нарушений, ссылки на нормативно-правовые документы, предусматривающие ответственность за нарушения, возможность возражения акту, список приложенных документов.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки подразумевает составления документа, как в бумажном формате, так и в электронном. При этом если акт направляется плательщику путем телекоммуникационных средств, то это не отменяет его составления на бумажном носителе, который так же направляется плательщику одним из законных способов.

К акту дополнительно могут быть приложены документы, которые подтверждают факт нарушения.

Законодательством установлена невозможность приобщения к акту, по которому проводилась проверка, документов, предоставленных лично плательщиком.

Если документы, которые прилагаются к акту, содержат заведомо неправильную информацию, то такие документы не могут быть рассмотрены в качестве доказательства совершения правонарушения в налоговой сфере. Все документы, которые касаются скрытой информации или персональных данных, могут быть представлены исключительно в форме выписок, заверяемых налоговыми органами.

Возражения

Плательщик, несогласный с составленным актом о проверке, имеет право оспорить этот акт. Законодательством предусмотрен срок в размере одного месяца на оспаривание. Плательщик имеет право выразить возражение как непосредственно налоговому органу, который проводил проверку, с предоставлением документов-доказательств, так и в судебные органы.

Налоговый орган обязан рассмотреть письменное возражение, изучить представленные документы, проверить их подлинность, а затем вынести новое решение в отношении плательщика, которое подтверждается письменным документом.

Читайте также: