Условия освобождения от налоговой ответственности

Опубликовано: 17.05.2024

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 26

Если неуплата налога признается налоговым правонарушением, то уклонение от уплаты налогов уже является налоговым преступлением. Но, как и Налоговым кодексом, так и Уголовным предусмотрена возможность освобождения от ответственности за наказуемое деяние при соблюдении определенных условий. Как применять соответствующие нормы УК, в том числе касающиеся налоговых преступлений, Пленум Верховного Суда РФ разъяснил в Постановлении от 27 июня 2013 г. N 19.

Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Но при наличии в действиях (или в бездействии) налогоплательщика умысла размер штрафа возрастет до 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК). При этом от обязанности погасить недоимку и соответствующие ей пени он в любом случае не освобождается, но при соблюдении определенных условий может избежать уплаты самого штрафа.

Во-первых, это возможно при выполнении следующих требований:

при представления в ИФНС "уточненки" до того, как ошибки в первоначальной отчетности выявят налоговики (то есть до получения акта камеральной проверки) или станет известно о назначении в отношении налогоплательщика выездной проверки;
при перечислении неуплаченной суммы налога и пени в бюджет еще до представления "уточненки" (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК).

Во-вторых, ответственность, предусмотренная ст. 122 Налогового кодекса, не применяется в случае сдачи уточненной декларации после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой претензий к первоначальной отчетности у налоговых инспекторов не было (пп. 2 п. 4 ст. 81 НК).

Вместе с тем факт неуплаты налога может быть квалифицирован и как уклонение от уплаты налогов, что уже является налоговым преступлением, предусмотренным Уголовным кодексом. Только ответственность в данном случае, если говорить о юридических лицах, несет не сам налогоплательщик, а руководитель и (или) главный бухгалтер организации либо лица, уполномоченные выполнять соответствующие функции или фактически их выполняющие, независимо от того, кем они являются в данной компании (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64).

Уклонение от уплаты налогов

По сути, налоговое правонарушение в виде неуплаты налога перерастает в преступление, когда сумма недоимки достигает крупного (и тем более особо крупного) размера. При этом если речь идет об уклонении от налогов с физического лица, то крупным размером признается сумма налогов:

составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб. и при этом в процентном отношении превышающая 10-процентный порог подлежащих уплате сумм налогов либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб. (прим. 1 к ст. 198 УК).

В свою очередь, особо крупным размером признается сумма налогов:

составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб. и при этом в процентном отношении превышающая 20-процентный порог подлежащих уплате сумм налогов либо превышающая 9 млн руб. (прим. 1 к ст. 198 УК).

Если же говорить об уклонении от уплаты налогов с организации, то крупным размером признается сумма налогов:

составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб. и при этом в процентном отношении превышающая 10 процентов от подлежащих уплате сумм налогов либо превышающая 6 млн руб. (прим. 1 к ст. 199 УК).

В свою очередь, особо крупным размером признается сумма налогов:

составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб. и при этом в процентном отношении превышающая 20 процентов от подлежащих уплате сумм налогов либо превышающая 30 млн руб. (прим. 1 к ст. 199 УК).

Неисполнение обязанностей налогового агента

Невыполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 123 Налогового кодекса, а если точнее, то данной нормой установлены штрафные санкции за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога в установленный срок. Однако вполне очевидно, что неисчисление НДФЛ влечет за собой его неудержание и, как следствие, неуплату. Размер санкций в данном случае составляет 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

К сведению! При регламентировании условия освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, в п. 4 ст. 81 Налогового кодекса не уточняется, от какой именно. Однако в п. 26 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум ВАС РФ разъяснил, что речь идет, в частности, об ответственности, предусмотренной ст. 122 "Неуплата или неполная уплата налога (сбора)" Кодекса.

Данное правонарушение, совершенное в крупном или особо крупном размере, также переквалифицируется уже в преступление (ст. 199.1 УК). При этом сумма недоимки признается крупной или особо крупной в том же порядке, что и в случае уклонения от налогов с организации (прим. 1 к ст. 199 УК).

Но если Налоговый кодекс освобождения от ответственности по ст. 123 Кодекса уже не предусматривает, то избежать уголовного наказания все же можно.

Освобождение от уголовной ответственности

Во всех случаях избежать уголовного наказания за налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198 - 199.1 Уголовного кодекса, можно только при условии, что само преступление совершено осужденным впервые (п. 1 ст. 76.1, прим. 2 к ст. 198, прим. 2 к ст. 199 УК). Вторым общим условием является полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе РФ (п. 1 ст. 76.1 УК). Это означает уплату в бюджет в полном объеме недоимки и пени, а также суммы штрафа в размере, определяемом Налоговым кодексом за соответствующее правонарушение (прим. 2 к ст. 198, прим. 2 к ст. 199 УК). При этом если речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации или о неисполнении обязанностей налогового агента, денежные средства могут быть внесены такой организацией как непосредственно налогоплательщиком.

Вместе с тем для применения данных норм следует ответить как минимум на два вопроса. Во-первых, важно установить, в каком случае можно считать, что преступление совершено впервые. Во-вторых, необходимо определить, возможно ли в целях освобождения от ответственности погашение недоимки третьим лицом по просьбе осужденного (помимо организации как непосредственного налогоплательщика).

На эти вопросы и дал ответ Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 27 июня 2013 г. N 19 (далее - Постановление N 19).

Таблица 1. Меры уголовной ответственности за налоговые преступления

Разъяснения Верховного Суда

Как следует из разъяснений представителей ВС, чтобы претендовать на освобождение от уголовной ответственности в рассматриваемой ситуации, быть ранее "чистым перед законом" необходимо в принципе, а не только по налоговым преступлениям. Однако при этом быть "чистым перед законом" не исключает того, что ранее осужденным могли совершаться преступления и он даже мог быть судим (п. 2 Постановления N 19). В частности, впервые совершившим преступление, по мнению судей, следует считать лицо:

которым совершено одно или даже несколько преступлений, если ни за одно из них оно ранее не было осуждено;
предыдущий приговор в отношении которого на момент совершения нового преступления не вступил в законную силу;
предыдущий приговор в отношении которого на момент совершения нового преступления вступил в законную силу, но к этому времени имело место одно из обстоятельств, аннулирующих правовые последствия привлечения лица к уголовной ответственности (например, освобождение лица от отбывания наказания в связи с истечением сроков давности исполнения предыдущего обвинительного приговора, снятие или погашение судимости);
предыдущий приговор в отношении которого вступил в законную силу, но на момент судебного разбирательства устранена преступность деяния, за которое лицо было осуждено;
которое ранее было освобождено от уголовной ответственности.

При этом возместить бюджету ущерб, причиненный налоговым преступлением, согласно п. 3 Постановления N 19 могут в том числе другие лица по просьбе осужденного (с его согласия и одобрения). По крайней мере, если сам осужденный не имеет реальной возможности для выполнения необходимых действий (например, в связи с заключением под стражу). Но обещания загладить нанесенный вред в будущем во внимание приняты не будут.

Обратите внимание! Под ст. 198 УК, предусматривающую ответственность за уклонение от уплаты налогов с физлиц, подпадают и индивидуальные предприниматели. На этом акцентирует внимание Пленум Верховного Суда РФ в п. 6 Постановления от 28 декабря 2006 г. N 64 (далее - Постановление N 64).

Кроме того, верховные судьи в п. 14 Постановления N 19 указали, что для освобождения от ответственности полная уплата недоимки, пеней и штрафа должна быть произведена до назначения судом первой инстанции судебного заседания. Частичное возмещение ущерба, равно как и полное, но произведенное после этого момента, лишь может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего наказание.

А. Брызгалин, директор Центра экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук.

Суровость мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированию всей налоговой системы в целом. Кроме того, налоговое законодательство в настоящий момент является, наверное, единственной отраслью, в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности: уголовной, административной, гражданской и т.д.

В частности, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, вследствие чего данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно.

Впервые условия освобождения налогоплательщика от ответственности были предусмотрены в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1993 года N ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц , в которых было установлено, что в случае, когда предприятие само обнаружило ошибку при подсчете затрат и исправило ее, санкции за занижение прибыли не применяются. Однако в связи с неопределенностью правового статуса данного ведомственного документа налоговые органы на местах не всегда последовательно осуществляли применение данного разъяснения. Так, утверждалось, что в действующем налоговом законодательстве нет норм о том, что исправление бухгалтерских ошибок или ошибок в исчислении и уплате налогов является основанием для освобождения налогоплательщиков от ответственности.

Российские вести, 1993, N 194.

Именно поэтому Госналогслужба РФ была вынуждена принять письма от 10 мая 1995 года N ВГ-4-14/17н "О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок" и от 30 октября 1995 года N ВГ-4-14/71н "О внесении дополнения в письмо Госналогслужбы России от 10 мая 1995 года N ВГ-4-14/17н" .

Экономика и жизнь, 1995, N 21.
Экономика и жизнь, 1995, N 47.

Согласно данным письмам налогоплательщик освобождался от ответственности в виде применения финансовых санкций, предусмотренных подп. "а" и "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, когда он:

а) допустил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей;

б) самостоятельно и до проверки налоговыми органами данные ошибки выявил;

в) в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам.

Однако в связи с тем, что имела место просрочка в уплате налогов в бюджет, с налогоплательщика взыскивается пеня.

Указом Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.

Собрание законодательства РФ, 1996, N 20, ст. 2326.

В письме Госналогслужбы РФ от 28 июня 1996 года N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" разъяснено, что, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В указанных случаях с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскиваются.

Российские вести, 1996, 25 июля.

Госналогслужба РФ направила ряд писем, в которых содержались дополнительные разъяснения положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 года N 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 года N 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 года N 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 года N 09-02-07 .

Налоговый вестник, 1997, N 1.

Так, по мнению Госналогслужбы РФ, к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не являлось преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов.

На основании п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России N 97 от 12 ноября 1996 года "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок, проводимых самой организацией и контролирующими органами.

Хотелось бы отметить, что в разъяснениях в дополнение к изложенным выше трем условиям использован субъективный критерий определения "технической ошибки", то есть нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).

Подчеркнем, что налоговое законодательство, широко известное специалистам своими "особенностями", "исключениями" и "причудами", которых никогда не встретить в других отраслях права, отличилось и на этот раз. Дело в том, что, исходя из смысла названного выше Указа, исправленная недоплата налогов не квалифицируется ни как налоговое правонарушение, ни как правомерное действие. Все зависит от последующих действий налогоплательщиков. Таким образом, состав налогового правонарушения в настоящий момент приобрел сложный характер и стал включать в себя не только, например, занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения на себестоимость тех или иных затрат, но и последующее необнаружение и неустранение допущенной "ошибки". По моему мнению, для разрешения этой коллизии правильнее было бы говорить не о том, что исправленные технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми нарушениями, а о том, что в указанных случаях налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности.

Говоря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685, нельзя не сказать о письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 года N 11-05/131, согласно которому абз. 3 п. 3 письма ГНС РФ от 28 июня 1996 года N ПВ-6-09/450, предусматривающий, что при технических ошибках пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются, не должен использоваться, поскольку противоречит разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащимся в п. 5 Постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" .

Российская газета, 1996, 29 декабря.

Однако с моей точки зрения, из указанного постановления вовсе не следует, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.

Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд подчеркнул компенсационную роль пени. Однако на основании этого нельзя делать вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры ответственности могут носить как карательный (наложение штрафов, взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней) характер. Другими словами, пеня - это вовсе не какой-то "особый дополнительный платеж", а одна из мер ответственности. Такое понимание пени присутствует и в других отраслях права.

Во-вторых, подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени, следовательно, пеня как одна из мер ответственности признается и законодателем.

В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части постановлений Конституционного Суда РФ. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду РФ не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают мнение суда, которое в силу авторитета Конституционного Суда РФ может быть принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить основанием для вынесения конкретных решений.

Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы РФ не основано на действующей Конституции и действующих налоговых законах.

Как один из случаев освобождения от ответственности назовем налоговую амнистию, которая впервые была проведена в России по Указу Президента РФ от 27 октября 1993 года N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" со 2 ноября по 30 ноября 1993 года.

Российская газета, 1993, 2 ноября.

Указом предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 года влекло применение санкций, установленных в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, в трехкратном размере.

Проведение амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". Данным Указом Правительству РФ было поручено в месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающий погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, вне зависимости от причин неуплаты налогов (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).

В соответствии со ст. 71 Конституции России амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов - федеральным, региональным и местным - может объявляться только Государственной Думой РФ.

Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.

Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ основанием освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие "непреодолимая сила" определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства.

Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные возможности для неограниченного привлечения к ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственности не установлены). В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т.д. Вряд ли такое положение вещей можно признать нормальным, тем более что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на предмет незаконности будет невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается к ответственности без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.

Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.

Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 года N ИЛ-6-01/284 в редакции письма ГНС РФ от 30 апреля 1993 года N ВГ-6-01/160).

Однако, как разъяснил в своем Постановлении от 28 января 1997 года N 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания, утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами. Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового органа недействительным.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственности по мотиву несоразмерности наказания допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим Постановлением от 29 октября 1996 года N 1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоразмерность допущенному нарушению огромного штрафа, наложенного на предприятие за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, не повлиявшее к тому же на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Комментируемая статья закрепляет принципы установления ответственности за налоговые правонарушения.

Статья 108 НК РФ устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1847/08-2.

Необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ. Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 18.06.2004 N 201-О, от 04.07.2002 N 202-О, суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения им обязанности, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.07.2012 N А40-124838/11-75-497.

Следуя принципам индивидуализации и соразмерности наказания, конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, в пункте 18 совместного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", отмечено, что в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем указано на возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафов.

Пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8551/08, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ налоговый орган не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения, при наличии приговора суда общей юрисдикции о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности. Суд пришел к выводу, что, поскольку следственным органом из предъявленного обвинения была исключена часть доначисленной по результатам проверки недоимки, она не подлежала взысканию налоговым органом.

Исходя из предусмотренного законодательством принципа возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины налогоплательщика на налоговый орган (пункт 6 статьи 108 НК РФ) последний в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскания недоимки по налогам и соответствующих пеней обязан представить суду доказательства того, что предусмотренная налогоплательщиком организация хозяйственной деятельности нарушает нормы законодательства о налогах и сборах.

Подобная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3537/2006(23525-А46-14).

Соотношение налоговой и иной ответственности урегулировано в пункте 4 статьи 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.

Ни налоговое, ни административное законодательство не содержит положения, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности. Однако если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством.

Например, статьей 15.5 КоАП РФ устанавливается, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Из положений статьи 2.4, примечания к статье 15.3, статьи 15.5 КоАП РФ следует, что в статье 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность руководителя организации-налогоплательщика за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган, которое явилось следствием неисполнения либо ненадлежащим исполнением им своих служебных обязанностей. Организация как юридическое лицо, а также налогоплательщики - физические лица и индивидуальные предприниматели за нарушение сроков подачи налоговой декларации несут ответственность в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель за непредставление налоговой декларации может быть привлечен только к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Законодательством не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за правонарушения, допущенные при исчислении и уплате страховых взносов, а также представлении отчетности по страховым взносам, а равно - право органов контроля за уплатой страховых взносов привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Например, в то время как пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), ответственность за неуплату сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования установлена не Кодексом и КоАП РФ, а Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ. То есть данное правонарушение является нарушением законодательства РФ о страховых взносах, а не налоговым или административным правонарушением.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Неустранимые сомнения в виновности лица привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение.

Также общество считает, что судами нарушен пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку названные доказательства ставят под сомнение выводы налогового органа относительно совершенного налогового правонарушения, отраженные в оспариваемом решении.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы.

I. Исключающие наличие налогового правонарушения. В названную группу входят:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

II. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечения лица к ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие события налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности. Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать волевым образом ограничена или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данное обстоятельство исключает вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедствием или другими непреодолимыми и чрезвычайными обстоятельствами.

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс РФ признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения.

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства, исключающего вину субъекта налогового правонарушения, обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководства мнением уполномоченного компетентного лица. Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны либо в письменной форме, либо в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения. Налоговым кодексом РФ давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

\|	следующая лекция ==>
Стадии налоговой ответственности	\|	Лекция №4. Средства физического воспитания

Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет

15.4. Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

– отсутствие события налогового правонарушения;

– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

– истечениесроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

– выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При наличии данных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.

Продолжение на ЛитРес

6. Законодательство о налогах и сборах

6. Законодательство о налогах и сборах Согласно положениям, закрепленным в ст. 1 НК РФ, законодательство России о налогах и сборах состоит непосредственно из НК РФ и принятых на основании и в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.Налоговый кодекс РФ

13. Понятие и содержание отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

13. Понятие и содержание отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Возникающие в сфере налогообложения общественные отношения под влиянием норм налогового законодательства становятся налоговыми правоотношениями. Они представляют собой властные

14. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

14. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах В соответствии с положениями, закрепленными в ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:1) организации и физические лица, признаваемые в

15. Налогоплательщик как участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

15. Налогоплательщик как участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно

16. Налоговый агент как участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

16. Налоговый агент как участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и

17. Налоговые органы как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

17. Налоговые органы как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью

18. Таможенные органы как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

18. Таможенные органы как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах В соответствии со ст. 9 НК РФ, участниками налоговых правоотношений являются таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и

36. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налогов. Органы, уполномоченные принимать эти решения

36. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налогов. Органы, уполномоченные принимать эти решения Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога.Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое

57. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

57. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе 1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства

Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:1)

Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения 1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

Лекция 14. Характеристика основных нарушений законодательства о налогах и сборах

Лекция 14. Характеристика основных нарушений законодательства о налогах и сборах 14.1. Понятие, основные черты и стадии налогового процесса В литературе существует два подхода к налоговому процессу:– часть законотворческого процесса;– как процесс применения норм

7.2. Виды юридической ответственности за нарушение законодательства о защите прав потребителей. Общая характеристика отдельных видов ответственности

7.2. Виды юридической ответственности за нарушение законодательства о защите прав потребителей. Общая характеристика отдельных видов ответственности Административное, гражданское и уголовное законодательство наиболее полно защищает права потребителя.Давайте более

7.3. Контроль и применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

7.3. Контроль и применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или иных

Читайте также: