Учет ценных бумаг в налоговом учете

Опубликовано: 07.05.2024

Учет операций с ценными бумагами необходим как в организациях, которые осуществляют их эмиссию, так и на предприятиях, приобретающие акции в качестве долевого участия. В статье мы рассмотрим типовые проводки на 58 счете бухгалтерского учета по ценным бумагам (покупка, продажа, переоценка, заем) на примерах.

Какие бумаги можно назвать ценными

Ценные бумаги — это, в первую очередь, паи и акции, облигации, векселя, чеки и закладные. Для более понятного обозначения этих терминов можно дать им такие краткие определения:

Акции закрепляют право владельца данной бумаги претендовать на часть прибыли компании в форме дивидендов.
Облигация позволяет обладателю претендовать на получение ее стоимости в номинальном размере, а также установленный процент.
Пай закрепляет за его владельцем возможность получить часть имущественных объектов предприятия.
Вексель является удостоверяющей бумагой, что определенное лицо (гражданин или организация) должно заплатить второму лицу конкретную суммы денежных средств в ограниченный временной срок.
Чек — это бумага, связанная напрямую с банком. В чеке его владелец указывает сумму и дает указание банку распоряжение выплатить эту сумму определенному лицу или предприятию.

Бухучет облигаций

Облигация — еще одна из разновидностей ЦБ, отличающаяся от рассмотренного выше векселя следующими особенностями:

может иметь бездокументарную форму;
дает возможность получить не только деньги, но и иное имущество;
имеет безусловную доходность (в виде процента или купона).

ВНИМАНИЕ! Эмитент облигации отражает свой долг перед ее держателем в составе задолженности по полученным заемным средствам, следуя нормам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Используя для бухучета облигаций счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», не следует забывать о необходимости обособленного учета таких заемных средств (привлеченных путем выпуска и размещения облигаций) — на это есть прямое указание в инструкции к плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Для отражения операций с облигациями в бухучете эмитента может использоваться следующая корреспонденция счетов:

Дт 76 Кт 66 (67) — отражен долг по облигациям в момент размещения по номинальной стоимости;
Дт 51 Кт 76 — деньги за облигации поступили на расчетный счет;
Дт 91 Кт 76 — отражены расходы на оплату услуг брокера;
Дт 66 Кт 76 — облигации погашены по номинальной стоимости;
Дт 91 Кт 66 — начислен купонный доход.

Детальнее о бухучете заемных средств расскажет материал «Заемные средства — это…».

В бухучете держателя облигации применяются следующие проводки:

Дт 76 Кт 51 (50, 52, 10, 41) — оплачена приобретенная облигация;
Дт 58 Кт 76 — принята к учету облигация по первоначальной стоимости (при получении фирмой свидетельства о переходе соответствующих прав).

Если при этом первоначальная стоимость облигации превышает ее номинальную стоимость, разница списывается за счет получаемого фирмой дохода и при каждом его начислении производятся следующие записи:

Дт 76 Кт 58 — частично списана разница между покупной и номинальной стоимостью облигации;
Дт 76 Кт 91 — начислен доход по облигации, уменьшенный на разницу между покупной и номинальной стоимостью облигации.

Изучить нюансы бухучета финвложений поможет материал «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Пример учета ценных бумаг

Ценные бумаги, информация по которым представлена выше, возможно поделить на основные и вспомогательные. К первым относятся паи и акции (сч.58.1), а к вспомогательным – оставшиеся бумаги (векселя, чеки, облигации и т.д) (сч.58.2). Ценные бумаги заняты в основном в процессах приобретения, продажи, выбытия и начисления %-тов. В отдельных случаях возможно их перечисление и списание.

Участвовать в передвижении ценных бумаг на рынке могут обычные юридические лица и предприниматели, а также юрлица и ИП, которые занимаются перемещениями таких бумаг на профессиональном уровне. В бухучете есть целые составы операций по конкретным ситуациям, где необходимо составлять большое количество проводок и выявлять абсолютно все операции, совершенные в определенной ситуации. Приведем пример с участием ценных бумаг.

Самый простой пример: компания приобрела акции банка по цене 1500 рублей, хотя номинальная стоимость акций составляла 1000 рублей. Единственный вынужденный расход – оплата эмитенту. Между тем максимальный срок обращения облигаций составил всего 2 года. Доход по облигациям выплачивался их владельцу каждые полгода по тарифу 40% годовых. Далее составим таблицу, в которой запишем все операции, произошедшие в данной ситуации.

№ п/п	Содержание действия	Дебет	Кредит	Сумма операции
1	Стоимость облигаций выплачена их первоначальному владельцу (эмитенту)	76	51	1500
2	Отражена балансовая стоимость облигаций	58.1	76	1500
3	Начислены дивиденды	76	91	300
4	Перечислены дивиденды	51	76	300
5	Отражена доля, на которую уменьшилась цена облигаций	91	58

Подобные операции могут происходить и с акциями (что бывает чаще всего), и с векселями, и с остальными видами ценных бумаг. Данный пример включает в себя пять проводок, однако чаще всего проводки в подобных примерах могут достигать двадцати. Здесь главное — правильно подсчитать сумму и дебет с кредитом. В бухгалтерском учете отражение ценных бумаг делает по их балансовой стоимости.

Бухучет ценных бумаг: раскрываем термины и детализируем проводки

Алгоритмы учета ценных бумаг (ЦБ) необходимо рассматривать во взаимосвязи с официальным понятием этих объектов учета.
Термин «ценная бумага» расшифровывается ст. 142 ГК РФ как:

документ, соответствующий требованиям закона и удостоверяющий права его владельца;
обязательства (или иные права), закрепленные в акте выпустившего ЦБ лица.

Гражданский кодекс не содержит исчерпывающего списка ЦБ, включая в него:

акции, облигации, чеки, коносаменты, векселя, закладные, инвестиционные паи ПИФов;
а также иные ЦБ, если они так названы в законе или признаны таковыми в соответствии с установленным законом порядком.

Применяемые в бухучете ЦБ счета и проводки зависят от вида ЦБ и производимых с ней операций, назначения, цели покупки и иных нюансов. К примеру:

Дт 58 Кт 51 — приобретение фирмой ЦБ других компаний за деньги;
Дт 91 Кт 58 — продажа (погашение) ЦБ;
Дт 58 Кт 91 — прирост стоимости акций;
Дт 76 Кт 51 — оплата облигации;
Дт 76 Кт 91 — начисление дохода по облигации.

Как кредитор учитывает операции по договору займа ценными бумагами при налогообложении прибыли, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

О применяемых проводках для отражения различных операций в бухучете расскажут материалы нашего сайта:

«Типовые бухгалтерские проводки по НДС: учет налога»;
«Проводки дебет 62 и кредит 62, 91, 76, 90 (нюансы)».

Об особенностях бухучета отдельных видов ЦБ расскажем в следующих разделах.

Распространенные ошибки в учете ценных бумаг

Не секрет, что бухгалтерский учет – дело тонкое, и ошибиться нельзя. Даже самая маленькая ошибка будет чревата последствиями. Далее перечислим самые распространенные ошибки, которые возникают у бухгалтеров при учете ценных бумаг. Первая распространенная ошибка связана с оформлением векселей. От неправильного оформления пойдут неправильные проводки.

Следующая ошибка – в учете собственного векселя покупателя. Его отражают 58 счетом. Но здесь очень важно знать, покупатель выписал свой вексель или осуществил его передачу третьим лицам. В первом случае вексель необходимо отражать по дебету 62 счета (расчеты с покупателями и заказчиками). А во втором случае по дебету нужно отразить вексель и отнести его к счету краткосрочных задолженностей.

Третья ошибка опять же связана с векселями. Вексель (да и любую другую ценную бумагу) можно безвозмездно получить от поставщика (подрядчика). И многие фирмы ошибочно полагают, что за это не стоит отчитываться перед налоговой. Но это не так, даже за безвозмездные поступления юридическое лицо обязано отчитаться перед ФНС. И последняя частая ошибка – расходы на реализацию ценных бумаг указаны в статье расходов. Нельзя этого делать, расходы на реализацию ценных бумаг не помогут снизить налоговые выплаты.

Нюансы учета векселей

Нередко коммерсанты используют для взаиморасчетов ЦБ с названием «вексель», представляющую собой выраженное в документальной (установленной законом) форме обязательство:

уплатить его предъявителю определенную сумму;
расчет осуществить в указанный на векселе срок и в конкретном месте.

Чтобы использование вексельных расчетов не доставляло коммерсантам особых хлопот, а отражение их в бухучете было достоверным и обоснованным, нужно учитывать следующее:

вексель может быть только документарной ЦБ (составляться на бумаге);
вексель с одним или несколькими отсутствующими обязательными реквизитами является недействительным;
предметом вексельного обязательства могут служить только деньги.

ВНИМАНИЕ! Принять к учету ЦБ с названием «вексель» можно только при наличии в ее тексте следующей информации:

наименование ЦБ — «Вексель»;
предложение выплатить определенную сумму денежных средств;
детали платежа (срок и место его осуществления);
кому (или по приказу кого) совершается платеж;
временные и адресные детали составления векселя (о дате и месте его составления).

Завершающим обязательным реквизитом векселя является подпись векселедателя.

Применение коммерсантом вексельных расчетов требует от него детального знания вексельного законодательства, так как в отношении обязательных реквизитов законом предусмотрены некоторые отступления и дополнения. К примеру:

отсутствие в векселе указания на срок платежа не делает его недействительным, а превращает в вексель «по предъявлении», подлежащий предъявлению в течение года с даты составления;
не указанное в векселе место его составления означает, что им считается одновременно место жительства плательщика и место платежа;
иные особенности вексельного законодательства.

Принимать вексель к бухучету можно только в том случае, если все требования специфичного для данной ЦБ законодательства соблюдены.

Бухучет векселей производится с применением следующих бухгалтерских записей:

Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 62 (субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками») — покупатель расплатился векселем;
Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 91 — начислены проценты по векселю (если такое условие в нем предусмотрено).

Применение вышеуказанных проводок справедливо в том случае, если покупатель расплатился собственным векселем. Если же в оплату за полученные товары он передал вексель третьего лица, проводки будут иными:

Если вексель процентный или дисконтный:

Дт 58 Кт 76 — полученный от покупателя вексель учтен в составе финвложений;
Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя за товары и услуги;
Дт 76 Кт 91 — начислены проценты по векселю.

Если вексель беспроцентный:

Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя в связи с тем, что он оплатил товар беспроцентным векселем третьего лица.

О нюансах учета векселей подробно рассказано в КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Правильно учесть собственный вексель вам поможет эта Типовая ситуация, а в этом материале вы узнаете порядок учета векселей, полученных в оплату товаров.

Документальное оформление

Факт получения акций (долей) в результате совершения сделки купли-продажи финансовых вложений подтвердите первичным документом. Составьте его в произвольной форме (п. 1, 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения акций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связано с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Ситуация: как оформить договор купли-продажи акций (долей) другой организации?

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи финансовых вложений нужно оформить письменно (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

В договоре укажите, в частности:

реквизиты покупателя и продавца;

данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал акции);

стоимость объекта купли-продажи;

другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена может служить переписка сторон сделки, из которой явно следуют намерения продать и купить определенное количество акций по определенной цене.

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

Правила бухучета векселей

Векселя фиксируются на счете 58 субсчете 2. Принадлежат они к долговым бумагам. По дебетовому направлению отображается прибытие и умножение числа векселей, по кредитовому направлению – выбытие. Рассмотрим проводки, по которым ведется учет:

ДТ58.2 КТ62. Получение бумаги.
ДТ91.2 КТ58.2. Списание затрат на бумаги.
ДТ58.2. КТ51. Фирма купила векселя у другой стороны.
ДТ58.2 КТ62. Бумага направлена на оплату другому лицу.
ДТ91.2 КТ58.2. Списание балансовой стоимости бумаги.

Если векселя продаются, учет этой операции проводится на счету 91. Однако счет 91 актуален только в том случае, если реализация бумаг не считается базовой деятельностью фирмы. Если же это базовая деятельность, потребуется счет 90. Для фиксации проводок с участием бумаг применяется счет 58.

Вопрос: Какие различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость выбывающих ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), определяется по средней первоначальной стоимости, а в целях налогообложения прибыли — методом ФИФО? Как эти различия отражаются в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н? Посмотреть ответ

Ключевые признаки отношения к ценным активам

Дополнительные определения ценных бумаг отражают их ключевые признаки, доказывающие отношение к ценным активам.

документ, доказывающий имущественное право и предъявляемый с целью подтверждения этого права;
бумага является документом установленного образца и имеет юридическую силу;
ценная бумага – форма капитала. Она является товарной ценностью и своеобразной заменой денежных средств.

Права обладателя ценных бумаг охраняются государством. Оборот документов, порядок их выпуска или погашения регулируется федеральным законодательством.

Функции ЦБ

Ценные документы выполняют важнейшие функции:

Являются индикатором экономической ситуации. Стабильный курс и низкая волатильность указывают на нормальное состояние экономики.
Выполняют распределительную функцию. С помощью ценных бумаг осуществляется распределение капиталов.
Временно мобилизуют финансовые средства, рассеянные по малым предприятиям и физическим лицам.
Регулируют движение денежных средств.

Кроме того банки, государственные органы и коммерческие организации применяют ЦБ в качестве кредитно-расчетного инструмента.

О формировании первоначальной стоимости

У налогоплательщиков периодически возникают вопросы о формировании первоначальной стоимости ценных бумаг при покупке в иностранной валюте, а также вопросы о сделках с ними с отсрочкой исполнения. Один из таких вопросов Минфин России рассмотрел в своем Письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9. Чиновники указали, что, приобретая ценные бумаги с отсрочкой исполнения, организация может самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой по приобретению базисной ценной бумаги с отсрочкой исполнения.
Такой выбор обусловлен тем, что приобретение ценных бумаг с отсрочкой подпадает под определение производного финансового инструмента согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Однако п. 2 ст. 301 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок (форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Также Минфин России указывает на то, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней он может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. Если же такого указания нет, сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в общем порядке согласно ст. 280 НК РФ.
Что касается учета стоимости ценных бумаг, покупаемых и продаваемых в иностранной валюте, необходимо помнить несколько моментов. Первое - при перечислении аванса в иностранной валюте в качестве предоплаты за ценные бумаги суммы авансов пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления и не переоцениваются впоследствии в связи с изменением курса валюты (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ). Второе - стоимость приобретения ценной бумаги определяется в рублях согласно официальному курсу Центрального банка РФ на дату принятия ее к учету (п. 2 ст. 280). При выбытии ценной бумаги именно эта стоимость будет включена в расходы по налогу на прибыль вне зависимости от колебания курса валют.

Какие бумаги считать обращающимися?

Другой налогоплательщик обратился за разъяснениями отдельных положений п. 3 ст. 280 НК РФ, касающихся разграничения ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. В частности, достаточно ли, чтобы рыночная котировка определялась хотя бы однажды за последние три месяца, чтобы признать ее обращающейся на организованном рынке, или необходимо, чтобы котировки по ней определялись каждый день в течение трех месяцев?
В Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/63 Минфин России напомнил, что в соответствии с п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий, установленных п. 3 ст. 280 НК РФ:
1. Если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
2. Если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это в свою очередь предусмотрено применимым законодательством.
На основании этих положений чиновниками был сделан вывод о том, что для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке достаточно, чтобы за последние три месяца ее котировка рассчитывалась хотя бы один раз. При этом котировка может рассчитываться организатором торговли либо заинтересованным лицом самостоятельно в порядке, изложенном в п. 4 ст. 280 НК РФ, согласно которому рыночная котировка - это средневзвешенная цена бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня. В случае, когда средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через данного организатора торговли.
Следовательно, если ценная бумага участвовала в торгах хотя бы один день, по ней можно определить средневзвешенную цену, рыночную котировку и соблюсти, таким образом, условия п. 3 ст. 280 НК РФ.

Внесение ценных бумаг в уставный капитал

Следующий важный вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка налогообложения операций по увеличению уставного капитала организации путем внесения в него ценных бумаг, если их оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, превышает стоимость приобретения. Вопрос заключался в том, облагается ли вклад ценных бумаг в уставный капитал налогом на прибыль как иное выбытие бумаг (согласно ст. 280 НК РФ) либо не облагается как имущественный вклад в уставный капитал (согласно п. 1 ст. 277 НК РФ).
В Письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48 чиновники пришли к однозначному выводу, что у организации - участника общества с ограниченной ответственностью не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, согласно которому у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал, в соответствии со ст. 280 НК РФ, не определяется.
Ответ на вопрос о налоговой базе по НДФЛ у акционеров при увеличении уставного капитала ОАО Минфин России дал в Письме от 25.02.2011 N 03-04-05/4-119, где указал, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ. Согласно п. 14 данной статьи налоговой базой признается положительный финансовый результат, полученный от операций с ценными бумагами в совокупности за налоговый период. При этом финансовый результат исчисляется разностью доходов и расходов.
Пунктом 7 той же статьи установлено, что доходами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг. По этой причине специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что в момент увеличения уставного капитала ОАО путем увеличения номинальной стоимости акций у акционеров - физических лиц налогооблагаемого дохода не возникает, так как не происходит реализации акций.
В рассматриваемом случае увеличение уставного капитала общества осуществляется при помощи выпуска акций, размещаемых путем конвертации ранее выпущенных акций в акции той же категории с большей номинальной стоимостью. При этом акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, в результате такой конвертации аннулируются. Минфин также напомнил, что в будущем, если налогоплательщик реализует свои конвертированные акции, в расходах по НДФЛ он сможет признать расходы по приобретению первоначальных (конвертируемых) акций (абз. 4 п. 13 ст. 214.1 НК РФ).

Простые закладные свидетельства и налог на прибыль

Следующий вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с простыми закладными свидетельствами. В Письме от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45 чиновники сообщили, что простое складское свидетельство, а также двойное складское свидетельство, в том числе каждая из двух их частей, выдаваемые товарным складом в качестве подтверждения принятия товара на хранение, являются ценными бумагами согласно ст. 912 Гражданского кодекса РФ. При этом простое складское свидетельство на предъявителя должно содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 917 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ. Таким образом, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль в общем порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
При реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена его приобретения складывается из стоимости товара, переданного на хранение на товарный склад, в налоговом учете налогоплательщика, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.

Если облигации не погашены эмитентом

Еще один аспект, рассмотренный Минфином России в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53, - определение финансового результата в случае, если организацией были приобретены ценные бумаги (облигации), обязательства по которым впоследствии не были исполнены эмитентом. Налогоплательщика интересовали сроки, когда можно признать ценные бумаги выбывшими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. В своем Письме Минфин напомнил, что неисполненные обязательства по ценным бумагам должны списываться в качестве внереализационных расходов в порядке, предусмотренном для безнадежных долгов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам можно отнести только проценты по облигациям.
Что касается возможности признания безнадежной суммы основного долга по приобретенным облигациям, необходимо учитывать следующее.
Налогообложение прибыли организаций при совершении операций с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
В соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, учитывая, что ст. 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, чиновники пришли к выводу, что возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.

Перевод ценных бумаг из одной в другую

Ответ на вопрос, признается ли выплатой дохода в натуральной форме в пользу налогоплательщика перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую, был дан Минфином России в Письме от 05.08.2011 N 03-04-06/3-180.
Разъяснение было следующим: согласно абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ выплатой дохода в натуральной форме по операциям с ценными бумагами признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. Выплатой дохода в натуральной форме не признается передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением последним сделок с ценными бумагами, при условии, если денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет налогоплательщика, открытый у данного налогового агента. Также не является выплатой дохода в натуральной форме передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством РФ.
Так как перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую не поименован в качестве исключения в абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ, Минфин России пришел к выводу о том, что при такой передаче, не связанной с исполнением сделок, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.

Способ определения расчетной цены

УФНС России по Челябинской области в сообщении от 04.02.2011, размещенном по адресу http://www.r74.nalog.ru/ul/ul_pr_orq/3782131/ на официальном сайте управления, напомнило налогоплательщикам о порядке определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках, в целях расчета по налогу на прибыль.
Сам Порядок определения расчетной цены утвержден Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/ПЗ-Н (далее - Порядок).
Согласно данному Порядку расчетная стоимость ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, может быть определена тремя способами:
1) как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;
2) как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 5 - 19 Порядка;
3) как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
УФНС сообщает, что способы определения налогоплательщиком расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также условия их применения должны быть установлены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Если эмитент акций ликвидирован

И последний, но от этого не менее важный вопрос, на котором хотелось бы остановиться, - это вопрос признания доходов и расходов по акции при ликвидации ее эмитента. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 по делу N А56-20617/2010 была рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик приобрел акцию закрытого акционерного общества, а общество впоследствии было ликвидировано.
При распределении имущества ЗАО между его акционерами налогоплательщик получил часть в праве общей долевой собственности на земельный участок. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик включил в доходы рыночную стоимость доли в праве на земельный участок, а в расходы - стоимость приобретения акции. С разницы был уплачен налог на прибыль.
Налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в расходы стоимости акции, посчитав, что право собственности на землю налогоплательщик получил при ликвидации ЗАО безвозмездно, а именно стоимость полученного земельного участка является "реализацией его обязательственного права из акции, то есть результатом финансового вложения (инвестицией), особенности налогообложения которого установлены пунктом 2 статьи 277 НК РФ". Соответственно, инспекция доначислила налог на прибыль.
Суды первой, апелляционной инстанций и ФАС отказали в доначислении налога, руководствуясь следующим. При ликвидации акционерного общества - эмитента доход его акционера формируется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) акционером стоимости акций независимо от размера полученного дохода (п. 2 ст. 277 НК РФ). В данном случае предоставление имущества ликвидируемого общества (земельного участка) его акционеру непосредственно связано с расходами акционера по приобретению акции, а также с прекращением между ними обязательственных правоотношений, поэтому суд не нашел оснований считать, что акционер получил это имущество безвозмездно.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не являются амортизируемым имуществом, поэтому при их реализации налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на первоначальную стоимость (цену приобретения). ФАС пришел к выводу, что налоговый орган не имел права доначислять налог на прибыль, пени и штраф.
В целом можно отметить, что Минфин выпускает достаточно большое количество писем, посвященных налоговому учету ценных бумаг, так как с ним связаны тонкости и частные случаи, не нашедшие прямого отражения в Налоговом кодексе РФ.
Налогоплательщикам, осуществляющим операции с ценными бумагами, безусловно, важно следить за текущими разъяснениями. Радует, однако, тот факт, что в вопросах учета ценных бумаг чиновники последовательны в своих рекомендациях и по основным проблемам их разъяснения непротиворечивы.

Как учесть убыток, полученный от продажи облигаций федеральных займов (ОФЗ), облигаций российских организаций? Можно ли перенести убыток на будущее?

Если в результате продажи облигаций получен убыток, то он учитывается для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных п. 1 ст. 278.1 и ст. 283 НК РФ.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).

В целях статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (п. 1 ст. 280 НК РФ).

Поскольку процентный (купонный) доход по ОФЗ подлежит налогообложению с применением ставки 15%, полагаем, что полученный от реализации ОФЗ убыток подлежит учету отдельно от общей налоговой базы и не может уменьшать общую налоговую базу. Это относится и к облигациям российских организаций в случае, если процентный (купонный) доход по ним подлежит налогообложению с применением ставки 15%.

Данная позиция соответствует общему подходу, сложившемуся в арбитражной практике. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08 был сделан вывод о том, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по общей ставке (в то время действовала ставка 24 процента), и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 по делу N А40-41918/07-20-237 было указано, что в силу п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик должен определять несколько налоговых баз по налогу на прибыль в случае, если организация получает прибыль, облагаемую по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (например, прибыль (доход) в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам).

Поскольку налоговым законодательством предусмотрено определение нескольких налоговых баз по налогу на прибыль в зависимости от налоговой ставки, то прибыль и убыток должны также определяться по каждой налоговой базе отдельно (данное решение оставлено без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2008 N 09АП-10128/2008-АК, ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П).

В случае, если процентный (купонный) доход по облигациям российских организаций подлежит налогообложению с применением общей ставки 20%, необходимо иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). При этом данная статья содержит, в том числе, порядок расчета убытка от реализации ценных бумаг, который зависит от того, являются ли эти ценные бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг или нет. В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении условий п. 9 ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 21 ст. 280 НК РФ, доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Если иное не установлено ст. 280 НК РФ или ст. 304 НК РФ, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами.

В соответствии с п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 НК РФ и ст. 304 НК РФ.

При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

При этом пунктом 2.1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п.п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Иными словами, доходы (расходы) от операций по реализации ценных бумаг учитываются в общей налоговой базе, если на дату реализации ценные бумаги являются обращающимися.

Если на дату реализации ценных бумаг они являются необращающимися, то налоговая база по таким операциям определяется отдельно от общей налоговой базы. Убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ (письмо Минфина России от 05.07.2018 N 03-03-06/1/46683). То есть, в общем случае убыток, полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в общей налоговой базе (письмо Минфина России от 19.02.2018 N 03-03-07/10239, от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31330).

В случае отсутствия доходов по соответствующим операциям в текущем отчетном (налоговом) периоде убыток признается и переносится на уменьшение соответствующей налоговой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах с учетом положений, предусмотренных ст.ст. 280 и 283 НК РФ (письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84926).

Таким образом, если на дату реализации облигаций российских организаций (при обложении процентного (купонного) дохода с применением ставки 20%) такие облигации являлись обращающимися, то убыток от их реализации, отраженный, например, в 2017 году, может быть учтен в 2018 году при определении общей налоговой базы.

Если на дату реализации ценных бумаг они являлись необращающимися, то и убыток 2017-го года от их реализации должен отражаться отдельно от общей налоговой базы и может учитываться в последующих отчетных (налоговых) периодах (в 2018 году и далее) только при уменьшении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами.

2015-05-30

2658

К ценным бумагам, в частности, относятся акции, облигации и векселя.

Акция - это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.

Облигация - это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.

Ценные бумаги могут быть:

- куплены у других фирм;

- получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет.

Учет затрат, связанных с покупкой ценных бумаг представлен в таблице:

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 329 НК РФ)
Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора)	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)
Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы	Учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)	Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг	Включаются в состав прочих расходов (п.11ПБУ 10/99)	Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)

Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги.

С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Причем теперь не имеет значения момент начисления процентов: до оприходования ценных бумаг или после, - проценты в любом случае учитывают в составе прочих расходов.

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).

Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:

- если ценные бумаги котируются на организованном рынке - исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;

- если ценные бумаги не котируются на организованном рынке - исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.

В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).

Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.

Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:

- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:

- выручку от реализации;

- расходы, связанные с их реализацией.

Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета - нет.

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг	Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (ПБУ 9/99)	Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ)
Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте	Включаются в состав рочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)	Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит)	Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг	Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору	Включается в состав выручки от продажи ЦБ и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99)	Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:

- проценты по коммерческим кредитам;

- проценты (дисконт) по векселям.

Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.

Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.

По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:

- превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;

- отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;

- отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).

В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. В такой ситуации выручка рассчитывается исходя:

- из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;

- из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;

- из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 БУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационных и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)
Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Прочие расходы (ст. 264 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)

В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

- по стоимости каждой ценной бумаги;

- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);

- по средней стоимости.

В налоговом учете существуют также три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

- по стоимости каждой ценной бумаги;

- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);

- по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.

Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:

- убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;

- убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями.

Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Налоговое ведомство предусмотрело только один регистр, в котором отражается информация о выбытии ценных бумаг, - регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Однако в этом регистре нет данных о первоначальной стоимости ценных бумаг и сумме расходов, связанных с их реализацией.

Порядок, установленный пунктом 1.12 Положения № применяется только в случае, когда по заключенному договору приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или имеющихся в наличии для продажи, дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода, и указанный договор не попадает в сферу применения Положения №

В соответствии с пунктом 10 Приложения 2 к Положению № требования и обязательства учитываются на счетах главы Г с даты заключения соответствующих договоров (сделок) до даты прекращения признания или до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом).

В соответствии с пунктом 1.9 Положения № в бухгалтерском учете подлежат отражению операции по каждому договору вне зависимости от места и способа их совершения (непосредственно на бирже, через посредника или самостоятельно по внебиржевому договору). Сальдирование финансовых результатов (доходов и расходов) по разным договорам на приобретение и реализацию ценных бумаг, а также реинвестированной посредником выручки от реализации не допускается.

Положение не устанавливает требований к аналитическому учету на счетах доходов и расходов. Принятый некредитной финансовой организацией порядок аналитического учета по счетам учета ценных бумаг и доходов и расходов должен обеспечивать выполнение требования пункта 1.9 Положения №

Положение не регулирует вопросы налогового учета. Метод списания ценных бумаг на счета по учету ценных бумаг, переданных по договорам РЕПО без прекращения признания, НФО определяет самостоятельно с стандартах экономического субъекта.

Ценные бумаги учитываются на новых счетах бухгалтерского учета по стоимости, по которой они числились на счетах до переноса на счета без прекращения признания.

Если контрагентами достигнута договоренность об урегулировании требований и обязательств по неисполненному договору репо за счет ценных бумаг, переданных по первой части договора репо, операции по его исполнению отражаются в бухгалтерском учете у первоначального продавца как реализация ценных бумаг в соответствии с главой 8 Положения № с учетом пункта 9.11 указанного Положения.

Порядок отражения финансового результата по неисполненному договору репо при урегулировании требований и обязательств при необходимости определяется (утверждается) некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги, отраженной в бухгалтерском учете на дату выбытия, и стоимостью возмещения, получаемого при выбытии (реализации) или погашении ценной бумаги.

Данное требование соответствует пункту 26 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

«При прекращении признания финансового актива в полном объеме разница между

(a) балансовой стоимостью и

(b) суммой (i) полученного возмещения (включая новые полученные активы за вычетом новых принятых обязательств) и (ii) накопленного дохода или убытка, признанного в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 55 (b), должна быть признана в составе прибыли или убытка.»

Согласно пункту 52 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» не требуется раскрывать сумму курсовых разниц возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9. Справедливой стоимостью ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, является рублевый эквивалент справедливой стоимости в иностранной валюте по официальному курсу, установленному Банком России на дату проведения переоценки (пункт 5.3 Положения №

По ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, переоценка отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 5.6 Положения №

В соответствии с требованиями МСФО доходы и расходы от переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отражаться в отчете о финансовых результатах отдельно от финансового результата от (выбытия) реализации ценных бумаг.

Согласно таблиц группировки счетов бухгалтерского учета и символов отчета о финансовых результатах: в отчете о финансовых результатах символы 331 и 332 частично, в соответствии с экономическим смыслом, входят в статьи «чистая реализованная прибыль (убыток) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка» и «чистое изменение в нереализованных прибылях (убытках) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка»; в Примечании «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) по операциям с финансовыми инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменение которой отражается в составе прибыли или убытка» символ 331 входит в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от торговых операций», а символ 332 — в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от переоценки».

В соответствии с Положением Банка России от 18.11.2015 № «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями»:

«4.1. Доверительный управляющий отражает активы и обязательства, находящиеся в доверительном управлении, а также возникающие по ним доходы и расходы, в главе Б Плана счетов (отдельный баланс), используя номера балансовых счетов главы А Плана счетов. Обособление активов и обязательств, находящихся в доверительном управлении, а также возникающих по ним доходов и расходов, обеспечивается в аналитическом учете путем указания в номере лицевого счета признака доверительного управления — 2. Организация аналитического учета также должна обеспечивать раздельный учет по каждому договору доверительного управления.

4.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, полученным в доверительное управление, переоценки и обесценения этого имущества, а также доходов и расходов от операций с этим имуществом осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России, регулирующими порядок бухгалтерского учета операций с этим имуществом, при соблюдении положений учетной политики, утвержденной учредителем управления, с учетом требований настоящего Положения.»

1. Согласно п. 3.3. при наступлении первой по сроку даты поставки или расчетов по договорам (сделкам) сумма сделки отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47408 Кредит счета № 47407 Cогласно Письма Отделения N 1 Московского ГТУ ЦБР от 12 августа 2003 г. N 51-06-15/12195 «По вопросу использования балансовых счетов 47407 и 47408 » если все три даты совпадают (дата заключения, дата расчетов и дата поставки), то кредитные организации могут по своему усмотрению отражать эти операции либо прямыми бухгалтерскими проводками, либо также с применением балансовых счетов N 47407, 47408. Вопрос: применимо ли данное положение для отражение операций на счетах 47407 и 47408 у некредитных финансовых организаций?

Условия прекращения признания ценных бумаг установлены пунктом 1.7 Положения №

«В целях настоящего Положения под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной бумаги с учета на балансовых счетах в результате выбытия (реализации) в связи с передачей прав собственности на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закрепленных ценной бумагой, а также в других случаях, когда выполняются предусмотренные Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 „Финансовые инструменты: признание и оценка“ критерии для прекращения признания ценных бумаг.».

Порядок учета выбытия (реализации) ценных бумаг будет применяться только в случае выполнения условий прекращения признания.

Читайте также: