Виды фисс для целей налогообложения

Опубликовано: 18.09.2024

Особенности определения налоговой базы, особенности определения и уплаты налога на доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьей 214.1 НК РФ.

При совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее – ФИСС) налоговую базу по НДФЛ определяет налоговый агент ( п. 18 ст. 214.1 НК РФ).

В случае, когда налоговый агент не может удержать сумму НДФЛ, налогоплательщик обязан подать не позднее 30 апреля следующего года налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и самостоятельно заплатить налог с дохода не позднее 15 июля следующего года ( пп. 4 п. 1 , п. 4 ст. 228 , абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).

Налоговой базой по операциям с ФИСС признается положительный финансовый результат, исчисленный за налоговый период раздельно по группам (совокупностям) операций:

1) с ФИСС, обращающимися на организованном рынке;

2) с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

Отнесение ФИСС к обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется на дату реализации ФИСС.

Для целей налогообложения НДФЛ финансовым инструментом срочных сделок признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Положение о производных финансовых инструментах утверждено Приказом ФСФР от 04.03.2010 № 10-13/пз-н.

Отнесение ФИСС к обращающимся на организованном рынке осуществляется в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 301 НК РФ, то есть при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

К финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты , не обращающиеся на организованном рынке.

Опционным договором (контрактом) признается:

1) договор, предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (значения) базисного (базового) актива или наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом;

2) договор, предусматривающий:

обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара; или

обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный (базовый) актив.

Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются доходы от реализации ФИСС, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам. При этом доходами по операциям с базисным активом ФИСС признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок.

Доходы по операциям с базисным активом ФИСС включаются:

1) в доходы по операциям с ценными бумагами, если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок являются ценные бумаги;

2) в доходы по операциям с ФИСС, если базисным активом ФИСС являются другие ФИСС;

3) в другие доходы налогоплательщика в зависимости от вида базисного актива, если базисным активом ФИСС не являются ценные бумаги или ФИСС.

При этом включение доходов по операциям с базисным активом в доходы по операциям с ценными бумагами и в доходы по операциям с ФИСС осуществляется с учетом того, являются соответствующие ценные бумаги и ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке.

Финансовый результат по операциям с ФИСС определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 ст. 214.1 НК РФ. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение доходов от операций с ценными бумагами или ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, распределяются пропорционально доле каждого вида доходов. Порядок распределения указанных расходов установлен абз.2 п.11 ст. 214.1 НК РФ.

Порядок раздельного учета финансового результата по каждой операции и по каждой совокупности операций с ФИСС установлен п. 12 ст. 214.1 НК РФ. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций признается убытком.

Учет убытков по операциям с ФИСС осуществляется в порядке, установленном п.п. 15 и 16 ст. 214.1 и ст. 220.1 НК РФ. При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.

К ак документ позволит сэкономить. Финансовым инструментом срочной сделки (далее — ФИСС) признается соглашение, определяющее права и обязанности сторон в зависимости от изменения рыночной цены на базисный актив в будущем (п. 1 ст. 301 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В реальном секторе такие инструменты (например, опционы) используются для снижения финансовых рисков.

Под опционом понимается сделка, в которой покупатель приобретает у продавца право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене в будущем (п. 3–5 приказа ФСФР России от 04.03.10 №10–13/пз-н). За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу премию, которая не подлежит возврату. Базисным активом могут быть, к примеру, товары, работы, услуги, ценные бумаги, имущественные права. Главной особенностью опциона является то, что его покупатель имеет право купить или продать базисный актив. А главным налоговым преимуществом-то, что операции с опционами освобождены от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Для производственной компании основным видом сырья является листовой металл. Сейчас этот металл стоит 1 ед., однако экономисты компании рассчитали, что при цене в 3 ед. производство продукции будет невыгодным и его придется остановить. И есть реальные опасения, что за год цена вырастет до критических значений. В этих условиях компания может приобрести у поставщика опцион на поставку металла в следующем году по цене 1,5 ед., выплатив ему за это вознаграждение 0,5 ед.

Допустим, что через год, когда подошел срок поставки, выяснилось, что рыночная цена металла не изменилась, она по-прежнему составляет 1 ед. Следовательно, компании выгоднее отказаться от поставки в рамках ФИСС (1,5 + 0,5 = 2 ед.), потеряв лишь сумму вознаграждения по опциону (1 + 0,5 = 1,5 ед.).

Но проблема состоит в том, что, по сути, премию, уплаченную поставщику по опционному контракту, далеко не всегда можно без проблем учесть в налоговых расходах.

Для целей налогообложения существует две категории ФИСС: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Убыток, возникающий от операций с первым видом финансовых инструментов, уменьшает общую налоговую базу компании (п. 2 ст. 304 НК РФ). Однако при получении отрицательного финансового результата по сделкам с ФИСС, заключенным на внебиржевом рынке, убыток уменьшает общую налоговую базу только в случае хеджирования (п. 3 ст. 304 НК РФ). Очевидно, что в рамках группы компаний для целей налогового планирования чаще используются ФИСС, обращающиеся на организованном рынке.

Операция признается хеджированием, если она совершена в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены, процентной ставки, валютного курса или иного показателя объекта хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). При этом обосновать отнесение операций с ФИСС к операциям хеджирования необходимо расчетом, подтверждающим экономическую оправданность операций. Таким расчетом может быть справка, которая подтвердит целесообразность заключения опционного контракта (п. 5 ст. 301 НК РФ).

На практике немного сложнее дело обстоит с признанием расходов на опционную премию, если в итоге компания отказалась от приобретения базисного актива. Контролеры могут заявить, что подобные расходы не обусловлены целями делового характера. Однако здесь также должен помочь расчет, подтверждающий экономическую оправданность отказа от исполнения сделки с указанием размера убытков, которых удалось избежать.

В каком виде составляется. Унифицированная форма справки налоговым законодательством не утверждена. Следовательно, компания имеет право составить ее в произвольной форме. Главное, чтобы в расчете были отражены сведения, перечень которых приведен в статье 326 НК РФ. Отметим также, что справка должна составляться по каждой операции хеджирования отдельно.

Что обязательно должно быть в документе. В справке, обосновывающей наличие убытка, необходимо отразить описание операции, включающее наименование объекта хеджирования и типы страхуемых рисков (ст. 326 НК РФ). В случае с опционным контрактом это риск изменения цены. А также планируемые действия относительно объекта хеджирования. В нашей ситуации это покупка товара. Кроме того, нужно указать используемый вид ФИСС — это опционный контракт. Также в расчете фиксируются конкретные условия исполнения сделок.

Помимо этого, в справке-расчете обязательно нужно прописать следующие моменты:

дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
объем, дату и цену сделки с объектом хеджирования, иные существенные условия сделки;
объем, дату и цену сделки с ФИСС.

Более того, справка может содержать и иные сведения на усмотрение компании, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования. Отметим также, что в случае хеджирования при помощи нескольких финансовых инструментов, например при комбинации опционов, должна составляться одна справка-расчет. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 17.08.11 №Ф09-4954/11.

Дополнительные меры безопасности. Практика показывает, что, несмотря на наличие справки, обосновывающей операции хеджирования, проверяющие обращают пристальное внимание на порядок включения в налоговую базу убытка от таких операций (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 15.02.11 №А56-24948/2010, Северо-Кавказского от 13.05.11 №А53-13525/2010 округов).

Поэтому для усиления налоговой безопасности компании необходимо разработать систему управления финансовыми рисками. Или отдельные ее элементы зафиксировать в учетной политике (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.07.07 №КА-А40/5144–07). Чем больше будет внутренних документов в арсенале компании, тем проще ей будет доказать правомерность и обоснованность убытков от операций хеджирования.

Объект хеджирования может быть связан не только с заключенными, но и с планируемыми сделками (п. 5 ст. 301 НК РФ). Поэтому для обоснования убытка необходимо подтвердить существование намерения заключить хеджируемую сделку. Например, с помощью предварительного договора (ст. 429 ГК РФ).

Помимо этого, чтобы избежать возможных претензий налоговиков, целесообразно запастись заключениями сторонних экспертов. Это могут быть прогнозы специалистов, обосновывающие вероятность удорожания товара. Так, в одном из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, компании удалось доказать экономическую оправданность убытков (п. 1 ст. 252 НК РФ)от совершения опционных сделок (постановление от 26.06.12 №15740/11). Поскольку налогоплательщик представил заключения, обосновывающие прогнозы развития экономической ситуации, а также допустимость мер, предпринятых для снижения рисков.

28 декабря 2013 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон № 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – "Закон"). Закон официально опубликован 30 декабря 2013 года.

Законом пересматривается порядок налогообложения операций с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами (в терминологии, используемой НК РФ - финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС)), операций по уступке прав требования, сделок РЕПО, процентов по долговым обязательствам, а также некоторых иных операций.

Большая часть изменений, вносимых Законом, для налога на добавленную стоимость вступает в силу с 1 апреля 2014 года, для налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц – с 1 января 2015 года, однако для некоторых положений установлены специальные сроки для вступления в силу.

Остановимся на ключевых положениях Закона.

I. Налогообложение операций с ФИСС и ценными бумагами

1. Исчисление налога на прибыль организаций

изменен порядок определения для целей налогообложения цен по заключенным вне организованного рынка сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.

В отношении указанных сделок, не признаваемых контролируемыми по правилам трансфертного ценообразования,

1. С 01.01.2015 г. – доходы (расходы) по таким сделкам определяются исходя из фактической цены сделки при условии, если такая цена находится в пределах интервальных значений цен сделок, заключенных в отношении таких же ценных бумаг на организованных торгах. В случае, если фактическая цена не соответствует интервальным значениям, налогоплательщик вправе по своему выбору признать доходы (расходы) либо исходя из интервальных значений цен, либо исходя из расчетной цены сделки, определенной с учетом применения методов, предусмотренных правилами трансфертного ценообразования (второй способ применяется при условии, если заключаемая сделка или деятельность покупателя (продавца) отвечают ряду дополнительных требований, предусмотренных НК РФ);

2. С 01.01.2016 г. – доходы (расходы) по таким сделкам во всех случаях определяются исходя из фактической цены сделки.

В отношении указанных сделок, признаваемых контролируемыми по правилам трансфертного ценообразования,

3. С 01.01.2015 г. - доходы (расходы) определяются исходя из фактической цены сделки при условии, если такая цена находится в пределах интервальных значений цен сделок, заключенных в отношении таких же ценных бумаг на организованных торгах. В случае, если фактическая цена не соответствует интервальным значениям, налогоплательщик вправе по своему выбору признать доходы (расходы), либо исходя из интервальных значений цен, либо исходя из расчетной цены сделки, определенной с учетом применения методов, предусмотренных правилами трансфертного ценообразования (при соблюдении ряда дополнительных условий) (пп. 12, 14-17, 19 ст. 280 НК РФ, п. 3 ст. 6 Закона);

при приобретении обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц фактическая цена приобретения таких ценных бумаг во всех случаях признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения (п. 13 ст. 280 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г.);
затраты эмитента на погашение собственных эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью учитываются в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль (пп. 3.1. п. 1 ст. 265 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г.)
изменен порядок применения для целей налогообложения цен по сделкам с ФИСС:

1. С 01.01.2014 г. - в отношении обращающихся ФИСС фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной и применяется в целях налогообложения (п. 1 ст. 305 НК РФ);

2. С 01.01.2016 г. – в отношении необращающихся ФИСС фактическая цена сделки признается рыночной и применяется для целей налогообложения при условии, если такая сделка не является контролируемой по правилам трансфертного ценообразования. Если сделка является контролируемой, то для целей налогообложения принимается фактическая цена при условии, если такая цена отличается не более чем на 20% от расчетной стоимости ФИСС (п. 2 и п. 4 ст. 305 НК РФ);

доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, а также доходы и расходы по операциям с некоторыми видами необращающихся ФИСС, совершенных с центральным контрагентом, учитываются в рамках общей (основной) налоговой базы, а не в рамках отдельных баз (п. 21 ст. 280 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г., п. 5 ст. 301 НК РФ, вступает в силу 01.01.2014 г.);
доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, а также с необращающимися ФИСС учитываются совокупно в рамках отдельной налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г.);
метод ЛИФО не применяется при ведении налогового учета операций с ценными бумагами (ч. 3 ст. 329 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г.);
уточнено понятие ФИСС для целей налогообложения. ФИСС признается любой договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с законодательством РФ о рынке ценных бумаг, за исключением производных финансовых инструментов, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с законодательством РФ (речь идет о ст. 1062 ГК РФ) либо в соответствии с применимым иностранным правом. Таким образом, с учетом изменений в качестве ФИСС признаются и производные финансовые инструменты, базовым активом которых является официальная статистическая информация, а также погодные и иные подобные ПФИ (п. 1 ст. 301 НК РФ, вступает в силу 01.01.2014 г.).

2. Исчисление налога на добавленную стоимость

конкретизирован порядок расчета пропорции, применяемой для расчета суммы "входного" НДС, который может быть принят к вычету или учтен в расходах по налогу на прибыль, при совершении операций с ФИСС и ЦБ. Законом, в частности, уточняются правила определения величин, используемых для расчета указанной пропорции, в том числе чистого дохода по расчетным ФИСС и стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождены от НДС (п. 4 и п 4.1. ст. 170 НК РФ, вступают в силу с 01.04.2014 г.);
при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ (к таким операциям относятся, в частности, операции с ценными бумагами и большинством видов ФИСС), налогоплательщики освобождаются от обязанности составлять счет-фактуры, а также вносить сведения о таких операциях в книги покупок и продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, вступает в силу 01.01.2014 г.);
от обложения НДС освобождаются операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании ФИСС, за исключением финансовых инструментов, реализация базового актива которых подлежит обложению НДС (пп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ, вступает в силу с 01.01.2014 г.).

II. Учет процентов по долговым обязательствам

законом отменяются требования по нормированию процентов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль, в отношении большинства видов долговых обязательств.

В соответствии с новыми правилами при исчислении налога на прибыль в отношении долговых обязательств доходом (расходом) будет признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки по этому обязательству, за исключением:

1. Долговых обязательств, возникших в результате сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с правилами о трансфертном ценообразовании;

2. Контролируемой задолженности перед иностранной организацией, в отношении которой применяется правило тонкой капитализации.

По долговым обязательствам, возникающим в результате контролируемой сделки, доходом (расходом) будет признаваться процент, исчисленный в соответствии с правилами трансфертного ценообразования. В случае если одной из сторон такой контролируемой сделки является банк, то налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) фактический процент, при условии, если такой процент соответствует интервалам ставок процентов, определяемых в соответствии с НК РФ (пп. 1 – 1.3. ст. 269 НК РФ, вступают в силу 01.01.2015 г.);

законом уточнятся момент признания доходов и расходов в виде процентов по долговому обязательству при применении метода начисления по налогу на прибыль. Так, по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы и расходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты процентов, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271 НК РФ и п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ, вступают в силу 01.01.2014 г.). Эти положения направлены на преодоление правовой неопределенности, возникшей вследствие неоднозначного толкования Президиумом ВАС РФ норм НК РФ о моменте признания в составе расходов процентов по долговому обязательству, выраженному в Постановлении по делу компании СаНиВа (от 24.11.2009 г. № 11200/09).

III. Уступка прав требования

при уступке с убытком прав требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию,

1. Исходя из определяемых в соответствии с НК РФ максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является банк, либо

2. Исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными правилами трансфертного ценообразования.

Налогоплательщик вправе применить любой из вышеуказанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ, вступает в силу с 01.01.2015 г.).

IV. Прочие изменения

в закон вводится институт инвестиционных налоговых вычетов для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Инвестиционные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам при определении дохода от операций с ценными бумагами и ФИСС. Инвестиционный налоговый вычет предоставляется:

1. При продаже обращающихся ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика более 3 лет и приобретенных не ранее 01.01.2014 г., – в сумме полученного дохода (положительного финансового результата), но не более 3 000 000 рублей за каждый полный год нахождения соответствующих бумаг в собственности налогоплательщика;

2. При осуществлении операций по индивидуальному инвестиционному счету. В этом случае налогоплательщик вправе претендовать либо на налоговый вычет при внесении денежных средств на инвестиционный счет в размере не более 400 000 рублей в год, либо на налоговый вычет при получении денежных средств с инвестиционного счета в размере доходов, полученных от операций, учитываемых на инвестиционном счете, при условии, если срок действия договора инвестиционного счета составлял не менее 3 лет (ст. 219.1 НК РФ, вступает в силу 01.01.2015 г.);

для целей исчисления налога на прибыль не признается доходом имущество и имущественные права, полученные в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, вступает в силу 01.01.2014).

Если у вас возникнут какие-либо вопросы или комментарии по обзору, вы можете связаться со мной в любое удобное для вас время. Надеемся, что обзор будет полезен для вас.

"НДС: проблемы и решения", 2012, N 8

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), за исключением базисного актива ФИСС, подлежащего обложению этим налогом. При этом в целях гл. 21 НК РФ под реализацией ФИСС понимается реализация его базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон ФИСС, которые не являются в соответствии с условиями ФИСС оплатой базисного актива.

В статье речь пойдет о правилах определения налоговой базы при осуществлении налогоплательщиком операций с ФИСС, необходимости ведения раздельного учета таких операций, сумм "входного" НДС, а также о других вопросах, так или иначе связанных с реализацией базисного актива.

Основные понятия

ФИСС - договор, являющийся производным финансовым инструментом (ПФИ) в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг . При этом не признается ФИСС договор, являющийся ПФИ в соответствии с указанным Законом и предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких вышеуказанных показателей. Также не признается ФИСС договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с ГК РФ.

Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Примечание. В целях гл. 21 НК РФ определение ФИСС, а также базисного актива осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базисный актив ФИСС - предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Перечень видов ПИФ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР) в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг.

К сведению. В настоящее время действует Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ с учетом нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ при совершении операций с ФИСС объектом обложения НДС признается реализация базисного актива ФИСС.

Правила определения налоговой базы

Согласно п. 6 ст. 154 НК РФ при реализации ФИСС налоговая база определяется по правилам, установленным отдельно для ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, для ФИСС, обращающихся на организованном рынке, и для опционных договоров (контрактов) в следующем порядке.

ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке. В этом случае налоговая база определяется как стоимость базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте), не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, действующей на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

ФИСС, обращающиеся на организованном рынке. В этом случае налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации ФИСС. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Опционные договоры (контракты), обращающиеся на организованном рынке и предполагающие поставку базисного актива. В этом случае при реализации базисного актива налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Обратите внимание! В целях гл. 21 НК РФ под спецификацией ФИСС понимается документ биржи, определяющий условия ФИСС (абз. 4 п. 6 ст. 154 НК РФ).

Раздельный учет операций

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поэтому при осуществлении операций по реализации ФИСС (за исключением их базисного актива), освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога, не подлежащих и подлежащих вычету.

Порядок раздельного учета налогоплательщик определяет самостоятельно.

Раздельный учет сумм "входного" НДС

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат обложению НДС либо освобождаются от обложения этим налогом.

В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

При этом абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что в отношении ФИСС в целях расчета пропорции принимаются:

стоимость ФИСС, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным ст. 154 НК РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих ФИСС в налоговом периоде;
сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по ФИСС в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде.

Понятие суммы чистого дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде по ФИСС в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива, нормами российского законодательства не определено.

По мнению Минфина, исходя из экономического смысла данного понятия суммой чистого дохода в данном случае является разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту) по всем ФИСС, и всеми уплаченными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту) по всем ФИСС (Письма от 09.03.2011 N 03-07-11/47, от 02.03.2011 N 03-07-11/39).

Обратите внимание! На основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм "входного" НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В заключение отметим, что все приведенные нормы (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым от обложения НДС не освобождается реализация базисного актива ФИСС; п. 6 ст. 154 НК РФ, устанавливающий правила определения налоговой базы по НДС при реализации ФИСС, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке; абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ, уточняющий порядок расчета пропорции для раздельного учета сумм "входного" НДС в отношении ФИСС) в силу Федерального закона N 281-ФЗ применяются налогоплательщиками в отношении операций с ФИСС, заключенных начиная с 1 января 2010 г.

Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Цена срочной сделки для целей налогообложения прибыли

Общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогоблажения прописаны в первой части Налогового кодекса.Однако в главе 25 НК РФ предусмотрены специальные правила оценки рыночной стоимости срочных сделок. В каких случаях применяются специальные нормы? Давайте разберемся.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Правила налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) прописаны в статьях 301-305 Налогового кодекса, а порядок налогового учета изложен в статье 326 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль ФИСС - это соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива (фьючерсные, опционные и форвардные контракты*).

* Определения данных понятий приведены во врезке "Справка". - Примеч. ред.

К ФИСС в том числе относятся и соглашения, не предполагающие поставку базисного актива. Речь идет о договорах, в которых определен порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, определенной сторонами при заключении сделки. Об этом говорится в пункте 1 статьи 301 НК РФ.

Как видим, перечень сделок, которые могут признаваться ФИСС для целей налогообложения, является открытым.

Различают два вида финансовых инструментов срочных сделок:

- поставочные - предусматривают поставку базисного актива (предмета срочной сделки);

- беспоставочные - предполагают взаиморасчеты сторон путем перечисления маржи без поставки базисного актива либо путем заключения сделки противоположной направленности. Финансовый результат по таким ФИСС рассчитывается как разница между ценой сделки и рыночной ценой базисного актива по состоянию на момент исполнения ФИСС.

Базисным активом срочных сделок могут выступать иностранная валюта, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок (п.1 ст.301 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать поставочную срочную сделку как операцию с ФИСС либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. К сделкам с отсрочкой исполнения не применяются положения статей 301-305 Кодекса, налог на прибыль по таким операциям исчисляется в общеустановленном порядке. Беспоставочные срочные сделки в налоговом учете могут быть квалифицированы только в качестве ФИСС.

Критерии отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС должны быть прописаны в учетной политике для целей налогообложения.

Правила определения рыночных цен по срочным сделкам зависят от того, к какому виду (форвард, фьючерс, опцион) они отнесены.

Контроль цен по сделкам с ФИСС

В качестве одного из критериев отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС налогоплательщик может использовать показатель мини-мального периода отсрочки исполнения сделки

Рассмотрим ситуацию, когда согласно налоговой учетной политике срочная сделка признается операцией с ФИСС. Дальнейшее отражение операций в налоговом учете зависит от того, являются ли ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке.

Согласно пункту 3 статьи 301 Налогового кодекса финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, порядок заключения данных сделок, их обращения и исполнения должен быть установлен организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства. Во-вторых, информация о ценах ФИСС должна публиковаться в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

Напоминаем, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода

Убыток по обращающимся ФИСС уменьшает налоговую базу, рассчитанную по статье 274 НК РФ, в то время как убыток по необращающимся ФИСС учитывается отдельно. Такой убыток переносится на будущие налоговые периоды и может быть принят только в уменьшение налоговой базы, образующейся по необращающимся финансовым инструментам (п.4 ст.304 НК РФ).

Вместе с тем из данного правила есть два исключения, которые указаны в пункте 5 статьи 304 НК РФ. Первое исключение касается налогоплательщиков, заключивших срочные сделки с целью хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования*.

* Более подробно о налоговом учете хеджирующих срочных сделок рассказано в статье "Налогообложение операций хеджирования" // РНК, N 5, 2008. - Примеч. ред.

Читайте также: