Убыток от реализации амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли признается

Опубликовано: 01.05.2024

Как контрагентам поменяться налоговыми последствиями

В каких случаях выгоднее три года ждать права учесть убыток

Чем выгодно, чтобы имущество перестало быть амортизируемым

Примеры налогового планирования
Убытки в налоговом учете

К огда компания решает продать неиспользуемое основное средство, не всегда это можно сделать без убытка. Конечно, его можно учесть в налоговых расходах, однако не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При продаже ОС с длительным сроком эксплуатации этот порядок не только невыгоден, но и неудобен — приходится в течение нескольких лет вести учет сумм убытка.

Однако существуют более выгодные альтернативы — действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев допускает возможность уменьшить налоговые потери продавца. Рассмотрим подробнее эти возможности, а также налоговые последствия их применения.

Обязанность учитывать убыток в рассрочку можно переложить на покупателя ОС

Существует возможность сделать так, чтобы продавец ОС учел убыток от продажи достаточно быстро. Однако у покупателя при этом возникнет зеркальная переплата, которая будет учтена в расходах за время эксплуатации объекта.

Для этого продавец и покупатель должны договориться, что договор купли-продажи заключается по остаточной стоимости ОС. Однако покупатель не оплачивает полученное ОС в предусмотренный договором срок. В связи с чем продавец уступает право требования долга дружественной компании по договору цессии с дисконтом — по реальной цене ОС. В целях налоговой безопасности цессионария дисконт на практике делают даже несколько большим. Далее дружественная компания (цессионарий) продает долг покупателю по цене, равной реальной стоимости ОС.

Налоговые последствия для продавца. При применении метода начисления продавец признает доход от продажи ОС в полном объеме на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость проданного объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, налоговые последствия по этой части сделки у компании-продавца нулевые.

В отсутствие предоплаты налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки имущества покупателю (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Однако поскольку компания продает ОС по остаточной цене, сумма НДС увеличится в сравнении с базовым вариантом.

В данном случае продавец уступает задолженность с дисконтом. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ, такой дисконт включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика менее чем за два месяца. Это гораздо быстрее, чем предусматривают правила пункта 3 статьи 268 НК РФ. Убыток учитывается в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка — на дату уступки права требования;
оставшиеся 50 процентов — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Реализация права требования признается объектом налогообложения по НДС. Но поскольку уступка права требования осуществлялась с убытком, то у продавца налоговая база по данной операции равна нулю. Соответственно, не возникнет обязательств по исчислению и уплате НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговые последствия для цессионария. Для дружественной компании налоговые последствия определяются в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268, пунктом 3 статьи 279 НК РФ (в части налога на прибыль) и пунктом 2 статьи 155 НК РФ (в части НДС). При уступке права требования по цене большей, чем цена приобретения, у посредника возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Сумма этого дохода также включается в налоговую базу по НДС. При этом налог исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметим, что при бесприбыльной сделке нельзя исключать претензий налоговиков к деловой цели посредника. Хотя в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, сформированной в определениях от 04.06.07 №320-О-П , №366-О-П , налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Налоговые последствия для покупателя. Первоначальная стоимость ОС в учете покупателя будет определяться исходя из цены, указанной в договоре (п. 1 ст. 256 НК РФ). Тот факт, что эта сумма не уплачена покупателю, а фактические затраты произведены в меньшем размере, не имеет значения. И именно эту стоимость покупатель станет амортизировать в течение срока полезного использования. Напомним, что при определении нормы амортизации покупатель вправе учесть срок эксплуатации ОС предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При погашении покупателем долга по цене ниже номинала он обязан отразить доход в сумме соответствующего дисконта. Этот доход будет уравновешиваться большей первоначальной стоимостью приобретенного объекта. Минус для покупателя в том, что расходы на приобретение ОС учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации. Таким образом, обязанность постепенно учитывать убыток перекладывается с продавца на покупателя.

Но при этом покупателю при приобретении ОС предъявлен НДС, исчисленный исходя из полной стоимости сделки. Поскольку налоговый вычет не зависит от оплаты, то отраженная в счете-фактуре сумма налога может быть принята к вычету после принятия к учету ОС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Что более выгодно для покупателя по сравнению с базовым вариантом.

Отметим, что для целей обложения налогом на имущество первоначальная стоимость ОС будет сформирована исходя из полной — остаточной — стоимости. Таким образом, разница в сумме превышения цены сформирует налоговую базу по этому налогу (ст. 374, 375 НК РФ). По крайней мере, пока покупатель не проведет переоценку (уценку) ОС до уровня рыночных цен.

В некоторых ситуациях есть смысл учесть убыток в полной сумме через три года

В случае, когда оставшийся срок эксплуатации реализуемого с убытком основного средства превышает три года, может оказаться выгодным иной вариант ускорения признания расходов.

Как и в предыдущем варианте, продавец и покупатель заключают договор купли-продажи ОС по остаточной стоимости. Однако уплачивает покупатель лишь реальную согласованную сторонами цену. А остаток договорной цены до истечения срока исковой давности в учете продавца и покупателя висит как задолженность. Общий срок исковой давности составляет три года, после чего задолженность можно списать (ст. 196 ГК РФ).

Налоговые последствия для продавца. Сумма безнадежного долга подлежит списанию в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что по истечении срока исковой давности безнадежный долг можно списать независимо от того, принимались ли какие-либо меры к его взысканию или нет. Этой позиции придерживаются как финансовое ведомство, так и суды (письма Минфина России от 13.01.09 №03-03-06/1/3, от 25.11.08 №03-03-06/2/158, от 21.02.08 №03-03-06/1/124, постановления федеральных арбитражных судов Московского от 11.05.12 №А41-31161/10, Поволжского от 20.01.11 №А72-2931/2010, Западно-Сибирского от 07.04.10 №А03-5968/2009, Центрального от 14.10.11 №А35-10553/2010 округов).

Перед тем как принять решение, продавцу имеет смысл посчитать, что выгоднее — равномерно списывать убыток в течение недоамортизированного срока или единовременно по истечении трех лет. Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость убытка для обоих вариантов, применив метод дисконтирования. Очевидно, что чем больше оставшийся срок амортизации ОС, тем выгоднее списывать убыток через три года.

Отметим, что компания вправе признать неуплаченную сумму сомнительным долгом. В этом случае она полностью или частично (в зависимости от иных показателей) формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1, 4 ст. 266 НК РФ). Что увеличивает налоговую выгоду от применения данного способа.

Так же, как и в первом случае, компания определяет налоговую базу по НДС при продаже ОС с остаточной стоимости. Таким образом, НДС будет уплачен в большей сумме, чем при продаже по реальной цене.

Налоговые последствия для покупателя. Приобретенный объект ОС принимается к учету, как и в предыдущем варианте, по договорной стоимости. Что дает ему право снижать налоговую базу по прибыли на увеличенные амортизационные отчисления.

Невыплаченная продавцу сумма учитывается в составе внереализационных доходов по истечении срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Таким образом, первые три года покупатель будет уплачивать налог на прибыль в меньшем объеме, зато потом единовременно компенсирует бюджету эти потери.

Как и при первом варианте, искусственное завышение стоимости ОС увеличит налоговую базу по налогу на имущество покупателя. Однако это компенсируется тем, что НДС будет принят к вычету также в большей сумме.

Если компания продает не ОС, а товар или утиль, то убыток признается единовременно

Очевидно, что первые два способа предполагают доверительные отношения между покупателем и продавцом. С правовой точки зрения продавец имеет право взыскать с покупателя всю стоимость, указанную в договоре. Риск нарушения продавцом первоначальных договоренностей лежит полностью на покупателе. Такие отношения далеко не всегда возможны, но существуют и иные способы ускорить признание убытка.

Напомним, что специальный порядок признания убытка, установленный пунктом 3 статьи 268 НК РФ, применяется только для реализации амортизируемого имущества. Если имущество не является таковым, то убыток от его продажи может быть признан единовременно на основании подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 268 НК РФ. Значит, чтобы применить общие нормы, необходимо вывести ОС из состава амортизируемого имущества. Тогда объект можно будет продать с убытком без налоговых потерь.

Налоговые последствия для продавца. При продаже имущества покупателю доход признается в описанном выше порядке. Только теперь сумма дохода определяется исходя из согласованной с покупателем цены — цены реализации. А сумма расходов зависит от применяемого способа вывода ОС из состава амортизируемого имущества. Таких способов три.

Во-первых, ОС, не используемое в деятельности, перестает быть таковым. Ведь согласно определению (п. 1 ст. 256 НК РФ), амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода. Выведенное из эксплуатации ОС можно перевести в категорию товаров.

При этом риск предъявления претензий почти гарантирован. По мнению Минфина России, объект классифицируется первоначально в момент его признания в бухгалтерском учете (письмо от 02.03.10 №03-05-05-01/04). Якобы перевод из одной категории в другую невозможен, такие ОС можно только списать со счетов бухгалтерского учета при их продаже, ликвидации или ином выбытии.

Однако у судов может быть иное мнение. Так, в постановлении от 27.01.09 №А65-9168/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа решил, что перевод оправдан. Причина — ОС не использовались в связи с отсутствием объема работ и необходимости их использования в дальнейшем. Одним из документов, обосновывающих перевод ОС в категорию товаров, был приказ руководителя. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.07.08 №А48-3994/07–14.

А Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от02.07.12 №Ф09-8504/11 указал, что неисправность ОС и его исключение вследствие этого из хозяйственной деятельности налогоплательщика является основанием для вывода данного объекта из состава амортизируемого имущества. Таким образом, компания может признать объект ОС неисправным и на этом основании вывести из эксплуатации и из состава амортизируемого имущества. А после этого продать неиспользуемый объект.

Во-вторых, если ОС не используется, его можно ликвидировать. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В ходе ликвидации компания приходует на баланс все полезные остатки в виде «иного имущества». Стоимость остатков учитывается как внереализационный доход. Его сумма определяется исходя из рыночных цен на аналогичное имущество (п. 2 ст. 254, п. 13 ст. 250 , п. 5 , 6 ст. 274 НК РФ). При последующей продаже утиля по этой стоимости она будет включена в доходы и расходы (п. 1, 2 ст. 249, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В-третьих, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Следовательно, если ОС, которое компания планирует продать с убытком, поставить на длительную модернизацию, его продажа уже не будет рассматриваться как реализация амортизируемого имущества. Поэтому ограничения статьи 268 НК РФ здесь не действуют и убыток можно будет учесть единовременно в полном размере.

Вряд ли налоговики станут возражать против такой логики, так как Минфин России признает, что при реализации находящегося на консервации имущества применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В этой норме речь идет об «ином имуществе»-то есть не являющемся амортизируемым (письмо от 03.05.12 №03-03-06/1/220). Вероятно, та же логика применима и в случае длительной модернизации.

Дружественный посредник сможет учесть убыток по сделке единовременно

Существуют и иные способы ускоренного учета убытка при продаже ОС. Но при этом потребуется помощь дружественного посредника, которому, собственно, компания и передаст право единовременного списания такого убытка. Так, например, в случае сравнительно небольшого размера убытка его можно «повесить» на дружественного комиссионера или агента.

В этом случае комитент дает поручение комиссионеру продать ОС по цене, не ниже его остаточной стоимости. Однако дружественная компания нарушает указания комитента, продавая товар ниже оговоренной суммы.

Согласно пункту 2 статьи 995 ГК РФ, комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене или продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Аналогичные положения применяются к поверенному и агенту (ст. 973, 1011 ГК РФ, определение ВАС РФ от 20.04.11 №ВАС-4093/11). При этом комиссионер учитывает сумму своего вознаграждения в составе доходов, а возмещение убытка комитенту учитывается как расходы, связанные с исполнением поручения (п. 1 ст. 249, п. 13 ст. 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от22.09.11 №09АП-22307/2011-АК).

Также помощью дружественного посредника можно воспользоваться, продав ему ОС по остаточной стоимости. Посредник, выступая продавцом ОС в сделке с конечным покупателем, реализует ОС уже по реальной цене (с убытком). Но так как посредник изначально учитывал объект в качестве товара, убыток списывается единовременно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ). Однако в данном случае к такому посреднику, несомненно, возникнут вопросы относительно деловой цели подобных операций.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417 О списании убытка от реализации амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли организаций

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке списания убытка от реализации амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 5 статьи 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пунктом 13 статьи 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

На основании пункта 5 статьи 259.1 НК РФ списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества.

При этом в случае если при определении срока полезного использования с учетом повышающего коэффициента данный срок рассчитывается как нецелое число, например 28,33 месяца, срок фактического начисления амортизации составит 29 месяцев.

Учитывая изложенное, при списании убытка от реализации амортизируемого имущества срок списания такого убытка, определенный исходя из срока полезного использования реализуемого основного средства с учетом повышающего коэффициента, округляется до целого числа месяцев в сторону увеличения.

В случае если оставшийся срок полезного использования реализованного амортизируемого имущества при вычислении равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка, по нашему мнению, признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

Разъяснения касаются срока списания убытка от реализации амортизируемого имущества.

Речь идет о том, который определяется исходя из срока полезного использования реализуемого основного средства с учетом повышающего коэффициента.

Указано, что срок списания в этом случае округляется до целого числа месяцев в сторону увеличения.

Если оставшийся срок полезного использования при вычислении равен нулю или отрицательному числу, то следует учитывать следующее.

Сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация.

Эксперт-методолог BDO Unicon Outsourcing

Многие организации сталкиваются с необходимостью избавиться от ненужных основных средств. Имущество можно ликвидировать, а можно продать. О том, как правильно отразить в бухгалтерском учете реализацию основного средства и заполнить декларацию по налогу на прибыль, читайте в статье.

Вариант с продажей основного средства выгоден для компании, так как даже при убыточной операции часть затрат на приобретение возмещается. На практике имущество продается как с прибылью, так и с убытком. В настоящее время основные средства быстро теряют свою потребительную стоимость, так как устаревают морально и физически. Поэтому реализация с убытком — экономически оправданная хозяйственная операция. В налоговом учете такой убыток признается, но не единовременно, как в бухгалтерском учете, а с рассрочкой.

Алгоритм отражения в отчетности операций по реализации основных средств в бухгалтерском и в налоговом учете сильно отличается. В бухгалтерской отчетности продажа основных средств учитывается в показателях Отчета о финансовых результатах в обычном порядке по итогам всех аналогичных операций. В декларации по налогу на прибыль реализация основных средств с убытком и с прибылью показывается развернуто и имеет свои особенности. Налоговый результат определяется по каждому объекту отдельно.

Рассмотрим, как поступать бухгалтеру при отражении реализации основных средств в учете и отчетности.

Бухгалтерская отчетность
В бухгалтерском учете доходы от реализации основных средств отражаются в составе прочих доходов по счету 91-1. Остаточная стоимость основных средств учитывается в составе прочих расходов по счету 91-2. Прочие доходы и расходы отражаются в Отчете о финансовых результатах. В итоге прибыль или убыток от реализации ОС влияет на сумму прибыли до налогообложения и сумму чистой прибыли. При этом организация самостоятельно принимает решение о том, как показывать в Отчете финансовый результат от продажи: свернуто или развернуто.

ООО «Альфа» в апреле 2013 г. реализовало станок и ксерокс. Остаточная стоимость станка составляет 100 000 руб., ксерокса — 80 000 руб. Станок продан за 129 800 руб. (в т. ч. НДС — 19 800 руб.). Ксерокс продан за 59 000 руб. (в т. ч. НДС — 9000 руб.).

В апреле бухгалтер ООО «Альфа» выполнит следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

– 129 800 руб. — отражена реализация станка;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

– 19 800 руб. — начислен НДС с реализации станка;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 100 000 руб. — списана остаточная стоимость станка.

Прибыль от реализации станка составит:

129 800 – 19 800 – 100 000 = 10 000 руб.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

– 59 000 руб. — отражена реализация ксерокса;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

– 9000 руб. — начислен НДС с реализации ксерокса;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 80 000 руб. — списана остаточная стоимость ксерокса.

Убыток от реализации ксерокса составит:

59 000 – 9000 – 80 000 = 30 000 руб.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

– 20 000 руб. (30 000 – 10 000) — отражен итоговый финансовый результат от реализации основных средств.

В Отчете о финансовом результате (Форма № 2) в строке «Прочие расходы» бухгалтер ООО «Альфа» отразит итоговый убыток от реализации станка и ксерокса в сумме 20 000 руб. В учетной политике ООО «Альфа» указано, что в бухгалтерской отчетности результат от реализации основных средств отражается свернуто.

Декларация по налогу на прибыль

Разберем порядок заполнения декларации по налогу на прибыль1 в случае продажи имущества с прибылью или с убытком.

Вариант 1. Основные средства продаются с прибылью: выручка больше, чем остаточная стоимость.

В данном случае необходимо учитывать следующие правила и соотношения:

Доходы от реализации ОС отражают по строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 (далее — Приложение № 1). Этот показатель также учитывают по строке 030 Приложения № 3 к Листу 02 (далее — Приложение № 3) и включают в итоговое значение строки 340 Приложения № 3.
Расходы от реализации ОС (остаточная стоимость) указывают по строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 (далее — Приложение № 2). Кроме того, остаточную стоимость реализованного имущества отражают по строке 040 Приложения № 3.
Прибыль от реализации ОС учитывают по строке 060 Листа 02. Прибыль определяется следующим образом:

Прибыль от реализации имущества (строка 060
Листа 02) = Доходы от реализации (строка 010 Листа 02) – – Расходы (строка 030 Листа 02)

строка 010 Листа 02 = строка 040 Приложения 1= строка 030 Приложения 1;

строка 030 Листа 02 =строка 130 Приложения 2 = строка 080 Приложения 2.

Прибыль от продажи ОС отражают и по строке 050 Приложения № 3 (без учета объектов, реализованных с убытком). Обратите внимание, этот показатель самостоятельно нигде больше не используется, в расчет налоговой базы включается через доходы и расходы от реализации.

Воспользуемся данными примера 1. Дополнительно укажем, что декларацию заполняем за 1-е полугодие 2013 г.

Отразим операции по реализации станка, проданного с прибылью:

Шаг 1. Заполняем Приложение № 3

Шаг 2. Заполняем Приложение № 1

Шаг 3. Заполняем Приложение № 2

Шаг 4. Заполняем Лист 02

Вариант 2. Основные средства продаются с убытком: выручка меньше, чем остаточная стоимость.

В этом случае необходимо помнить следующие правила и соотношения:

Доходы от реализации ОС отражают по строкам 030 Приложения № 1 и Приложения № 3.
Расходы от реализации (вся остаточная стоимость) указывают по строке 080 Приложения № 2. При этом значение показателя учитывают и по строке 040 Приложения № 3.
Расходы от реализации (часть остаточной стоимости) отражают по строке 100 Приложения № 2 и строке 060 Приложения № 3.

Обратите внимание, при заполнении декларации сумму убытка по строке 060 Приложения № 3 включают в прочие расходы отчетного (налогового) периода в той части, которая приходится на этот период. Сумма определяется в результате равномерного распределения убытка от реализации (непокрытой части остаточной стоимости) пропорционально месяцам, составляющим разницу между сроком полезного использования по норме и фактическим сроком эксплуатации2.

4. Убыток от реализации ОС отражают по строке 050 Листа 02. Убыток также учитывают частично в составе прочих расходов по строке 100 Приложения № 2.

Кроме того, убыток от продажи ОС отражают и по строке 060 Приложения № 3 (без учета объектов, реализованных с прибылью). Обратите внимание, этот показатель восстанавливает убыток, попадающий в расчет налоговой базы через доходы и расходы от реализации.

Воспользуемся данными примера 1. Дополнительно укажем следующие показатели. Декларацию заполняем за 1-е полугодие 2013 г. Срок полезного использования ксерокса по норме составляет 60 месяцев. До момента реализации (апрель 2013 г.) ксерокс эксплуатировался 10 месяцев. Оставшийся срок полезного использования равен 50 месяцам.

Сумма убытка, приходящегося на 1 месяц:

600 руб. (30 000 руб. : 50 мес.).

В 1-м полугодии убыток будем списывать за оставшиеся месяцы: май и июнь. Сумма убытка, относящегося к отчетному периоду, составит:

1200 руб. (600 руб. × 2 мес.).

Отразим в декларации операции по реализации ксерокса, проданного с убытком:

Шаг 1. Заполняем Приложение № 3

Шаг 2. Заполняем Приложение № 1

Шаг 3. Заполняем Приложение № 2

Шаг 4. Заполняем Лист 02

Мы рассмотрели примеры заполнения декларации отдельно для станка и ксерокса для наглядности. Но, отчитываясь по налогу на прибыль, в декларации по этим двум основным средствам некоторые показатели должны складываться.

Покажем, как заполнить декларацию, если объединить операции по реализации станка и ксерокса, ведь в нашем примере они были проданы в одном месяце.

Последовательность действий следующая:

Шаг 1. Заполняем Приложение № 3

Шаг 2. Заполняем Приложение № 1

Шаг 3. Заполняем Приложение № 2

Шаг 4. Заполняем Лист 02

Таким образом, в бухгалтерском учете у ООО «Альфа» за 1-е полугодие 2013 г. по операциям реализации основных средств образовался убыток в сумме 20 000 руб. В налоговом учете в декларации будет отражена прибыль в сумме 8800 руб. В результате возникает разница из-за различных правил признания убытков в виде непокрытой реализацией остаточной стоимости. Эта разница образует в бухгалтерском учете временную разницу при расчете налога на прибыль, которая в свою очередь создает отложенный налоговый актив (ОНА) на счете 09.

Рассчитаем налог на прибыль с учетом ПБУ 18/023:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99

– 4000 руб. (20 000 руб. × 20%) — отражен условный доход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– 5760 руб. ((30 000 – 1200) руб. × × 20%) — отражен ОНА.

Налог на прибыль составляет:

5760 – 4000 = 1760 руб.

Проверяем налог на прибыль по декларации:

8800 руб. × 20% = 1760 руб.

Значит, расчет правильный.

В бухгалтерском учете и отчетности операции по реализации основных средств отражаются просто, как все прочие доходы и расходы.

В налоговом учете и отчетности отражение операций по реализации основных средств — процесс более трудоемкий и имеет ряд особенностей. Все доходы от реализации имущества учитываются по строке 030 Приложения 1, в свою очередь этот показатель равен строке 030 Приложения № 3.

Все расходы от продажи ОС отражаются по строке 040 Приложения 2. Причем строка 040 Приложения 2 соответствует строке 040 Приложения № 3. При этом остаточная стоимость ОС равна сумме амортизации, не начисленной на момент реализации.

Финансовый результат показывается раздельно в Приложении № 3: прибыль отражается по строке 050, а убыток — по строке 060.

Убыток в полной сумме восстанавливается по строке 050 Листа 02.

Сумма убытка, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, включается в прочие расходы от реализации по строке 100 Приложения № 2.

Таким образом, выполняется условие Налогового кодекса об определении прибыли (убытка) от реализации ОС по каждому объекту.

Важно помнить, что в случае продажи основных средств с убытком в бухгалтерском и налоговом учете возникнут временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива.

--------------------------------------------------------------------------------
1) форма, утв. приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@
2) п. 3 ст. 268 НК РФ
3) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
4) ст. 323 НК РФ

ООО на общей системе налогообложения. Собираемся продать основные средства, приобретенные в 2002 году. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется одинаково. Реализация будет с убытком.

Как отразить эти операции в учете?

Бухгалтерский учет выбытия основных средств осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств.

При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета – сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

– выручка от продажи объекта основных средств;

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01

– первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– списана остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств.

Убыток от продажи основного средства отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» заключительными оборотами месяца.

Согласно ст. 268 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы от реализации основных средств уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

В соответствии со ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002 г., определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

В приложении № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. № БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004 г.) по строке 090 указывается убыток от реализации амортизируемого имущества в части, относящейся к прочим расходам текущего периода.

Поскольку при реализации основного средства с убытком сумма убытка в целях налогообложения не принимается в месяце реализации основного средства, образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом.

Отложенный налоговый актив рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68.

При погашении в последующих отчетных периодах убытка (вычитаемой временной разницы) будет уменьшаться и отложенный налоговый актив.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.

Соответственно, будет уменьшаться сумма текущего налога на прибыль (налога, подлежащего уплате в бюджет).

Финансовая газета" (региональный выпуск), 2008, N 10.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.

Редкой организации приходится избежать в своей деятельности убытков. Причем это могут быть как убытки по отдельным операциям в рамках основной деятельности, так и убытки от совершения прочих операций, по деятельности вспомогательных производств и т.п. При этом бухгалтеру надо быть внимательным при возникновении любых убытков, поскольку в бухгалтерском учете они признаются в периоде их возникновения, а в налоговом учете порядок их признания зависит от характера операции. Рассмотрим некоторые из них.

Убыток от реализации товаров, материалов, имущественных прав

Такой убыток учитывается согласно п. 2 ст. 268 НК РФ единовременно в периоде его возникновения. То есть никаких особенностей признания подобных убытков не предусмотрено.

Пример 1

В отчетном периоде организация реализовала оставшиеся строительные материалы по цене 30 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость таких материалов составляла по данным налогового учета 35 000 руб. Полученный убыток в размере 5000 руб. будет признан в данном отчетном периоде единовременно.

Убыток от реализации амортизируемого имущества

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 2

Организация продала набор мебели за 250 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость мебели по данным налогового учета составляла на момент продажи 280 000 руб. Оставшийся срок службы мебели — 30 месяцев. Убыток от реализации мебели в размере 30 000 руб. может быть учтен организацией в течение 30 месяцев равными долями, т.е. ежемесячно по 1000 руб. (30 000 : 30).

Казалось бы, все просто. Однако на практике возникает много вопросов.

Например, спорная ситуация существует при возникновении убытков от реализации жилых помещений. В Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137 отмечено, что жилые помещения не подлежат амортизации. Убыток, полученный от реализации объектов жилищного фонда, учитывается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Положения ст. 268 НК РФ применяются только при реализации нежилых зданий.

Однако по данному вопросу существует положительная для налогоплательщика судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1422/06-С7 по делу N А50-31093/05 указано, что жилые помещения являются амортизируемым имуществом.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщиков может служить тот факт, что ст. 275.1 НК РФ определяет порядок налогообложения деятельности обслуживающих производств. Продажа квартир к такой деятельности не относится.

Другая проблема возникает при реализации ОС, при начислении амортизации по которым применялись специальные коэффициенты, например легковые автомобили стоимостью выше 600 000 руб., лизинговое имущество.

Согласно Письму Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 при исчислении срока, в течение которого убыток от реализации лизингового имущества включается в расходы, применяется специальный коэффициент. То есть срок списания убытка равен: срок полезного использования, скорректированный на коэффициент, минус фактический срок эксплуатации лизингового имущества до даты его реализации.

Вопрос, конечно, спорный, так как коэффициент применяется не к сроку полезного использования, а к норме амортизации. Но судебная практика по нему отсутствует.

А как учитывать убытки от реализации оборудования, находящегося на консервации? Ведь такое имущество согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключается. Вместе с тем в Письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указано, что такие убытки учитываются по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ. В результате организации оказываются в невыгодном положении. Срок списания убытков в таких ситуациях будет равен: срок полезного использования минус срок фактической эксплуатации до продажи. Таким образом, из расчета исключается время, в течение которого объект находился на консервации, что приводит к увеличению срока учета убытка.

Следует отметить, что правила п. 3 ст. 268 НК РФ распространяются только на операции по реализации амортизируемого имущества. Если организация ликвидирует ОС, то расходы в виде остаточной стоимости и иные связанные с ликвидацией затраты являются внереализационными расходами, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли единовременно (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Убыток от реализации прав на земельные участки

Для начала необходимо определиться, какой земельный участок приобретен организацией.

Если приобретен участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов ОС на этих участках, то при определении порядка списания убытков необходимо применять ст. 264.1 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1, и фактического срока владения этим участком. Срок списания расходов устанавливается по выбору организации: не менее 5 лет либо срок, в течение которого организация будет ежегодно признавать расходы в размере не более 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.
Если приобретен земельный участок, не соответствующий критериям ст. 264.1 НК РФ, то он расценивается как прочее имущество, убыток учитывается согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, т.е. в полном объеме в периоде его возникновения.

Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств

Согласно ст. 275.1 НК РФ убыток, полученный от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, можно признать в полном объеме в периоде его возникновения только при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Пример 3

В организации имеется профилакторий. Стоимость услуг, расходы на содержание, условия оказания услуг не соответствуют аналогичным организациям, для которых эта деятельность является основной. В 2006 г. организация получила прибыль 150 000 руб., профилакторием был получен убыток 55 000 руб. В налоговой декларации за 2006 г. организация отразит налоговую базу в размере 150 000 руб. В 2007 г. организация и профилакторий получили прибыль соответственно: 60 000 руб. и 30 000 руб. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организация может в 2007 г. уменьшить прибыль по профилакторию на 30 000 руб. В итоге налоговая база будет равна 60 000 руб.

Убытки от реализации ценных бумаг

Пункт 8 ст. 280 НК РФ определяет два вида ценных бумаг: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. При этом организации обязаны учитывать налоговую базу по таким ценным бумагам раздельно. Это требование напрямую связано с порядком признания убытков по сделкам.

Так, согласно п. 10 ст. 280 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Таким образом, прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.

Обратная ситуация складывается, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по основной деятельности — убыток. Убыток по основной деятельности уменьшается на сумму прибыли от операций с ценными бумагами.

Пример 4

По итогам 2007 г. организация получила прибыль от основной деятельности — 400 000 руб., убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, — 10 000 руб., и прибыль от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, — 15 000 руб. Налоговая база за 2007 г. будет равна: 415 000 руб. (400 000 + 15 000).
В 2008 г. организация получила убыток от основной деятельности в размере 120 000 руб., прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, — 180 000 руб., и убыток от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, — 5000 руб. Налоговая база за 2008 г. составит 50 000 руб. [-120 000 + (180 000 — 10 000)].

Необходимо обратить внимание, что перенести убытки от операций с ценными бумагами можно только в течение 10 лет (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Убытки от основной деятельности

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Порядок признания полученных убытков определен ст. 283 НК РФ.

Данная статья предусматривает два варианта учета полученных убытков:

учет полученного в предыдущем году убытка полностью при расчете налоговой базы текущего периода;
частичный перенос убытков на будущее.

Статьей 283 НК РФ предусмотрено ограничение по срокам переноса убытков. Они могут быть перенесены только в течение последующих 10 лет.

Организация, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, должна иметь в наличии документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение срока погашения этого убытка.

Убытки от реализации прав требований

Данные убытки учитываются для целей налогообложения в порядке, изложенном в ст. 279 НК РФ. Рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав:

уступка происходит до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В этом случае убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример 5

Торговая организация (цедент) осуществила 2 марта 2007 г. уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 295 000 руб. своему поставщику (цессионарию) за 240 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 27 февраля 2007 г. был отгружен товар на сумму 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. Срок оплаты согласно договору — 20 марта 2007 г.
Убыток от уступки права требования — 55 000 руб. Период от даты уступки до даты платежа — 21 день, доход от уступки — 240 000 руб., ставка рефинансирования Банка России в отчетном периоде — 10,5%, ставка для расчета предельного размера процентов — 11,55% (10,5 x 1,1), сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, — 1595 руб. [240 000 x (11,55 / 100) / 365 x 21], разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учете, — 53 405 руб. (55 000 — 1595).
Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму не принимаемого для целей налогообложения убытка будет начислено постоянное налоговое обязательство:

Д-т 99, К-т 68 — 12 817 руб. (53 405 x 24 / 100);

уступка происходит после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В такой ситуации убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 6

Изменим условия примера 5. Допустим, уступка была совершена 20 марта 2007 г., а срок оплаты в соответствии с условиями договора — 2 марта 2007 г. При этом убыток от уступки права требования — 55 000 руб.
Сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату договора, — 27 500 руб. (55 000 x 50 / 100).
Начислен отложенный налоговый актив со второй части убытка:

Д-т 09, К-т 68 — 6600 руб. (27 500 x 24 / 100).

Сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль через 45 дней с даты уступки (5 мая 2007 г.), — 27 500 руб. (55 000 x 50 / 100).
Одновременно производится списание отложенного налогового актива:

Д-т 68, К-т 09 — 6600 руб.

Новый кредитор при дальнейшей реализации права требования долга отражает данные операции как реализацию финансовых услуг, доходы от которой определяются как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ). При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Например, если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 250 000 руб., то для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 10 000 руб. Если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 230 000 руб., то для целей налогового учета налоговая база будет равна нулю, поскольку учет убытка по данным сделкам НК РФ не предусмотрен.

Читайте также: