В налоговом периоде выполнено и сдано заказчиком работ на сумму

Опубликовано: 13.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация выполнила работы по объекту и сдала работы заказчику 02.02.2019. Заказчик принял работы и подписал акт выполненных работ. Для выполнения этих работ организация привлекала стороннюю организацию. Эта организация сдала организации работы 15.04.2019, этим же числом был подписан акт выполненных работ.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете работы, принятые от сторонней организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты организации на оплату выполненных субподрядчиком работ могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
НДС, предъявленный субподрядчиком, принимается к вычету на общих основаниях.
Применимо к рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете расходы в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком, отражаются в составе прочих расходов. О другом возможном варианте учета данных расходов смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
При этом генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 ГК РФ и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. 3 ст. 706 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Порядок признания расходов и их отнесение к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком при методе начисления в соответствии со ст.ст. 272 и 318 НК РФ. При этом установленные НК РФ правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.
Так, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, признаются материальными расходами, датой осуществления таких расходов признается дата подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)*(1). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В силу п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, пока не произойдет реализация продукции (работ, услуг), суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Базируясь на приведенных нормах ст.ст. 254, 318, 319 НК РФ, налоговики делают вывод, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@, письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871, от 24.01.2011 N 16-03/005790@).
Следовательно, затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками, признаются генподрядчиком по мере принятия работ заказчиком и по мере отражения дохода от реализации результатов выполненных работ генподрядчиком. При этом доход от реализации строительных работ учитывается организацией-генподрядчиком при исчислении налоговой базы в общеустановленном порядке. Такой доход признается на дату подписания сторонами акта о приемке выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).
Однако в рассматриваемой ситуации в момент принятия работ заказчиком, т.е. в момент признания организацией дохода по выполненным работам, затраты на субподрядные работы признаны не были, так как субподрядчик не оформил своевременно акты выполненных работ.
При признании дохода и прямого расхода в разных отчетных (налоговых) периодах складывается ситуация, когда формально произведенный расход не связан с получением дохода, так как доход уже был признан ранее, что противоречит положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В письме от 03.09.2012 N 16-15/082396@ при рассмотрении аналогичной ситуации УФНС России по г. Москве разъяснило, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые. При этом если субподрядные работы относятся к объему принятых заказчиком в 2011 году работ, то они должны быть завершены и приняты также в 2011 году. Соответственно, если договором субподряда был определен порядок приемки выполненных субподрядных работ и он отличается от фактически сложившейся приемки этих работ, которая, исходя из актов, осуществлена только в 2012 году (после сдачи работ генподрядчиком заказчику), может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.
Таким образом, затраты организации на оплату работ, выполненных субподрядчиком, могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
О налоговых рисках в случае подписания актов приемки выполненных работ с субподрядчиками позднее даты сдачи работ заказчикам смотрите материал: Вопрос: Организация-подрядчик подписала акт выполненных строительных работ с субподрядчиком позднее, чем с заказчиком. Могут ли возникнуть налоговые риски при принятии таких расходов в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

НДС

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (исполнителя, подрядчика) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком.
При этом тот факт, что указанные условия могут быть соблюдены в следующем после исчисления НДС со стоимости принятых заказчиком работ налоговом периоде, значения не имеет.

Бухгалтерский учет

На основании п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ. Затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).
На основании п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется, в частности, себестоимость выполненных работ, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99*(2), в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Следовательно, стоимость выполненных субподрядчиком работ признается в учете организации расходом по обычным видам деятельности на дату подписания сторонами акта приема-сдачи выполненных работ.
Вместе с тем при рассмотрении данного вопроса следует учитывать требование п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
В анализируемой ситуации дата подписания акта приема-сдачи выполненных работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приема-сдачи выполненных работ с субподрядчиком, в связи с чем складывается ситуация, когда произведенный расход не связан с получением дохода, так как доход уже был признан ранее, что противоречит принципу соответствия доходов и расходов.
При таких обстоятельствах, полагаем, необходимо руководствоваться одним из требований, предъявляемых к учетной политике организаций, а именно требование приоритета содержания перед формой. Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (абзац пятый п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
Из чего можно заключить, что с позиции бухгалтерского учета применимо к анализируемому случаю наиболее оправданным было бы отразить в учете фактические расходы на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ заказчиком, при этом подтверждающим документом может служить бухгалтерская справка, составленная по правилам п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29 (либо на счетах 20-39). Затем по мере признания они списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", то есть относятся на себестоимость товаров, работ, услуг.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации на дату принятия результата работ заказчиком делается следующая запись:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- признан расход в сумме, равной договорной стоимости выполненных субподрядчиком работ.
Однако не исключено, что подобный вариант списания расходов в бухгалтерском учете может вызвать претензии со стороны контролеров.
Если организация признает расход в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком в периоде, следующем после признания соответствующего дохода, то указанные расходы следует признать в составе прочих, так как они уже не будут связаны с выполнением работ.
В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- признан расход в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выручки от выполнения работ (кроме строительных);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при подряде. Учет у подрядчика;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации работ в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения, г. Москва) сдала работы заказчику 30.12.2014. Объем работы таков, что были привлечены субподрядчики. Субподрядчиком работы фактически были выполнены в 2014 году. Субподрядной организацией составлены акты выполненных работ 31.01.2015 и 30.04.2015, то есть существенно позднее сроков сдачи заказчику. Изменить даты актов субподрядчик отказался, и организацией работы были приняты по дате составленных документов, то есть с опозданием. Можно ли учесть затраты на оплату работ субподрядчика для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

8 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно разъяснениям налоговых органов глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, выбор предприятия должен быть аргументированным. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@). Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603 и др.
При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).
*(2) В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Наверняка каждый бухгалтер хоть раз получал документы с опозданием: по вине забывчивого контрагента либо из-за халатности работников самой организации. Нужного документа нет – это факт. И от бухгалтера в этой ситуации требуется оценить «масштаб проблемы» и принять верное решение. Как поступить в этой ситуации, не нарушая требований действующего законодательства?

Внимание!

В настоящее время существует проект отдельного Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», разработанный Минфином России еще в конце прошлого года. Проект предполагает, что все ошибки необходимо делить на существенные и несущественные, а порядок их исправления в бухгалтерском учете будет зависеть от момента, когда они выявлены, и уровня существенности. Информацию в отношении существенных ошибо, предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде, необходимо будет отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации. Однако в настоящее время данное ПБУ не принято, а значит исправлять ошибки в бухгалтерском учете необходимо по действующим ныне правилам.

Налоговые правила
Не так просто отразить операцию по опоздавшему документу и в налоговом учете. Продолжим список правил учета опоздавших документов…
Правило 4. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Если вы обнаружили документ с опозданием, расходы можно отнести в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, но только того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Это, безусловно, приведет к необходимости представлять уточненные налоговые декларации за тот период, которым датирован документ.
Некоторые бухгалтеры ошибочно полагают, что, получив документ, датированный прошлым отчетным периодом, в текущем подавать «уточненку» не нужно. Ведь все события происходят в рамках одного налогового периода и, независимо от того, когда будут учтены расходы или доходы по году, сумма налога на прибыль будет правильной. Это неверно. Следует напомнить, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым как налоговым, так и отчетным периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде Налоговый кодекс требует провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Кроме того, пункт 1 статьи 54 и пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса обязывают налогоплательщика подавать уточненную декларацию, если налог к уплате по ней был занижен, и дают право представить «уточненку», если такого занижения не произошло. Следовательно, если вы воспользовались этим правом и решили не подавать корректирующую декларацию, вы добровольно попрощались с частью расходов.
Конечно же, переплачивать налог не хочется, но и подавать «уточненку» тоже не лучший вариант – это привлечет внимание налоговых инспекторов. К чему может привести такой ход рассуждений, покажем на примере.

Пример
Бухгалтер получил акт об оказании услуг с опозданием на год. Решая не привлекать пристального внимания инспекторов и не представлять уточненную декларацию, он, казалось бы, нашел выход: пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса дает возможность учесть в составе внереализационных расходов убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Более того, в декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н) для таких затрат отведена отдельная строка 301 Приложения № 2 к листу 02.
Однако такие рассуждения являются неверными. Объясним почему.
Акт об оказании услуг – документ, в котором указана конкретная дата составления. Следовательно, период возникновения затрат определен. Расходы, которые подтверждены первичными документами и относятся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, в составе убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, по строке 301 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль не отражаются, поскольку имеют дату возникновения (п. 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. №54 н).

Подобные ситуации достаточно часто являлись предметом судебного разбирательства. И судебная практика в отношении налогоплательщиков неоднозначна.

Арбитражная практика

Налогоплательщик отразил в декларации по налогу прибыль организаций убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде.
Решения в пользу налогоплательщиков:
постановления ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. № КА-А40/13948-07 по делу № А40-76807/06-142-512; от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101; от 31 мая 2006 г. № КА-А40/4822-06 по делу № А40-55283/05-90-425
Решения в пользу налоговых органов:
постановления ФАС Уральского округа от 9 января 2008 г. № Ф09-10856/07-С3 по делу № А76-6072/07, ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. № А56-14502/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2007 г. № А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС Северо-Западного округа от 08 ноября 2006 г. № А21-7106/2005).

Однако, Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 вынес однозначный вердикт: положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса следует применять в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражать в налоговом учете следует по требованиям статей 54 и 272 Налогового кодекса. С выходом данного постановления шансы отстоять свою правоту у налогоплательщиков значительно уменьшились.
Правило 5. Не пытайтесь уйти от «убыточной» декларации.
Случается, при сдаче «убыточных» деклараций по налогу на прибыль налоговики рекомендуют уменьшить суммы отраженных в декларации расходов, дабы превратить убыточную декларацию в «безубыточную». Ни для кого не секрет, что проблема отражения в декларации понесенных убытков с недавних пор стоит очень остро и зачастую бухгалтеры следуют неофициальным рекомендациям – не показывают часть затрат в одном отчетном периоде в надежде на то, что в следующем выручка позволит и расход показать, и получить прибыль.
Однако следует помнить о порядке определения суммы расходов на производство и реализацию, который установлен статьей 318 Налогового кодекса.
Если вы применяете метод начисления, все расходы отчетного периода должны подразделяться на прямые и косвенные. Конкретный перечень расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме будет относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому нельзя их переносить из одного отчетного периода в другой, даже если подтвердите факт получения первичных документов с опозданием. Налоговый кодекс такой возможности не дает. Эти расходы организации до получения доходов от деятельности формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.
Если вы намеренно не показываете расходы в одном отчетном периоде, то в следующем вам необходимо подать уточненную декларацию за период, к которому относятся эти затраты, и, как следствие, признать убыток. Возникает замкнутый круг… Поэтому, принимая решение о переносе части расходов в более «благополучную» декларацию, вы должны понимать, что, скорее всего, они будут потеряны.

Опоздавший счет-фактура
Правило 6. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
Долгое время вопрос отражения в книге покупок «опоздавших» счетов-фактур «терзал умы» как налогоплательщиков, так и специалистов компетентных ведомств. Так, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг-продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее – Правила).
Статья 172 Налогового кодекса, в свою очередь, предоставляя право налогоплательщику на вычет входного НДС, не конкретизирует, когда именно возникает это право. Отсутствие четкой нормы рождает споры.
В настоящий момент Минфин считает, что «опоздавшие» счета-фактуры регистрируются в книге покупок в том периоде, в котором они поступили в организацию, независимо от даты их выставления, следовательно, в этом же периоде вы реализуете право на вычет (письмо Минфина России от 13 июня 2007 г. № 03-07-11/160). Для того, чтобы не возникло проблем с вычетом, вы должны подтвердить факт получения счета-фактуры именно в этом налоговом периоде. Например, это может быть журнал учета входящей корреспонденции или конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 19-11/036466).
Некоторые организации для упрощения процедуры проставляют на полученных счетах-фактурах штамп организации с датой получения. К таким доказательствам как налоговики, так и судьи относятся скептически, поскольку считают, что штамп входящей корреспонденции не может быть однозначным доказательством получения счета-фактуры в соответствующий период, так как принадлежит самому налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2008 г. № Ф08-3751/2008 по делу № А32-20193/2007-3/370).
Если подтвердить дату получения счета-фактуры вы можете только устно, будьте готовы к тому, что после проведения проверки вычеты по счетам-фактурам, датированные одним налоговым периодом, а заявленные к вычету в другом, будут сняты. Как следствие, образуется недоимка по налогу на добавленную стоимость.
Несмотря на сложившуюся арбитражную практику (определение ВАС РФ от 8 августа 2008 г. № 9726/08 , постановления ФАС Московского округа от 26 июня 2008 г. № КА-А40/5396-08 по делу № А40-31872/07-117-187, от 17 января 2008 г. № КА-А40/14126-07 по делу № А40-17087/07-126-123) и лояльную позицию Минфина, налоговые инспекторы продолжают руководствоваться письмом ФНС России от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896 «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж». Согласно ему, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет, если он документально подтвержден, а именно есть счет-фактура и соответствующие первичные документы, подтверждающие, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены и приняты на учет.
Как следует из положений статьи 81 Налогового кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции.
Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС, что неполно отразил суммы налога, подлежащие вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.
По мнению налоговиков, необходимо заполнить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, на который приходится дата выставления счета-фактуры. В дополнительном листе книги покупок следует сделать записи реквизитов тех счетов-фактур, которые своевременно не были зарегистрированы в этой книге покупок – суммировать данные из «опоздавших» счетов-фактур с данными строки «Итого» дополнительного листа.
Подведем итоги. Каждый раз, отражая в учете хозяйственную операцию по опоздавшему документу, не пренебрегайте правилами бухгалтерского и налогового учета. Опоздавшие документы требуют особого внимания – внушите это также забывчивым сотрудникам и контрагентам.

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
7 выпусков издания доступно подписчикам бератора бесплатно.

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.

Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.

Корректировка налоговой базы прошлого периода

Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ. Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011, данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.

Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.

В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ). Если первичные документы (независимо от их формата – бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.

Контролеры обеими руками «за»

Полагаем, в немалой степени на подобную категоричность контролеров повлияли разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421. Напомним, в нем специалисты налогового ведомства пришли к выводу о том, что не подавать уточненную декларацию налогоплательщик может только в том случае, когда не ясен период возникновения ошибки. В отношении документов, полученных с опозданием, о подобной неясности речи быть не может, поскольку период, когда были понесены затраты, определен.

Следует отметить: есть судебные акты, в которых арбитры солидарны с такой позицией контролеров. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.08.2013 № А15-1905/2012 пришли к выводу, что отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации. Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания может только в том случае, если период возникновения произведенных расходов не известен.

Здесь также уместно добавить, что налоговые инспекторы нередко апеллируют к выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 (далее – Постановление № 4894/08), согласно которым расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Между тем спор в указанном судебном акте возник по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по внереализационным расходам за период с 2001 по 2003 годы. Иными словами, выводы высших арбитров сделаны в отношении правоотношений, регулируемых прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ), которая применялась до 1 января 2010 года. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, мягко говоря, некорректна.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/2013 .

Итак, выбирая данный способ отражения в учете расходов по опоздавшим подтверждающим документам, налогоплательщик, скорее всего, избежит претензий со стороны контролирующих органов.

«Ложка дегтя»

Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.

Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода – далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.

Признание в расходах текущего периода

Внереализационные расходы

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также иных подобных расходов.

Справедливость подобного подхода подтверждают выводы арбитров, сделанные в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 №А44-3816/2011, ФАС СКО от 22.02.2012 №А53-11894/2011. А ФАС МО в Постановлении от 15.03.2013 №А40-54227/12-90-293 уточнил: в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям предоставленных ими услуг в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в период осуществления расчетов за оказанную услугу, данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010).

Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.

Производственные расходы

В этом случае налогоплательщику право выбора конкретного способа учета материальных затрат не предоставлено. В то же время для включения в состав налоговых расходов стоимости работ (услуг) необходим первичный документ, на основании которого данные работы будут приняты к учету. Поэтому получение информации о затратах, которая на момент составления декларации налогоплательщику не была доступна, не приводит к возникновению обязанности налогоплательщика скорректировать налоговую базу прошлого периода посредством подачи уточненной декларации.

Как сказано в упоминавшемся ранее Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-33336/2013, в ситуации, когда речь идет об «опоздавших» документах, применению подлежит специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на общий порядок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и на положения ст. 54 НК РФ, в которой говорится об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), является неправомерной.

А если признать как убыток?

Кроме того, из Письма Минфина России от 28.12.2010 № 03-03-06/1/814 следует, что не признанные ранее расходы налогоплательщик должен отражать в учете по той же статье и группе расходов (материальные расходы, оплата труда или внереализационные расходы), по которой они учитываются в случае своевременного поступления документов.

Каковы шансы организации отстоять свои интересы в данном случае (в том числе в судебном порядке)? Заранее спрогнозировать исход подобного спора довольно сложно, поскольку судебная практика в этой части весьма противоречива.

Например, в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 арбитры ФАС ПО сочли правильными действия налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде. Несмотря на то, что рассмотренный в деле спор касается признания затрат 2008 года, арбитры к анализируемым правоотношениям применили п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 года. Мотивируя свои действия, судьи сослались на п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Правда, позднее ФАС ПО (Постановление от 19.12.2013 № А65-30248/2012) пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, не известен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (Здесь же указана и причина смены позиции арбитров данного округа – Постановление № 4894/08.)

Представляет интерес и ПостановлениеФАС МО от 05.07.2013 № А40-122173/12-20-621, в котором рассматривался схожий эпизод (документы по ранее понесенным расходам получены в 2008 и 2009 годах). Принимая решение в пользу налогового органа (со ссылкой на ст. 54 (в редакции до 01.01.2010), 272 НК РФ и, разумеется, на Постановление № 4894/08) и отменяя решения нижестоящих инстанций (принявших решение в пользу налогоплательщика), арбитры решили: налогоплательщик не вправе учесть в качестве убытков прошлых лет выявленные в текущем году расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.

Делая такие выводы, судьи тем не менее отметили, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие позднее получение первичных документов.

Возможно, если бы налогоплательщик вовремя побеспокоился об указанных доказательствах, исход спора был бы иным. Впрочем, доподлинно это утверждать нельзя. Но! Упомянутая оговорка из Постановления ФАС МО№ А40-122173/12-20-621 лишний раз убеждает нас в том, что подобные доказательства весьма кстати в спорах о периоде отражения ранее не учтенных расходов. Следовательно, об оформлении такого рода документов (например, журналов входящей корреспонденции) налогоплательщикам надо побеспокоиться заранее.

Итак, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: порядок признания в налоговом учете расходов, подтвержденных «опоздавшими» первичными документами, не может быть универсальным. Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов (и, как следствие, необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль) напрямую зависит от конкретного вида затрат. При этом налогоплательщику надо соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также оценить вероятность судебного спора с контролерами. И здесь важно четко понимать, что является ошибкой для целей налогообложения, а что нет.

Что считать ошибкой?

если известно, что ошибка относится к прошлому периоду, то пересчитывают налоговую базу (соответственно, сумму налога) периода совершения ошибки;
если момент совершения ошибки определить невозможно, перерасчет налоговой базы (и суммы налога) осуществляется в текущем периоде. Можно не корректировать налоговую базу прошлого периода и в том случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Однако действующее законодательство не определяет, что является ошибкой для целей осуществления налогового учета. Поясняя данный момент, Минфин отталкивается от понятия «не ошибки» (письма от 17.10.2013 №03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 №03-03-06/1/40). Оно определено в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» : не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов

Действительно, не учтенные налогоплательщиком расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, нет необходимости и корректировать налоговую базу и сумму налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 № 09АП-6639/2013 ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, когда поступили подтверждающие документы. (О необходимости оформления документов, подтверждающих факт позднего поступления «первички», было сказано ранее.)

Принимая во внимание изложенную позицию финансового ведомства, можно сделать следующий вывод. Ошибка для целей налогового учета – это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ, то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2013 № А56-16511/2012).

Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.

Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).

Постановлением ФАС МО от 13.02.2014 № А40-66604/13-116-146 данное постановление оставлено без изменения.
К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Упоминание об обратной силе правила, установленного в п. 1 ст. 54 НК РФ, содержится и в других судебных актах, например в Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 № Ф05-13700/2013.
Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
Постановлением ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566 данное постановление оставлено без изменения.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 12.10.2016 года

Предприятие не приняло работы, выполненные по договору подряда в 2015 году. Данные работы не были связаны с созданием объекта основных средств. Подрядчик подал иск в суд. Решение было принято в феврале 2016 года, в нем предприятие признано должником в части предъявляемого долга. В определении суда сумма долга указана с НДС.

Как отразить сумму НДС по данному судебному решению?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма НДС, указанная в определении суда, принимается заказчиком к вычету на дату вступления в силу решения суда на основании счёта-фактуры подрядчика. Данный счет-фактуру организация-подрядчик (если она ранее не выставляла счет-фактуру к акту, подписанному в одностороннем порядке) обязана выставить на выполненный объем работ не позднее пяти календарных дней, считая со дня вступления в законную силу решения суда.

В случае если заказчик, являющийся плательщиком НДС, ранее получил от подрядчика (генерального подрядчика) односторонний акт и счет-фактуру, которые являются основанием для применения вычета при условии, что работы приняты к бухгалтерскому учету (независимо от того, оплачены они подрядчику или нет), то вычет НДС возможен по факту получения указанных документов. То есть отсутствие на акте приема-сдачи подписи заказчика не имеет значения в целях использования права на вычет.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, акт подписывается другой стороной. При этом односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Оформленный в одностороннем порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования объекта для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком (п. 6 ст. 753 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу.

Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат). Таким образом, передача результатов выполненных работ происходит в момент приемки заказчиком работ.

Реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации налогоплательщиком результатов работ налоговая база определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). Это также подтверждают разъяснения Минфина России (смотрите письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829).

Первичным документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ (письма Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990, от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).

Таким образом, в том случае, когда предварительных расчетов по сделке не производилось, по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является дата первичного документа, на основании которого подтверждается сдача результатов работ.

В указанных выше письмах Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 конкретизируется, что датой выполнения работ в целях установления момента определения налоговой базы следует понимать день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику. В них Минфин России также указывает, что, если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

В письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@ (http://www.anews.com/ru/post/27365077/) говорится, что в случае, если между сторонами не будет достигнуто соглашение, подрядчику необходимо обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд с приложением доказательств, подтверждающих объем и стоимость выполненных подрядных работ. Заметим, что, если отказ заказчика от подписания акта не аргументирован, подрядчик подписывает акт в одностороннем порядке, начисляет НДС, выставляет счет-фактуру и направляет документы заказчику (как в общеустановленном порядке).

Таким образом, принимая во внимание разъяснения Минфина России, следует сделать вывод об обязанности подрядчика определить налоговую базу по НДС на дату вступления в законную силу решения суда (если ранее он не выставлял счет-фактуру к акту, подписанному в одностороннем порядке).

С учётом п. 3 ст. 168, п. 1, п. 3 ст. 169 НК РФ организация-подрядчик в этом случае обязана выставить счет-фактуру на выполнение работ не позднее пяти календарных дней, считая со дня вступления в законную силу решения суда.

Как указал Минфин России в письме от 29.11.2012 N 03-07-11/518, особый порядок применения налоговых вычетов в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ (оказанных услуг), НК РФ не установлен.

Неподписание акта заказчиком не лишает его права на вычет начисленного подрядчиком НДС по выставленному им счету-фактуре.

Так, по общему правилу налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Это означает, что если генеральный подрядчик (подрядчик) и заказчик работ являются плательщиками НДС, то полученные от подрядчика (субподрядчика) акт (в том числе односторонний) и счет-фактура являются основанием для применения вычета при условии, что работы приняты к бухгалтерскому учету (причём независимо от того, оплачены они подрядчику или нет). То есть в указанной ситуации НДС подлежит принятию к вычету с момента получения счёта-фактуры от организации-подрядчика. С данным выводом согласны не только арбитры (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2011 по делу N А42-2618/2010), но и специалисты Минфина (письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518).

Согласно ст. 5, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются факты хозяйственной жизни, а также расходы организации.

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе расходов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

- расходы по обычным видам деятельности;

Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99). В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе осуществление расходов организацией, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

До вынесения решения суда в ситуации, когда отказ заказчика от подписания акта являлся мотивированным (при наличии существенных и неустранимых недостатков результата работ, которые исключают возможность его использования по целевому назначению, заказчик имеет право отказаться от приемки результата работ и исполнения договора, что подтвердили арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-1907/14 по делу N А76-15457/201), оснований для отражения расходов по договору подряда у заказчика не было. Если отказ заказчика от подписания акта обоснован, подрядчик не вправе ссылаться на п. 4 ст. 753 ГК РФ и оформлять односторонний акт приема-сдачи результатов работ. Следовательно, стоимость выполненных работ не включается в базу по НДС, и счет-фактура в таком случае не составляется.

Полагаем, что решение суда, вступившее в силу, можно рассматривать как первичный документ, подтверждающий обязанность заказчика оплатить выполненные работы.

Поскольку возможность отражения расходов на оплату работ, выполненных подрядчиком, появилась в периоде, следующем за периодом, в котором такие работы фактически производились и были завершены, отражаемые в текущем периоде такие расходы не будет классифицироваться в качестве расходов по обычным видам деятельности текущего периода и формировать себестоимость в 2016 году. Расходы, связанные с оплатой работ в текущем периоде, выполненных подрядной организацией, но не принятых заказчиком в 2015 году, относятся к прочим расходам и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п. 12, 15 ПБУ 10/99).

На дату вступления в силу решения суда, которым признано выполнение условий договора в полном объеме, у заказчика возникают основания для включения в состав расходов затрат, связанных с оплатой работ, выполненных подрядчиком.

При этом в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)). В свою очередь, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" расчетов (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203).

В этом случае в бухгалтерском учёте заказчика будут произведены следующие записи:

Дебет 91 (84)*(1) Кредит 60

- отражены расходы по оплате подрядчику выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости работ.

После выставления счёта-фактуры подрядчиком на сумму НДС у организации-заказчика, если результат работ будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, возникает право принять сумму НДС к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- сумма НДС, относящаяся к стоимости работ, принята к вычету.

В то же время заметим, что факт наличия отдельных недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от подписания актов и оплаты работ. Оплата стоимости работ не препятствует предъявлению заказчиком самостоятельного требования к подрядчику об устранении недостатков работ (постановление ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11 по делу N А56-30275/2010).

В этом случае заказчик вправе по своему выбору требовать от подрядчика совершения определенных действий, предусмотренных ст. 723 ГК РФ, а именно:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

*(1) Использование счета 91 или 84 - в зависимости от существенности для организации-заказчика суммы расходов на выполненные работы, предъявленные подрядчиком. Существенность расходов должна устанавливаться учетной политикой в целях бухгалтерского учета.

В июне выставили акт выполненных работ, отразили реализацию в отчетности за 2 квартал. Заказчик отказался принимать работы в июне, требует перевыставить документы августом. Как правильно оформить в 1С такую реализацию и исправления?

Нормативное регулирование

В данном случае работы не были приняты, поэтому нужно аннулировать несостоявшуюся реализацию и отразить ее датой приемки работ.

БУ. Исправления вносятся в месяце обнаружения ошибки по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 22/2010).

НУ. Исправления отражаются:

В периоде выявления ошибки — если искажение привело к излишней уплате налога, при условии, что в периоде совершения ошибки получена прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).
В периоде совершения ошибки — по выбору налогоплательщика либо, если в периоде искажения был получен убыток (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).

НДС. Исправления отражаются в дополнительном листе Книги продаж за период, в котором выставлен первичный СФ (Правила ведения Книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо ФНС от 30.04.2015 N БС-18-6/499@).

Ошибка не привела к недоплате налога в бюджет, поэтому налогоплательщик вправе, но не обязан подавать уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Учет в 1С

30 июня Организация отразила реализацию работ на сумму 120 000 руб. (в т. ч. НДС 20%). Заказчик не принял работы и попросил перевыставить документы в августе.

26 августа бухгалтер решил аннулировать первичную реализацию и выставить новый акт выполненных работ. Принято решение отразить исправление в НУ текущим периодом.

Шаг 1. Аннулируйте исходную реализацию документом Операция, введенная вручную в разделе Операции — Бухгалтерский учет — Операции, введенные вручную — кнопка Создать — Сторно документа .

Укажите в шапке документа:

от — дата отражения исправления;
Сторнируемый документ — документ Реализация (акт, накладная) , который нужно аннулировать.

Табличная часть автоматически заполнится всеми данными из сторнируемого документа со знаком минус.

Укажите на вкладке НДС Продажи :

Запись дополнительного листа — Да;
Сторнирующая запись доп.листа — Да;
Корректируемый период — дата первичного счета-фактуры, в нашем примере 30 июня.

Сформируйте дополнительный лист Книги продаж за 2 квартал в разделе Отчеты — НДС — Книга продаж . PDF

Шаг 2. Отразите реализацию в обычном порядке на дату, согласованную с заказчиком, документом Реализация (акт, накладная) в разделе Продажи — Продажи — Реализация (акты, накладные) — кнопка Реализация — Услуги (акт) .

Декларация по налогу на прибыль

Исправление отражается в декларации по налогу на прибыль текущего периода:

Лист 02 Приложение N 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»:
- стр. 011 — реализация нарастающим итогом за минусом аннулированной реализации.

Декларация по НДС

В уточненной декларации по НДС аннулированный документ отражается:

В разделе 3 стр. 010 «Реализация…»:
В Разделе 9.1 «Сведения из доп. листов книги продаж». PDF
- с минусом — аннулированный первичный счет-фактура, код вида операции «01».

См. также:

Исправление ошибок в учете
Порядок исправления ошибок в БУ
Порядок исправления ошибок в НУ
Порядок исправления ошибок по НДС
Порядок исправления ошибок в 1С
Документ Операция, введенная вручную вид операции Сторно документа
Документ Корректировка реализации вид операции Исправление в первичных документах
Неучтенная реализация услуг текущего года, если бухгалтер не знал о данном факте хоз.жизни
Пропущенные документы текущего года от поставщика услуг, если бухгалтер не знал о данном факте хоз.жизни

Если Вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Карточка публикации

(3 оценок, среднее: 5,00 из 5)

Добавить комментарий Отменить ответ

Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.

Вы можете задать еще вопросов

Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>

Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>

Изменения в 2021 году, о которых нужно знать бухгалтеру

[06.04.2021 запись] Учетная политика на 2021 в 1С

[27.04.2021 эфир] Уточненная декларация: основания и последствия ее представления

Рекомендации Минтруда по нерабочим дням мая 2021 года

Спасибо огромное Марине Аркадьевне и всей команде БухЭксперта! Очень подробно и понятно. Марина Аркадьевна — путеводная звезда в бухучете, лекции бесценны в соотношении объем/время.

Читайте также: