Внесение изменений по результатам налоговой проверки

Опубликовано: 18.09.2024

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.

Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

В настоящем комментарии мы проанализируем вопросы, посвященные рассмотрению материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля.

Дела по правонарушениям, состав которых установлен статьями 120, 122 и 123 НК РФ, рассматриваются исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 37 Постановления)

Нормами п. 1 ст. 100.1 НК РФ установлено, что дела о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, рассматриваются дела, выявленные в ходе иных мероприятий (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ).

Проанализировав эти нормы, Пленум ВАС РФ сделал вывод, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

В свою очередь, предметом налоговых проверок (как камеральной, так и выездной) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.ст. 88-89 НК РФ). В связи с этим те дела, которые не связаны с правильностью исчисления и уплаты налогов, рассматриваются в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Однако если такие нарушения выявлены в ходе проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в ее материалах и принимаемом по результатам такой проверки решении в соответствии со ст. 101 НК РФ.

Отметим, что иное мнение по данному вопросу ранее высказывал Минфин России. Так в своем письме от 07.07.2008 № 03-02-07/1-249 финансовое ведомство указало, что если в ходе налоговой проверки были выявлены правонарушения (кроме тех, что предусмотрены ст.ст. 120, 122, 123 НК РФ), то дела о них рассматриваются только в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Решение по итогам проверки не подлежит автоматической отмене, если налогоплательщику не направлялись материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 38 Постановления)

Из ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе ознакомиться, в том числе, и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению Пленума ВАС РФ, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля направляются лицу, в отношении которого проводилась проверка, в порядке и сроки, предусмотренные пунктом 5 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение 5 рабочих дней. Свои возражения на них налогоплательщик может представить в сроки, установленные пунктом 6 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение одного месяца со дня получения дополнительных материалов.

Таким образом, Пленум ВАС РФ указал на то, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомить налогоплательщика со сделанными по таким мероприятиям выводами все-таки необходимо.

Кроме того, суд указал конкретный срок, в течение которого следует рассмотреть материалы, полученные по результатам дополнительных мероприятий. Этот срок составляет 10 дней с момента окончания срока представления налогоплательщиком возражений на дополнительные материалы.

Однако Пленум ВАС РФ отметил, что, если налогоплательщику материалы по дополнительным мероприятиям не были представлены, автоматической отмены решения это не повлечет. Суд в этом случае должен определить, повлекло ли это существенное нарушение прав налогоплательщика или нет. При существенности допущенного нарушения суд вправе отменить вынесенное решение.

Кроме того, Пленум ВАС РФ разъяснил, в какой срок можно рассматривать материалы налоговой проверки, включающие в себя материалы дополнительных мероприятий, если налогоплательщику результаты дополнительных мероприятий не отправлялись. По мнению суда, сделать это можно в течение 10 дней с момента окончания срока на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (согласно п. 6 ст. 101 НК РФ этот срок составляет один месяц).

Своими выводами Пленум ВАС РФ в какой-то мере ответил на вопрос о том, следует ли представлять налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий заблаговременно.

Напомним, что Минфин России в своем письме от 26.10.2011 № 03-02-08/112 указывал, что НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа составлять акт или справку по результатам дополнительных мероприятий. Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает и срока, в течение которого налогоплательщик может представить возражения на такие материалы. Следовательно, не требуется отдельно знакомить проверяемое лицо с результатами таких мероприятий. Позицию финансового ведомства в этом вопросе поддерживали и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2013 № А26-4897/2012, ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 № А65-3795/2010).

Кроме того, отдельные суды считали правомерным ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий в день рассмотрения налоговым органом таких материалов (постановление ФАС Московского округа от 20.05.2013 № А40-94102/12-20-500).

Пленум ВАС РФ не указал на обязанность инспекции составлять какой-либо документ, фиксирующий выводы по дополнительным мероприятиям налогового контроля. Однако подтвердил, что ознакомить налогоплательщика с материалами все-таки необходимо. Суд разъяснил, в какие сроки следует это сделать. Но ВАС РФ не стал отступать от своей позиции, указав, что отмена решения при непредставлении материалов дополнительных мероприятий налогоплательщику возможна только в случае существенного нарушения этим прав налогоплательщика. Несмотря на это, указанный вывод если и не сгладит существующие противоречия, то приведет к упорядочению практики.

Дополнительные мероприятия налогового контроля не предназначены для выявления новых правонарушений (п. 39 Постановления)

Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является сбор доказательств в отношении правонарушений, уже выявленных налоговой проверкой. Поэтому руководитель (его заместитель) налогового органа не вправе назначить такие мероприятия для выявления новых правонарушений. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ, проанализировав положения статьи 101 НК РФ.

Отметим, что ранее суды неоднократно указывали на то, что дополнительные мероприятия контроля предназначены только для подтверждения либо опровержения обнаруженных нарушений. Выявление новых налоговых правонарушений в данном случае недопустимо.

(См. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 № А65-991/2008).

Теперь указанная позиция получила поддержку Высшего Арбитражного суда, что, несомненно, является благоприятным для налогоплательщиков.

Решение по итогам проверки не отменяется, если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, но участвовал в нем (п. 40 Постановления)

Налогоплательщика нужно известить о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 12 ст. 101.4 НК РФ). При этом ненадлежащее извещение налогоплательщика считается существенным нарушением процедуры принятия решения и является основанием для его отмены. Связано это с тем, что лицо, в отношении которого осуществлялся налоговый контроль, должно получить возможность для изложения своих возражений по собранным материалам.

Как пояснил Пленум ВАС РФ, отменить решение на основании ненадлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов нельзя, если это он фактически в нем участвовал.

Данная позиция обусловлена отказом Пленума ВАС РФ от формального подхода к вопросу об извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов дела. Фактическое присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка или иные контрольные мероприятия, при рассмотрении собранных материалов уже является гарантией соблюдения его прав. Заметим, что ранее суды не уделяли внимания данному вопросу. Теперь же им надлежит руководствоваться указанной позицией.

Известить налогоплательщика о рассмотрении материалов дела можно любым способом (п. 41 Постановления)

Статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат указаний о том, каким именно способом (заказным письмом с уведомлением о вручении или вручением его адресату непосредственно) необходимо известить налогоплательщика о сроке и месте рассмаотрения материалов.

По мнению Пленума ВАС РФ, о месте и времени рассмотрения материалов лицо можно известить любым способом. Например, телефонограммой, телеграммой, факсом, сообщением в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Отметим, что вопрос о форме извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов дела является чрезвычайно актуальным.

Так, например, в арбитражной практике не сложилось единого мнения о том, можно ли считать телефонограмму надлежащим уведомлением. По мнению части судов, получение телефонограммы не свидетельствует о том, что налогоплательщику действительно сообщили о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Иными словами, отсутствуют доказательства факта уведомления (постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 № А65-2850/2010, ФАС Центрального округа от 01.12.2010 № А64-1190/2010).

Однако некоторые суды допускают возможность извещения лица о месте и времени рассмотрения материалов дела телефонограммой. Аргументируется такая позиция тем, что специальная форма для такого извещения п. 2 ст. 101 НК РФ не установлена (постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2012 № Ф09-9821/11, ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 № А65-11142/2008).

Что же касается извещения по факсу, то в данном случае инспекция должна доказывать, что факс, по которому было отправлено извещение, принадлежит именно налогоплательщику. В противном случае суд может признать такое извещение ненадлежащим (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 № А17-5956/2008).

В такой ситуации высказанная Пленумом ВАС РФ позиция является крайне неблагоприятной для налогоплательщиков.

Принять решение по результатам мероприятий налогового контроля может только лицо, которое непосредственно рассматривало соответствующие материалы (п. 42 Постановления)

Данный вывод, по мнению Пленума ВАС РФ, следует из системного толкования статей 101 и 101.4 НК РФ и обуславливается следующим.

Налогоплательщик имеет право представить свои пояснения в отношении собранных налоговым органом материалов и сделанных выводов. Сделать это можно руководителю (его заместителю) налогового органа, рассматривающему материалы дела. Однако в том случае, если решение по таким материалам будет выносить не тот руководитель (его заместитель), который рассматривал дело, решение будет принято без учета пояснений налогоплательщика. Такая ситуация является существенным нарушением процедуры производства по делу и влечет признание принятого решения недействительным.

Напомним, что ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.09.2010 № 4903/10 также указывал на то, что принимать решение по результатам мероприятий налогового контроля следует тому должностному лицу, которое рассматривало материалы дела. Соответствующей позиции придерживались многие суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № А33-3150/2010, ФАС Московского округа от 29.07.2011 № КА-А40/7855-11).

Извещать налогоплательщика о месте и времени принятия решения по материалам дела не требуется (п. 43 Постановления)

Статьи 101 и 101.4 НК РФ не требуют от должностного лица, проводящего проверку, принять решение в день рассмотрения соответствующих материалов. Следовательно, вынести такое решение можно в любой другой день. При этом НК РФ не требует уведомлять о месте и времени принятия решения лицо, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля.

Таким образом, соответствующие действия (бездействие) налогового органа нельзя квалифицировать как нарушение условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Как правило, налоговый орган выносит решение в день рассмотрения материалов проверки. В связи с этим на практике дата принятия решения не имеет особого значения. Существенным моментом в процедуре рассмотрения материалов по мероприятиям налогового контроля является лишь факт уведомления о месте и времени рассмотрения таких материалов и присутствие налогоплательщика в момент такого рассмотрения.

Решение по итогам проверки может быть изменено или отменено принявшим его налоговым органом, если это улучшит положение налогоплательщика (п. 44 Постановления)

Проанализировав положения статей 101 НК РФ и 101.4 НК РФ, Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения. Должностное лицо, принявшее решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика. Исключение составляют случаи исправления опечаток, описок и арифметических ошибок, допущенных в принятом решении. Однако налоговый орган, проводящий проверку, может внести в решение изменения или полностью отменить, если это приведет к улучшению положения налогоплательщика.

Пленум ВАС РФ впервые обратился к такому вопросу, как правомерность внесения изменений в уже принятое решение. Суд фактически заполнил пробел, существовавший в налоговом законодательстве довольно долгое время.

Отметим, что в арбитражной практике рассматривался ряд ситуаций, связанных с внесением в решение изменений. Так, суды признавали, что инспекция вправе исправлять в решении описки и опечатки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 № А79-11019/2006, ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 № А56-3141/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 № А33-476/08-Ф02-5025/08). Кроме того, суды не признавали правомерным такие изменения в решении, которые ухудшали положение налогоплательщика, например, увеличивали сумму недоимки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № А33-4139/08-Ф02-4692/08) или переквалифицировали правонарушение (постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 № А68-8159/06-345/12).

В связи с этим позиция Пленума ВАС РФ благоприятна для налогоплательщика, поскольку позволит унифицировать правоприменительную практику.

Материалы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, могут учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам мероприятий налогового контроля (п. 45 Постановления)

При этом, по мнению Пленума ВАС РФ, такие доказательства могут использоваться налоговыми органами только в том случае, если они были получены и оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

На практике налоговые органы довольно часто пытаются доказать факт налогового правонарушения материалами, полученными в рамках оперативно-розыскных мероприятий. Одним из самых распространенных доказательств в таком случае являются протоколы допросов свидетелей сотрудниками МВД. В большинстве случаев суды не принимали их в качестве доказательств совершения налогового правонарушения, ссылаясь на несоответствие таких протоколов требованиям ст. 90 НК РФ. Как указывали суды, результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами. Такие сведения – лишь источник тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства об оперативно-розыскной деятельности, могут стать доказательствами. Произойдет это лишь в случае их надлежащего закрепления процессуальным путем (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 № Ф03-5901/2011).

Однако в некоторых случаях суды признавали за такими протоколами доказательственную силу. По мнению судей, несмотря на то, что соответствующие материалы получены вне рамок налоговой проверки, они могут использоваться в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении. Обусловлено это тем, что в НК РФ отсутствует запрет на использование налоговыми органами письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 № А19-8821/2011).

После разъяснения, данного Пленумом ВАС РФ, суды вынуждены будут принимать в качестве доказательств по делам о налоговых правонарушениях материалы, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий. При этом налогоплательщику придется доказывать, что такие материалы не соответствуют требованиям Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 21 ноября 2012 г. N АС-4-2/19576

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,

СВЯЗАННЫХ С УЧЕТОМ УТОЧНЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

ПРИ ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Федеральная налоговая служба в связи с обращениями территориальных налоговых органов о порядке учета при принятии решения по результатам налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, представленных после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, Кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В развитие указанных норм порядками заполнения конкретных налоговых деклараций прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Такие положения, в частности, содержатся в пункте 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, а также в пункте 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (пункт 1 статьи 80 Кодекса). Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты).

Вместе с тем, Кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период.

Уточненная налоговая декларация проверяется:

1) в рамках камеральной налоговой проверки;

2) в рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки) за исключением случаев, указанных в пункте 1 настоящего письма, либо в рамках вновь назначаемой в соответствии с пунктом 4 либо пунктом 10 статьи 89 Кодекса выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

Исходя из положений Кодекса, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля в их системной связи, в зависимости от момента представления уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств, порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.

Важное значение при этом имеют сроки окончания налоговых проверок.

Кодексом установлены сроки окончания выездной и камеральной налоговых проверок:

а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 15 статьи 89 Кодекса является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

1. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе выездной налоговой проверки.

В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

1) по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 Кодекса);

2) по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (статья 203 Кодекса).

В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок.

Руководитель налогового органа организует работу таким образом, чтобы отдел камеральных налоговых проверок располагал информацией о проводимых выездных налоговых проверках и мог своевременно информировать отдел выездных налоговых проверок о фактах представления соответствующих налоговых деклараций.

При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов) используются при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика - статьи 31, 88 Кодекса, допросов свидетелей - статья 90 Кодекса, истребования документов - статьи 93, 93.1 Кодекса, проведения экспертизы - статья 95 Кодекса, и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

2. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета).

Согласно положениям пункта 9.1 статьи 88 Кодекса, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В указанной связи в целях применения пункта 9.1 статьи 88 Кодекса при отправке уточненной налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления с описью вложения.

Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов), без исключений, в том числе последних трех категорий налоговых деклараций, указанных в пункте 1 настоящего письма.

3. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления или вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета).

Если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Рекомендации настоящего пункта применяются в отношении всех налоговых деклараций (расчетов) за исключением последних трех категорий налоговых деклараций, указанных в пункте 1 настоящего письма.

Вместе с тем, если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению в порядке пункта 2 статьи 176 Кодекса (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2011 N 14883/10) подлежит сумма налога в отношении которых у проверяющих отсутствуют претензии (в отношении которой не предполагается оформлять акт налоговой проверки) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации). Примеры учета уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость приведены в приложении к настоящему письму. В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемого к возмещению (статья 203 Кодекса) и уменьшении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

4. Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета) либо акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.

Налогоплательщик может внести исправления в декларацию:

а) с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично);

б) не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

Необходимо учитывать, что согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Также при проведении выездных налоговых проверок следует учитывать указанные в пункте 1 настоящего письма случаи, когда нормы законодательства о налогах и сборах предписывают провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

При этом налоговый орган выносит решения по результатам камеральных налоговых проверок, связанные с возмещением налога (пункт 3 статьи 176, пункт 4 статьи 203) с учетом следующего.

Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то вопросы, связанные с отказом в возмещении налога, решаются (и соответствующие решения принимаются) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемого к возмещению (статья 203 Кодекса).

5. Уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки.

В случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@.

Положения настоящего письма не распространяются на отношения, регулируемые статьей 176.1 Кодекса.

Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести вышеизложенное до территориальных налоговых органов и обеспечить его исполнение.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Фото Бориса Мальцева

По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.

В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта по результатам выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.

Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки

В настоящее время применяется форма акта налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта налоговой проверки (далее – Требования).

Акт налоговой проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Что нужно учесть при получении акта проверки

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта налоговой проверки.

В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал.

ФНС со ссылкой на названный пункт в Письме от 27.08.2007 № 06‑1‑02/558 также пояснила, что проверяемому лицу подлежит вручению копия указанного акта.

Однако если обратиться к п. 5 Требований, то станет понятно, что акт выездной проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой – вручается проверяемому лицу.

Выходит, что налогоплательщику в равной степени может быть вручен и оригинал, и копия акта налоговой проверки. Судебная практика также соглашается с обозначенным подходом (см., например, постановления ФАС ЦО от 28.04.2014 по делу № А35-4665/2013, ФАС ДВО от 23.12.2013 № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).

Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт и участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).

Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта

В пункте 5 ст. 100 НК РФ сказано, что акт должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Из содержания приведенной нормы следует, что передача акта проверки иным способом – это, по сути, альтернативный по отношению к основному способ вручения акта под расписку. Причем иным способом передачи акта проверки может быть, например, направление его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Арбитры высказывают мнение, что возможность направления акта проверки почтовым отправлением предусмотрена п. 5 ст. 100 НК РФ только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно быть отражено в акте налоговой проверки (см. постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10, ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11 по делу № А76-3222/2011).

Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12‑90‑491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).

Между тем Налоговым кодексом не определено понятие «уклонение от получения акта налоговой проверки». Арбитры, в свою очередь, под данным понятием подразумевают сознательные и преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на неполучение указанного акта. Подобные действия они расценивают как злоупотребление правами, предоставленными налогоплательщику Налоговым кодексом.

Например, действия общества, сообщавшего налоговому органу различные адреса своего места нахождения, но фактически отсутствовавшего по ним и не получавшего по указанным адресам корреспонденцию, а также указавшего на возможность получения акта и иных документов представителем общества, но не направившего своего представителя для их получения, ФАС СКО оценил как злоупотребление правами налогоплательщика (Постановление от 20.06.2012 по делу № А53-15872/2011).

Приложения к акту налоговой проверки

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.

Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).

Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).

Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:

возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
возможность налогоплательщика представить объяснения.

В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009‑51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.

Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).

Внесение изменений в акт проверки

О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.

Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

Из сказанного следует, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие‑либо изменения и дополнения в принимаемые акты налоговых проверок и решения. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 по делу № А55-3313/2011, ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07‑С3-8/317‑Ф02-5344/08 по делу № А78-6071/07‑С3-8/317.

Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009 [1] ). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).

Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения?

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.

По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10‑С2 по делу № А76-11291/2009‑37‑142 [2] ).

Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения

Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.

По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).

Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими

в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)

В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов).

Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013)

В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013)

НК РФ установлена четкая процедура оформления результатов проверки, которая, помимо системного изложения в акте документально подтвержденных фактов выявленных нарушений, выводов и предложений

контролеров по их устранению (п. 3 ст. 100 НК РФ), также включает в себя предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения на акт проверки (Постановления ФАС ВСО от 24.06.2013 по делу № А78-8013/2012).

Если акт составлен с нарушением указанных требований (в нем не содержится ясно выраженного описания вменяемого налогоплательщику нарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ), проверяемое лицо лишено возможности эффективно защищать свои права при рассмотрении результатов выездной проверки, в том числе представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (Постановление ФАС МО от 31.10.2013 по делу № А40-115085/12‑115‑830)

[1] Определением ВАС РФ от 30.12.2010 № ВАС-16742/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[2] Определением ВАС РФ от 24.05.2010 № ВАС-6175/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Продолжаем тему, часть 1 -см. в статье за 29.08.2013 г.

Особенности проверки уточненных налоговых деклараций

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

По нарушениям, выявленным налоговым органом, уточненная декларация не представляется.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. При этом анализируется не только изменение итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.

Несмотря на то, что порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться в зависимости от момента поступления декларации и иных обстоятельств, проверяющие обязаны соблюдать крайние сроки проверки:

а) днем окончания выездной налоговой проверки является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение трехмесячного срока со дня поступления в налоговый орган налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация проверяется:

1. В рамках камеральной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта, налоговый орган вправе не составлять (не вручать, не направлять) данный акт. В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные при проведении проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Исключение из этого правила составляют две категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость или акциза. По каждой такой декларации акт налоговой проверки первичной (предыдущей) декларации составляется и вручается независимо от времени поступления уточненной декларации.

Если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то налоговому органу следует:

- возместить в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ сумму налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии, то есть не предполагается оформлять акт налоговой проверки;

- возмещение произвести с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации);

- уточненную декларацию проверить в рамках камеральной налоговой проверки в общеустановленном порядке.

Аналогичный подход применяется при решении вопроса о сумме возмещения акциза при уменьшении налогоплательщиком сумм акциза, заявляемого к возмещению (ст. 203 НК РФ).

2. В рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки).

Исключение составляют случаи, когда подаются уточненные декларации, в отношении которых Налоговым кодексом установлена обязательность камеральной проверки:

- декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 НК РФ);

- декларации по акцизу, в которой заявлено право на возмещение акциза (статья 203 НК РФ).

Руководитель налогового органа должен организовать работу таким образом, чтобы отдел камеральных проверок располагал информацией о проводимых выездных налоговых проверках и мог своевременно информировать отдел выездных проверок о фактах представления уточненных налоговых деклараций.

Если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию на уменьшение налоговых обязательств, то заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога он вправе представить по истечении 3-х месяцев с момента представления декларации и до окончания выездной налоговой проверки. В связи с этим в указанных случаях налоговым органам рекомендуется оформлять обнаруженные налоговые правонарушения в качестве результатов камеральной налоговой проверки с использованием документов и иных доказательств, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки.

3. В рамках вновь назначаемой выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Представление уточненной декларации после получения акта проверки

После вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной декларации (расчета) либо акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

В этом случае налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Основание - Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09.

Обратите внимание! Если до вынесения решения по акту выездной налоговой проверки налогоплательщик подает уточненную декларацию на возмещение НДС (ст. 176 НК РФ) или акциза (ст. 203 НК РФ), то такая уточненная декларация подлежит обязательной камеральной проверке. При этом в случае уменьшения в уточненной декларации суммы НДС (акциза) к возмещению (по сравнению с ранее представленной декларацией) налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении налога с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации.

Указанный документ служит основанием для взыскания с виновных лиц штрафов, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок вынесения решения

Логическим завершением мероприятий, выявивших признаки нарушений, выступает вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Однако возможны ситуации, когда возражения налогоплательщика будут приняты и при производстве решится вопрос об отказе привлекать его к ответственности.

Нормы, устанавливающие правила вынесения такого документа, а также реализацию прав лиц на его обжалование, предварительные обеспечительные меры и другие моменты этой процедуры, предусмотрены ст. 101 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предполагает соблюдение ряда норм налогового законодательства России. Неисполнение процессуальных правил позволит привлекаемому лицу успешно обжаловать принятый документ. Его исполнение окажется под угрозой.

Первой обязанностью лиц, у которых в производстве находится дело, является извещение налогоплательщика о месте и времени проведения разбирательства. Оно предусмотрено ч. 2 ст. 101 НК РФ.

Исполнение этой обязанности может быть осуществлено как посредством личного вручения, так и путем направления уведомления почтой, либо другими возможными способами.

Закон не устанавливает каких-либо ограничений. Специальное понятие надлежащего извещения также не установлено.

Права лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка

Процедура предусматривает достаточно широкие права привлекаемого к ответственности лица. Они определяются ст. 101 НК РФ:

первая группа возможностей включает участие в производстве. Налогоплательщики могут это делать как лично, так и посредством представителя;
другие возможности связаны с ознакомлением с материалами, находящимися в производстве. Для этого требуется подать ходатайство, которое подлежит удовлетворению в 2-дневный срок. Способы получения информации в органах ФНС России определяются в ч. 2 ст. 101 НК РФ. Понятие «ознакомление» включает в себя как чтение, так и совершение выписок, а также снятие копий;
также в число прав этих лиц входит возможность представления возражений. При этом должен быть соблюден предусмотренный срок (месяц со дня получения акта проверки и 10 дней с момента получения акта, составленного по итогам дополнительных мероприятий).

К материалам налоговой проверки относятся все доказательства, имеющие значение для рассмотрения дела.

В число должностных обязанностей лиц, ведущих расследование, входит использование только допустимых материалов. Таковыми считаются все документы, полученные с соблюдением требований законодательства России.

Помимо письменных доказательств, возможно участие граждан. Привлечение эксперта, свидетеля или специалиста возможно на основании соответствующих требований как налогоплательщика, так и должностных лиц, ведущих расследование.

Правила рассмотрения материалов налоговой проверки

Круг субъектов, которым предоставлены полномочия при производстве по делу, ограничен. В состав таких должностных лиц входят руководитель ИФНС России или другого налогового органа, а также его заместитель.

Стандартное время рассмотрения акта проверки составляет 10 дней.

Если требуются дополнительные мероприятия (опрос свидетеля или другого лица, а также истребование документов у контрагентов налогоплательщика), то ко времени процедуры может быть добавлено не более 1 месяца.

Права и обязанности налоговых органов в отношении КГН могут быть реализованы в 2-месячный период. В указанных рамках, периоды отложения определяются налоговыми органами самостоятельно.

Рассмотрение дела по существу предполагает предварительное установление явки привлекаемого к ответственности лица. Если его присутствие обязательно, то разбирательство откладывается. Как правило, это не служит проблемой для того, чтобы наложить взыскание.

Процесс рассмотрения материалов предполагает ведение протокола. В нем отражаются данные об изучаемых и оглашаемых материалах проверки.

В ходе производства, в права и обязанности налоговых органов входит решение следующих вопросов:

о наличии факта нарушения законодательства РФ;
о том, предусмотрена ли для таких нарушений ответственность;
о наличии основания привлечь лицо к ответственности;
о возможности применения ряда норм, касающихся наказания. Имеются в виду основания освобождения от ответственности, а также обстоятельства смягчающего или отягчающего вину характера.

Итогом указанных процедур служит вынесение решения по делу.

Решение и его содержание

Итоговый документ может как предусматривать взыскание, так и обходиться без него. Варианты, которыми определяются меры ответственности, должен включать следующую информацию:

имеющие значение для дела обстоятельства, установленные проверкой;
контрдоводы налогоплательщика в пользу того, что исполнение им своих обязанностей было надлежащим, и их оценку;
ссылку на норму НК РФ, устанавливающую наказание за нарушение;
данные о размере недоимки, пеней, а также полагающийся к уплате штраф.

Если решение не предполагает привлечения ответственности, то оно должно содержать основания принятия. В случаях, когда проверкой подтверждена недоимка, ее необходимо указать вместе с размером пени.

Если законодательством об административных правонарушениях предусматривается отдельная ответственность, то в отношении проверяемого может быть оформлено соответствующее постановление, устанавливающее взыскание. Такие правила определяются нормами КоАП.

Возможны и признаки преступления. Если они обнаруживаются, то происходит приостановление исполнения решения, а материалы направляются в правоохранительные структуры. Если последние выносят постановление о прекращении расследования или об отказе в возбуждении дела, то налоговики отменяют указанное выше приостановление. Аналогичен и порядок в случае оправдательного приговора.

Основания для отмены решения налогового органа

Решение вступает в силу не сразу. Привлекаемому лицу дается месячный срок на обжалование документа в апелляционном порядке. Оспорить решение возможно путем подачи жалобы через орган, принявший первоначальное решение.

Итогом рассмотрения жалобы может стать как ее удовлетворение, так и отказ. Также заявление может быть удовлетворено частично. Кроме того, во вышестоящем исполнительном органе могут отменить решение и принять новое.

Любое решение, не связанное удовлетворением требований жалобщика переводит оспариваемый документ в статус действующего в части или полностью.

После неудачной апелляции, возможна подача исковых заявлений в суд. Эта жалоба направляется в соответствующую структуру по месту нахождения органа, принявшего решение. Требования к содержанию исковых заявлений при подаче и допустимые сроки содержатся в процессуальном законодательстве РФ.

Причины для отмены могут быть как фактическими, так и процессуальными, обусловленными грубым нарушением прав привлеченного лица.

Также основанием для отмены служит обвинительный приговор в отношении физлица, ранее привлеченного к налоговой ответственности.

Обеспечительные меры

Применение обеспечительных мер служит гарантией того, что лицо не уклонится от обязанности возместить предусмотренные решением суммы. Такое понятие известно по судебной процедуре. Истец подает заявление о принятии обеспечительных мер, если принятый акт нарушает его права. Закон устанавливает единственное основание такого решения.

Обеспечительные меры применяются, если есть достаточные основания полагать недобросовестность проверяемого субъекта. Отсутствие конкретизирующих условий нередко приводит к избыточному использованию такого института.

Часто принимается немедленное решение. Возможно обоснование заключается во внутренних инструкциях налоговиков, действие которых не придается огласке, признающих непринятие обеспечительных мер недопустимым. Однако, согласно закону, их введение является правом, а не обязанностью инспекции.

В зависимости от статуса принятого решения, выделяют предварительные обеспечительные меры (связанные с не вступившим в силу документом) и обеспечительные меры, направленные на исполнение действующего решения. Первый вариант связан с долгим сроком, предоставляемым для подачи жалоб. Предварительные обеспечительные меры позволяют подстраховаться от возможности реализации субъектом своих активов в период апелляции.

Существует и законная классификация. Ч. 10 ст. 101 НК предусматривает отдельные виды обеспечительных мер. К ним относится следующее:

запрет на реализацию, либо передачу в залог имущества. При применении обеспечительных мер такого типа устанавливается последовательность от более мягких к более жестким ограничениям, если имеет место неисполнение решения. Первый шаг касается недвижимости. Обеспечительные меры следующего уровня предполагают ограничение в отношении транспорта, а также ценных бумаг различных видов. Также они касаются предметов, составляющих дизайн офисов. Под следующие обеспечительные меры попадает все остальное имущество. Исключение составляют сырье, необходимые в производстве материалы, а также готовая продукция. Последний шаг устанавливает абсолютные ограничения. Они не будут отменены, пока цель не реализуется;
решение о применении обеспечительных мер может заключаться в приостановлении операций по банковским счетам. Такая информация доступна налоговикам, поэтому они наиболее часто прибегают к этому виду. Очень часто банковского счета касаются предварительные обеспечительные меры.

Решение о применении обеспечительных мер может быть комбинированным. Закон не ограничивает налоговиков выбором единственного вида.

Круг уполномоченных субъектов ограничен. Решение о применении обеспечительных мер может принять руководитель инспекции, либо его заместитель.

Аналогичен и порядок, когда они прекращают действие. Отмена обеспечительных мер осуществляется этими же лицами.

Возможна ли замена

Налогоплательщик может обратиться к налоговикам, предъявив ходатайство о принятии обеспечительных мер альтернативного характера.

Речь идет о добровольной замене указанных ограничений на банковскую гарантию с полным покрытием, залогом высоколиквидных ценных бумаг или иного имущества. Также возможно поручительство третьих лиц.

Если предъявляется гарантия, выданная банком, числящимся в специальном перечне, то замена должна осуществляться в обязательном порядке после оформления, поскольку обязательства кредитного учреждения надежны, а обеспечительными мерами, прекращения которых добивается налогоплательщик, компании наносится вред.

Читайте также: