Уменьшение размера налоговой обязанности означает

Опубликовано: 15.05.2024

После подачи налоговой декларации она проверяется специалистами. Информация, изложенная в документе, может вызвать вопросы. В частности, подозрение вызывает низкая налоговая нагрузка. Если у налоговиков возникли вопросы, придется давать пояснения.

Когда подается пояснение о причинах низкой нагрузки

Представитель налоговой имеет право затребовать пояснение к предоставленной декларации. Актуально это в том случае, если содержание документа вызывает вопросы. Обычно соответствующая нужда возникает тогда, когда размер налога существенно занижен. Это вызывает подозрение в сокрытии доходов от государства. Рассмотрим ситуации, в которых могут потребовать пояснение:

Неверное заполнение декларации, ошибки.
Снижение оборотов.
Уменьшение масштабов реализации.
Увеличение зарплат.

Пояснительная может быть затребована только в процессе выездной и камеральной проверки.

Формула для определения нагрузки по налогу на прибыль

Для предоставления пояснений плательщик должен знать, что такое налоговая нагрузка. Это отношение выплачиваемых налогов к прибыли, прописанной в документах. Определяется размер нагрузки по этой формуле:

Объем налогов за год / показатель из строки 2110 «Выручка годового отчета» * 100%

Размер налогов определяется исходя из сведений налоговой декларации. Какая нагрузка считается низкой? Для определения адекватности показателя полученное значение сравнивается со средними значениями по отрасли.

Нагрузку по налогу на прибыль можно также определить по этой формуле:

Вычисленная сумма налога на прибыль (строка 180 листа 02 декларации за год) / Размер выручки и внереализационных доходов (строка 010 и 0120 листа 02 декларации) * 100%

Низкой считается нагрузка в 1% для торговых фирм и 3% — для субъектов с другими направлениями деятельности.

К СВЕДЕНИЮ! Пониженная нагрузка не является доказательством сокрытия доходов организации. Это только признак, который может насторожить. На его основании не может назначаться штраф. Если обнаружен этот признак, необходимо проводить расследование и осуществлять сбор дополнительных доказательств.

Какие причины пониженной нагрузки привести

Пояснительная записка предоставляется в налоговую или лично, или по почте. Оформляется она в свободной форме. Задача предпринимателя – объяснить, что уменьшение нагрузки не было специальным. Для подтверждения своей позиции нужно указать перечень причин произошедшего. К примеру, это могут быть эти причины:

Повышенная конкуренция. К примеру, компания выпускала инновационный продукт. Однако спустя это время этот же продукт начал выпускаться другими организациями. Соответственно, произошло резкое уменьшение прибыли.
Увеличение цен на продукцию. Повышение наценок на товар может отпугнуть часть потребителей, что также негативно повлияет на размер доходов.
Внезапно возникшие расходы. У компании могут быть непредсказуемые расходы. К примеру, фирма строила дом. Однако в процессе произошло обрушение конструкций. Это потребовало оплаты работ по восстановлению.
Пониженная рентабельность. Она может быть связана с индивидуальными особенностями функционирования фирмы.
Инвестирование. Это также может снижать нагрузку. Инвестировать деньги компания может в свое основное производство, обновление оборудования.
Увеличение закупочных цен. К примеру, предприятие специализируется на производстве игрушек. Для изготовления приобретается сырье. Его стоимость формирует себестоимость конечного продукта. Если цены на сырье повышаются, то увеличивается себестоимость. Следовательно, приходится поднимать цены на товар.
Увеличение административных расходов. К примеру, это может быть вклад в какие-либо бизнес-процессы.
Указанная деятельность фирмы. Указанная в декларации деятельность субъекта может не соответствовать действительной. Однако средние показатели налоговой нагрузки определяются на основании отраслевых значений. Следовательно, ошибка в указании деятельности может повлечь за собой неверное определение отраслевого значения.

Рекомендации по составлению пояснительной записки:

Что делать, если в декларации есть ошибки

Пониженная нагрузка может возникнуть и потому, что в декларации были допущены ошибки. В этом случае нужно направлять уточненные сведения. Рассмотрим распространённые ошибки и их коды:

Код 1. В документе нет записи по операции, указаны нулевые значения, ошибки не позволяют произвести сверку данных.
Код 2. Информация из разделов 9 и 9 не совпадает.
Код 3. Информация из разделов 10 и 11 не совпадает.
Код 4. Является универсальным. Он просто обозначает, что в декларации есть ошибка.

Если ошибка не влияет на показатель налоговой нагрузки, в пояснении просто прописывается правильный вариант. Также требуется указать, что ошибка не спровоцировала занижения. Альтернативный вариант – подача уточненной декларации. Если же ошибка спровоцировала занижение нагрузки, нужно составлять и направлять уточненную декларацию в самые сжатые сроки.

Уточненная декларация – это таблица, в которой указаны учетные данные и реквизиты. В строках с этими регистрами нужно пояснить ранее допущенные искажения. В документе прописываются все направления деятельности фирмы.

На каждом листе должны присутствовать реквизиты юридического субъекта. Некоторые листы требуют заверения в форме подписи представителя организации.

Законные основания

Получение запроса от налоговой о предоставлении пояснений по причинам отклонения от средней налоговой нагрузки означает, что направленные ранее данные вызвали сомнения в своей коррекции. Право на истребование пояснений оговорено в подпункте 6 пункте 1 статьи 23 НК РФ. Инспекторы имеют право требовать предъявить документацию, касающуюся расчета и уплаты налогов. Однако в законе есть важная оговорка: документы могут быть истребованы только в рамках камеральных или выездных проверок.

То есть требование о пояснениях по низкой нагрузке не оговорено в НК РФ. Есть только косвенное разрешение. Поэтому налоговая может потребовать пояснительную записку, но не может требовать подтверждающих документов. Любые подобные требования будут незаконными. Однако предприниматель может предоставить подтверждающие бумаги по собственной воле. Сделать это рекомендуется, так как позволит избежать выездной проверки и ревизии.

Автор статьи — Копирайтер Контур.Бухгалтерии

Работайте на УСН

“Классика” ОСНО отличается высокой налоговой нагрузкой. К тому же на этом режиме много отчетов и сложный учет, есть работа с НДС. Если вы работаете с приходящим бухгалтером или отдаете бухгалтерию на аутсорс, придется заплатить больше, чем при работе на упрощенке.

К сожалению, с 2021 года у компаний будет небольшой выбор налоговых режимов: ОСНО, УСН, ЕСХН. Такой удобный ЕНВД отменяется. Но если вы попадаете под критерии УСН, выбирайте этот спецрежим, налоговая нагрузка на нем гораздо ниже, а учет проще. Для убедительности сравните налоговую нагрузку на ОСНО и УСН с помощью нашего калькулятора для выбора системы налогообложения. Это бесплатно.

Уточните свою ставку УСН

Обычные налоговые ставки при УСН “Доходы” - 6%, при УСН “Доходы минус расходы” - 15%. Часто компании платят налоги именно по таким тарифам, не зная, что в их регионе размер ставки уменьшен.

При УСН “Доходы” регион может уменьшить ставку до 1%.
При УСН “Доходы минус расходы” - до 5%.

Часто местные чиновники снижают ставки для определенных видов деятельности: например, на производство одежды или на образовательную деятельность. Скажем, в Свердловской области ставка на “доходной” упрощенке в 2020 году — 1% при соблюдении конкретных условий и для определенных видов деятельности.

Уточните на сайте региональной администрации размер ставок на УСН. На официальном сайте ФНС тоже есть сведения о ставках по регионам: в разделе по упрощенке выберите в верхнем меню свой регион и найдите на страничке информацию об особенностях регионального законодательства. Так вы узнаете о пониженных налоговы ставках в регионе.

Подайте уведомление о применении УСН

Даже если вы планируете работать на ЕНВД (хотя с 2021 года ЕНВД отменят), при регистрации компании сразу же подайте уведомление о переходе на УСН.

Это не помешает вам применять другой спецрежим, зато если вы случайно слетите с вмененки, вы автоматически попадете не на “классику” - ОСНО, а на УСН. С точки зрения налогового и бухгалтерского учета, а также по налоговой нагрузке это гораздо выгоднее. Вам не придется начислять НДС, сдавать несколько деклараций и платить дополнительные налоги.

Логика проста: ОСНО — это “базовый” налоговый режим, который применяется “по умолчанию”. Если вы переходите на УСН, то “базовой” для вас становится упрощенка.

Работайте на специальной территории с налоговыми льготами

Если компания соответствует определенным условиям, она может стать резидентом инновационного центра, технопарка, индустриального парка. Тогда компания получает льготы в виде снижения налогов. Чаще это касается плательщиков ОСНО: они получают снижение налога на прибыль за счет части, которую платят в региональный бюджет, снижение налога на имущество, иногда — освобождение от НДС. А еще у компании в доступе появляется полезная инфраструктура, подключение к коммуникациям по выгодным ставкам.

Подобные льготы можно получить, работая по инвестиционной программе в регионе. Для этого придется соблюсти ряд условий. При нарушении условий программы компания лишается льгот, а налоги пересчитывают.

Также для развития некоторых регионов вводят особые и специальные экономические зоны, где действует льготное налогообложение. Уточняйте условия в регионе вашей деятельности.

Используйте налоговые льготы

Есть классические льготы: пониженная ставка налога в регионе, амортизационные премии, льготы в отношении доходов и имущества, которые не подлежат налогообложению. Компании часто пренебрегают этими льготами, хотя они уменьшают налоговую нагрузку при полном соблюдении закона.

Чтобы применять такие льготы, нужно знать о них и правильно оформить их применение. Возможно, потребуется консультация специалиста в вашем регионе. Но при последовательном подходе она быстро окупится.

Проверьте ваше право на льготы по НДС

Закон предусматривает льготы по НДС: например, при оказании медицинских услуг, производства продукции для учебных и медицинских учреждений, выполнении научно-исследовательских работ. Изучите этот вопрос и применяйте пониженную ставку НДС, если имеете на нее право.

Проанализируйте договоры с контрагентами

Если вы перепродаете товары и ваша деятельность похожа на посредническую или агентскую, подумайте о заключении агентских договоров с партнерами.

Это выгодно в плане налогообложения. Например, вы покупаете партию товара за 1000 рублей и продаете ее за 1400 рублей. Тогда по обычному договору налог придется рассчитать с суммы 1400 рублей, а по агентскому договору налог платится только с вашего агентского вознаграждения — 400 рублей.

У агентских договоров есть ограничения, изучите их, чтобы применять такой договор без нарушения закона. Иначе вас ждут санкции.

Работайте с плательщиками НДС без перехода на ОСНО

Чтобы рассчитываться с крупными клиентами, которым нужны платежные документы с НДС, не обязательно открывать новое ООО на ОСНО. Упрощенцы тоже могут выставлять счета-фактуры с НДС. После этого придется заполнить конкретный раздел налоговой декларации и перечислить налог на добавленную стоимость.

Если у вас много контрагентов с НДС, которым приходится выставлять сотни счетов-фактур, возможно, открытие юрлица на ОСНО оправдано. Но это нужно взвесить и сравнить налоговую нагрузку и трудовую нагрузку на бухгалтера.

Работайте с нерезидентами РФ

Если у вас трудятся нерезиденты, страховые взносы за них уменьшаются на 5,1% - это медицинские взносы. Обязанность по медицинскому страхованию лежит на самом иностранном работнике: они сами заключают договор добровольного медстрахования и платят взносы за себя. Работодателя эта обязанность не касается.

Работайте с самозанятыми

Если у вас есть виды нерегулярных работ, для которых вы ищете исполнителей по договорам ГПХ, попробуйте сотрудничать с самозанятыми. Налог на профессиональный доход, который платят самозанятые, ввели уже в большинстве регионов страны. Вам не придется платить взносы за самозанятого сверх его гонорара по договору — он сам заплатит налог 6% при получении денег от ООО.

Предложите своим регулярным исполнителям по ГПХ стать самозанятыми. Даже если вы увеличите им вознаграждение, чтобы покрыть 6% налоговые отчисления, ваша экономия будет заметной. Это происходит за счет экономии на страховых взносах — 22% взносы на пенсионное страхование и 5,1% - на медицинское.

Выплачивайте директору не зарплату, а дивиденды

Если в вашей компании генеральный директор и единственный учредитель — одно лицо, вы можете экономить на страховых взносах с его зарплаты и вместо этого выплачивать дивиденды.

В законе нет нормы, которая обязывает платить зарплату директору. Также чиновники разрешают не заключать трудовой договор с директором, если он же — единственный учредитель (статьи 273 и 275 ТК РФ, письмо Роструда от 06.03.2013 № 177-6-1 и письмо Минфина от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790).

Если по итогам отчетного года на счетах компании есть свободные средства от прибыли, выплатите директору дивиденды. С них придется уплатить обычный НДФЛ 13%, зато вы будете свободны от страховых взносов, а это почти треть суммы, если бы она была зарплатой.

Работайте в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Ведите учет, платите зарплату, сдавайте отчетность онлайн и оптимизируйте налоги. Сервис помогает проводить финансовый анализ, формирует финансовые отчеты, чтобы вы могли настраивать бизнес-процессы с выгодой. Первые две недели работы в системе бесплатны.

Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок;
осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании.

В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании.

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.

1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов в этой связи фигурируют понятия реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении может быть обоснована путем:

предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности, отмечается, что:

налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
инвентаризация имущества;
получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

2. Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

- основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

- обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки. В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике. Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной.

Дополнительная информация:

В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет.

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

* Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"
Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России).

В соответствии с действующим российским законодательством о налогах и сборах под налоговой обязанностью принято понимать конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

Налоговую обязанность целесообразно рассматривать в широком и узком аспектах.

В широком аспекте налоговая обязанность включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определённых ст. 23 НК РФ.

В узком аспекте налоговая обязанность представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

С момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора, возникает налоговая обязанность.

При этом необходимо учитывать, что налогоплательщики зачастую являются потенциальными плательщиками. Так, например, физическое лицо является потенциальным плательщиком налогов и сборов до тех пор, пока у него не возникнет обязанность по уплате налогов или сборов, после возникновения такой обязанности физическое лицо будет являться налогоплательщиком. Обязанность по уплате налогов (т.е. налоговая обязанность) может возникнуть у физического лица, например, при получении дохода. Каждый гражданин должен исполнить налоговую обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ). То же касается и юридических лиц – юридическое лицо, зарегистрированное в налоговых органах, будет являться потенциальным налогоплательщиком то тех пор, пока у него не возникнет налоговая обязанность по уплате какого-либо налога, например, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и т.д.

Таким образом, к основаниям возникновения налоговой обязанности можно отнести следующие:

Во-первых, наличие объекта конкретного налога или сбора, например, дохода – в налоге на доходы физических лиц; транспортного средства – в транспортном налоге; спиртных напитков и табачных изделий – в акцизах и др.;

Во-вторых, наличие непосредственной связи между объектом налога или сбора и субъектом (налогоплательщиком). Например, для возникновения налоговой обязанности по уплате земельного налога физическое лицо должно иметь титул собственности на этот земельный участок; по уплате налога на прибыль – предприниматель (индивидуальный или коллективный) должен самостоятельно получить данную прибыль в наличной либо в безналичной форме. Только при наличии связи между субъектом и объектом возникает налоговая обязанность, при этом необходимо помнить, что у каждого налога эта связь будет специфическая;

В-третьих, наступление срока уплаты налога или сбора. В п. 3 ст. 57 НК РФ указаны критерии определения сроков уплаты налогов или сборов: календарная дата или же истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня, также в качестве срока наступления налоговой обязанности может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено (например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определённым сроком, связанным с событием или действием).

Налоговая обязанность чётко определена временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным НК РФ. При уплате налогов со сложным юридическим составом (т. е. когда расчёт налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечёт начисление пени.

В соответствии с п.1, 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база. На основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. При этом необходимо учитывать, что финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика или сам объект налогообложения не являются основаниями возникновения налоговой обязанности. Ведение финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения выступает основанием для возникновения обязанности по исчислению суммы соответствующего налога, но пока ещё не по её уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. К подобным налогам, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

Статьи 44, 45 НК РФ содержат специальные указания на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращённой.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) со смертью физического лица – налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Исполнение самой налоговой обязанности (уплата налога или сбора) является самой распространенной ситуацией прекращения налоговой обязанности. В подп. 1 п. 3 ст. 44 сказано, что налоговая обязанность прекращается с уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, т. е. предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. При этом необходимо учитывать, что на практике часто бывают ситуации исполнения налоговой обязанности не лично налогоплательщиком, а налоговым агентом или представителем налогоплательщика. В данном случае необходимо получить решение налогового органа о зачёте его налоговой обязанности.

Примером возникновения обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности, может служить процедура банкротства, так как в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов.

При прекращении налоговой обязанности в связи со смертью гражданина необходимо учитывать, что это относится только к преимущественным налогам, а те налоги, в которых не требуется участие гражданина (не преимущественные налоги), оплачиваются и после смерти гражданина (например, подоходный налог).

При ликвидации организации-налогоплательщика прекращается налоговая обязанность. Но встречается и ряд существенных исключений.

Во-первых, если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то это будет первый случай уплаты налога.

Во-вторых, если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Российское налоговое законодательство не допускает уплату налога третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ); уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ); уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ); уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Исполнение налоговой обязанности в соответствии с налоговым законодательством понимается как:
– добровольное или на основании требования уполномоченных органов государства действие самого налогоплательщика;
– действие налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами.

Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:

1) в порядке зачёта переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

2) при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

Таким образом, налоговое законодательство выделяет два способа уплаты налога:

1) действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет;

2) действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора).

Необходимо также учитывать, что исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платёжного поручения влечёт прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Определение момента уплаты налога нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Таким образом, согласно п. 1 ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следовательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ.

В соответствии с НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и ст. 1 Закона РФ от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации – рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

В соответствии со ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ.

Взыскание налога в судебном порядке. В соответствии с правилами подп. 2 п. ст. 45 НК РФ взыскании налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счёт;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трёх месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершённой таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Необходимо учитывать, что в отношении юридических лиц налоговым законодательством предусмотрен бесспорный порядок, а в отношении физических лиц судебный порядок взыскания.

В то же время в налоговом законодательстве предусмотрено исключение в отношении взыскания налогов с юридических лиц в бесспорном порядке. Такое взыскание не допускается в двух случаях:

1) обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключённых налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

2) пропуска налоговым органом установленного срока на принятие решения о бесспорном взыскании налога.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи.

Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может «ожидать» добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечёт невозможность бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке.

В случае бесспорного взыскания налоговой недоимки обязательно должно соблюдено требование об уведомлении налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

Налоговым законодательством предусмотрены нормы, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было (ст. 54.1 Налогового кодекса). Так, налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях при условии, что им не было допущено искажение таких сведений, обязательства по соответствующей сделке исполнены контрагентом, заключившим договор с налогоплательщиком, а основной целью совершения операции не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Примерами искажения сведений, по разъяснениям налоговой службы могут быть, в частности, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных спецрежимов (письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@).

Если сам факт исполнения обязательства не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, то налогоплательщик не сможет учесть такие расходы, поскольку не будет выполнено условие о документальном подтверждении. При этом налоговым органам придется предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий. Им нужно будет установить как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и прочее), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки.

При выборе контрагента и заключении с ним договора налогоплательщик должен проявить осмотрительность, в частности, просчитать получаемую выгоду от заключаемой сделки, до ее совершения получить информацию обычную для деловой практики при сходных обстоятельствах, а также не пренебрегать внутренними процедурами согласования и необходимого одобрения. Кроме того, нужно обратить внимание на деловую историю ведения бизнеса контрагента, поскольку обычно встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели - для вывода прибыли в «серую зону» и ее обналичивания, не могут ее продемонстрировать.

Налоговая служба указывает, что при проверке должной осмотрительности налогоплательщика, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, но невозможно установить лицо, осуществившее исполнение, налогоплательщику будет отказано в праве на налоговый вычет по НДС.

В отношении расходов будет применяться расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности, несет налогоплательщик. Т. е. при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости доказать их размер нужно будет налогоплательщику, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных собственных операциях, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если налогоплательщик, не реализовав вышеуказанное право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с виновных лиц (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение).

В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, будет сделан вывод, что им была проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В таком случае налогоплательщик будет иметь право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении.

Для оценки операций налоговая служба предлагает ряд критериев. Так, например, проверяется реальность операции, т. е. имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком, были ли исполнены обязательства надлежащим лицом, каков был действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствовали ли искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон и другие. К искажениям сведений об операциях проверяющие относили отражение в учете фактов, не имевших место в действительности, отражение или сокрытие отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности или наступлению ее раньше определенного срока.

Читайте также: