Tif механизм отложенных налоговых платежей

Опубликовано: 13.05.2024

Идея главы Внешэкономбанка (ВЭБ) Владимира Дмитриева о введении в России механизма TIF (компенсации инвесторам их затрат на инфраструктуру за счет будущих налоговых поступлений от проекта. — РБК daily) пока нереализуема. Об этом говорится в письме замминистра финансов Сергея Шаталова зампреду правительства Дмитрию Козаку, копия которого есть в распоряжении РБК daily.

Механизм отложенных налоговых платежей, или TIF (Tax Increment Financing), предполагает, что расходы инвестора на инфраструктуру будут ему компенсированы за счет налогов, полученных от реализации его проекта. Запустить этот механизм в России еще несколько лет назад предлагал глава ВЭБа Владимир Дмитриев, однако тогда предложение поддержки не получило.

Очередной толчок идее дал глава кабмина Дмитрий Медведев на прошлогоднем экономическом форуме в Красноярске. Тогда премьер-министр сообщил, что Белый дом завершает подготовку документов для введения TIF. Бюджетных денег для инфраструктурных проектов недостаточно, нужны альтернативные варианты, объяснял премьер. Только в ближайшие три года на развитие инфраструктуры в стране потребуется более 9 трлн руб. Пилотным проектом по апробированию TIF должно было стать создание кластера полнопрофильных автомобильных производств в Калининградской области (строительство ведет группа «Автотор», первоначальный объем инвестиций — 120 млрд руб.).

Однако Минфин нашел ряд причин, по которым полноценно модель TIF в России пока заработать не может. Из-за риска переплаты субсидия инвесторам возможна только в размере, не превышающем сумму фактически уплаченных ими в предыдущем периоде налогов. Однако доходная часть бюджета «не различает» налоги по инвестпроектам, от реализации которых они поступили, следует из письма Сергея Шаталова Дмитрию Козаку. «Могут возникнуть проблемы с налоговым планированием, — подтверждает эксперт Экономической экспертной группы Александра Суслина. — Четкого учета налогов, поступающих от отдельного инвестпроекта, нет. Они поступают как бы в единый центр».

Механизм TIF, если и должен использоваться, то за счет налогов в региональные бюджеты, пишет г-н Шаталов. Косвенные налоги (НДС, акцизы) в этой системе использовать не удастся: по НДС действует механизм налогового вычета, а за счет акцизов формируются бюджеты дорожных фондов.

Таким образом, объем федеральных налогов, которые могли бы рассматриваться в качестве базы для расчета компенсации инвесторам, существенно меньше, чем региональных. К примеру, за 2012 год в федеральную казну от Калининградской области поступило только 6,2 млрд руб. прямых налогов. А вот в бюджет области поступило 5,3 млрд руб. налогов на имущество и 6,1 млрд руб. — на прибыль организаций, то есть тех налогов, которые напрямую связаны с открытием предприятий, следует из письма Сергея Шаталова.

Еще один камень преткновения, по мнению ведомства Антона Силуанова, заложен в самой структуре компенсаций. Изначальная схема использования TIF предполагала, что инвесторы строят инфраструктуру на кредите ВЭБа, который погашается бюджетными средствами через Инвестиционный фонд за счет поступления дополнительных налогов от проекта. Таким образом, Инвестфонд выступает необходимым звеном этой схемы. Но сейчас он не отнесен ни к одной из госпрограмм и, как следствие, не является инструментом «программно-целевого управления публичными финансами», пишет г-н Шаталов. К тому же механизм TIF требует корректности расчетов будущих фискальных поступлений, оперативного и своевременного их администрирования, что не входит в функционал Инвестфонда, уточняет чиновник.

Предпочтительнее было бы решать вопрос компенсаций с помощью выпуска облигаций местными и региональными властями, о чем свидетельствует мировой опыт, но пока в России нет условий для этого механизма, считает руководитель юридического департамента АКГ «МЭФ-Аудит» Иван Чемичев.

Должна оцениваться и эффективность использования внебюджетных средств для создания инфраструктуры с использованием TIF, а запрос на предоставление бюджетных ассигнований под инвестпроект должен четко обосновываться, настаивают в Минфине. Ведомство уже готовит законопроект («Об инвестпроектах с государственным или муниципальным участием»), в котором будет прописана обязанность доказывать необходимость использования госсредств на инвестпроекты (см. РБК daily от 29.04.13).

Дальнейшая судьба налоговых кредитов остается неясной. «Сейчас вопрос применения TIF в полноценном формате не затрагивался, обсуждаются вопросы планирования налоговых поступлений и механизмы по возврату НДС компаниями», — поясняет федеральный чиновник. В целом модель TIF вполне жизнеспособна в российских условиях, считает г-н Чемичев, но чтобы этот механизм заработал в полную силу, необходимо «сделать удобной, прозрачной и высокодоходной для региональных властей систему налогообложения недвижимости — оценить налогооблагаемую базу по рыночной стоимости, стабилизировать ставки налога на землю, которые меняются практически ежегодно». «Все это затрудняет расчеты экономической эффективности проектов и, как следствие, точной суммы, которая должна вернуться инвесторам», — объясняет эксперт. До представителя Дмитрия Козака дозвониться не удалось.

«Клерк» Рубрика МСФО

Архитектура автоматизированного решения по расчету и признанию отложенных налогов для целей МСФО в каждом конкретном случае будет зависеть от того, каким образом организован налоговый учет (НУ) в компании: автоматизирован или нет, ведется ли полноценный налоговый баланс или учитываются только доходы и расходы для целей налогообложения, а также от того, как выполняется формирование данных по МСФО в программном продукте: методом трансформации или методом трансляции 1 .

Выбор архитектуры решения

отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.
Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

код;
наименование;
вид разницы (активная, пассивная );
формула расчета балансовой стоимости;
формула расчета налоговой базы.

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье.

Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

дату, на которую выполняется расчет;
ставку налога на прибыль, которая будет действовать в течение периода реализации временных разниц;
счета отнесения расходов по налогу .

После этого документ автоматически заполняется информацией:

Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
Временная разница на дату = Балансовая стоимость – Налоговая база – Постоянная разница.

6 (= гр. 5 × ставка)

5 000 × 20 % =
= 1 000

8 000 × 20 % =
= 1 600

Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

СПРАВОЧНО

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

Если временная разница меньше нуля, то

ОНА = – Временная разница × Ставка налога.

Если временная разница больше нуля, то

ОНО = Временная разница × Ставка налога.

ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.

ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.
ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.

Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.
Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

7 (= гр. 5 × Ставка)

8 000 × 20 % = 1 600

5 000 × 20 % = 1 000

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Таблица 1

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше).

На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) × 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.

За год (400 тыс. – 300 тыс.) × 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.

На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) × 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):

Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;

ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ.

Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.

Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб.

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. × 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.

Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Таблица 2

Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Активы

Обязательства

Нетто-величина

Таблица 3

Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

Признаны
в составе прибыли

Таблица 4

Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

= СКД (счет учета первоначальной стоимости собственных ОС) – СКК (счет учета накопленной амортизации собственных ОС) – СКК (счет учета накопленного обесценения собственных ОС)

Основные средства, арендованные по лизингу

= СКД (счет учета первоначальной стоимости арендованных ОС) – СКК (счет учета накопленной амортизации арендованных ОС) – СКК (счет учета накопленного обесценения арендованных ОС)

= СКД (счет учета первоначальной стоимости НМА) – СКК (счет учета накопленной амортизации НМА) – СКК (счет учета накопленного обесценения НМА)

Незавершенное строительство и оборудование к установке

= СКД (счет учета незавершенного строительства) – СКК (счет учета накопленного обесценения незавершенного строительства)

= СКД (счета учета дебиторской задолженности) – СКК (счет учета обесценения дебиторской задолженности)

Дебетовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76

= СКД (счета учета финансовых вложений) – СКК (счета учета обесценения финансовых вложений)

= СКК (счета учета кредиторской задолженности)

Кредитовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76, кроме договоров лизинга

= СКК (счета учета кредиторской задолженности)

Пояснения к таблице:

СНД — сальдо начальное дебетовое;
СНК — сальдо начальное кредитовое;
СКД — сальдо конечное дебетовое;
СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

СПРАВОЧНО

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС – НБ = ВР.

Налоговая база — сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Подробнее о методах см.: Манько С. В. Учет по МСФО в программном продукте: трансляция или трансформация? // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2012. № 7.
В зависимости от вида разницы по-разному определяются суммы балансовой стоимости и налоговой базы. Для активных разниц сумма выводится с прямым знаком, для пассивных — с обратным знаком (см. ниже).
Согласно МСФО 12 отложенные налоги подлежат признанию в качестве расходов (или доходов) периода по налогу на прибыль. Однако отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на капитал, если он относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются через капитал (например, резерв переоценки основных средств, финансовых активов).
Если в предыдущие периоды также выполнялся пересчет амортизации, то дополнительно будут дебетованы счет нераспределенной прибыли
Цифры в таблицах приведены в качестве примера, чтобы показать взаимосвязь примечаний.
Формула определения стоимости со счетов МСФО.
Формула определения стоимости со счетов НУ и/или БУ.

Рейтинг субъектов Российской Федерации по уровню открытости бюджетных данных

Программа двустороннего сотрудничества между Министерством финансов Республики Армения и Министерством финансов Российской Федерации в 2017 - 2019 гг.

НИФИ выступает исполнителем Программы, оказывает методологическую и аналитическую поддержку деятельности Министерства финансов Армении, проводит обучение сотрудников Министерства

Анализ системы социальной защиты Российской Федерации

НИФИ выступает российским консультантом Всемирного банка по реализации проекта, направленного на повышение эффективности бюджетных расходов в сфере социальной поддержки населения

Развитие инициативного бюджетирования в Российской Федерации

В рамках программы повышения эффективности общественных финансов НИФИ выполянет функции координатора между Минфином России и Всемирным банком на основе соглашения по развитию инициативного бюджетирования в Российской Федерации в 2016 - 2018 гг.

Разработка методологии программ оздоровления государственных финансов субъектов РФ

С 2016 г. Департаментом межбюджетных отношений Минфина России осуществляется комплексная работа по подготовке предложений по оздоровлению государственных финансов субъектов РФ, в ходе которой специалисты НИФИ проводят анализ бюджетной системы субъектов РФ

На сайте GIFT опубликованы материалы экспертной панели НИФИ по открытому бюджету

На сайте НИФИ размещен обзор краткосрочных глобальных трендов за апрель 2021 года

Центр макроэкономических исследований обсудил оценку потерь российской экономики от введения механизма трансграничного углеродного регулирования Европейского Союза

На сайте GIFT опубликованы материалы экспертной панели НИФИ по открытому бюджету

На сайте Глобальной инициативы фискальной прозрачности (GIFT) опубликованы материалы международной экспертной панели «Открытый бюджет: государственная политика и идеология гражданского участия», организованной Научно-исследовательским финансовым институтом (НИФИ) Минфина России 8-9 апреля 2021 года. Целью панели было осмысление опыта открытости бюджета в Российской Федерации и распространение передового международного опыта по обеспечению открытости бюджетных данных и участию граждан в бюджетном процессе. В работе панели приняли участие 115 представителей из 35 субъектов Российской Федерации, а также 33 зарубежных участника из 8 стран.

Об эволюции общественного участия в фискальной политике, а также об опыте партисипаторного бюджетирования в ряде стран рассказала в своем выступлении Аура Мартинес – координатор сети GIFT.

С опубликованными материалами можно ознакомиться по ссылке

На сайте НИФИ размещен обзор краткосрочных глобальных трендов за апрель 2021 года

Центр перспективного финансового планирования, макроэкономического анализа и статистики финансов Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации (НИФИ Минфина России) подготовил обзор краткосрочных глобальных трендов за апрель 2021 года.

Ознакомиться с обзором можно на сайте НИФИ Минфина России в разделе Деятельность/Информационно-аналитические материалы/Обзоры: https://nifi.ru/ru/activity/research-projects

Центр макроэкономических исследований обсудил оценку потерь российской экономики от введения механизма трансграничного углеродного регулирования Европейского Союза

29 апреля 2021 года Центр макроэкономических исследований Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации (ЦМИ НИФИ Минфина России) совместно с Департаментом бюджетной политики и стратегического планирования Министерства финансов Российской Федерации провел совещание, на котором обсуждалась методика оценки влияния европейского трансграничного углеродного регулирования (ТУР) на отрасли российской экономики, а также были представлены предварительные результаты. Во встрече приняли участие заведующий Научно-учебной лаборатории экономики изменения климата НИУ ВШЭ Игорь Макаров, а также сотрудник лаборатории Анна Соколова.

В ходе мероприятия сотрудники ЦМИ НИФИ Минфина России Сергей Судаков и Станислав Радионов представили доклад о подходах к расчету нагрузки по ТУР для российских отраслей, исходя из углеродоемкости экспортируемой продукции. В основу расчетов легла корпоративная отчетность крупнейших российских компаний. Отдельное внимание было уделено вопросу учета бесплатных квот на выбросы (бенчмарков), которые существуют в Европейском союзе.

Второй доклад сотрудника ЦМИ НИФИ Минфина России Антона Вотинова был посвящен основным моделям, которые могут быть использованы для пересчета прямых затрат экспортеров на ТУР в потери российской экономики в отраслевом разрезе. Для учета межотраслевых эффектов предлагается использование таблиц «затраты-выпуск» и «ресурсов и использования». Модели, построенные на основе этих таблиц, учитывают взаимодействие между отраслями, что позволит оценить не только прямые, но и косвенные эффекты воздействий ТУР на экономику России.

В заключение встречи участники обсудили достоинства и недостатки альтернативных подходов к оценке последствий ТУР и определили ключевые параметры, которые в дальнейшем следует учесть при моделировании эффектов применения механизма ТУР на российские отрасли.

Все новости

Дата проведения

19 февраля 2015 г.

Время проведения

Место проведения

Москва, Ильинка, 9, подъезд 5, Министерство финансов Российской Федерации

Организаторы

ФГБУ «Научно-исследовательский финансовый институт» (НИФИ) Министерства финансов Российской Федерации
Открытое акционерное общество «Федеральный центр проектного финансирования» (ОАО «ФЦПФ») Группа Внешэкономбанка

Цель круглого стола

Обсуждение и выработка научных и практических рекомендаций по разработке практических предложений по адаптации к российским условиям механизма отложенных налоговых платежей Tax Increment Financing и близких к нему аналогов (TIF) как способа финансирования инфраструктурных проектов.

Ключевые вопросы для обсуждения

опыт использования механизма TIF в различных странах мира, предпосылки разработки и внедрения данного механизма органами власти;
основные модели использования принципов финансирования в счет будущих налоговых платежей;
практика использования принципов финансирования в счет будущих налоговых платежей при субсидировании инфраструктуры индустриальных парков;
преимущества и недостатки предложений по использованию принципов финансирования в счет будущих налоговых платежей при субсидировании инфраструктуры на Дальнем Востоке.

Целевая аудитория

Представители федеральных, региональных и муниципальных органов власти, институтов развития, ведущих вузов и научно-исследовательских институтов России, СМИ.

Программа Конференции (согласовывается)

Ключевые спикеры, докладчики, участники (уточняются)

Баженов Александр Владиславович, генеральный директор ОАО «ФЦПФ»
Назаров Владимир Станиславович, директор НИФИ
Паздников Максим, Ассоциация индустриальных парков - Практика использования принципов финансирования в счет будущих налоговых платежей при субсидировании инфраструктуры индустриальных парков
Бортник Иван Михайлович – исполнительный директор Ассоциации инновационных регионов России
Смирнов Михаил, руководитель проектов, с.н.с. Центра отраслевой экономики НИФИ - Модели использования принципов финансирования в счет будущих налоговых платежей. Возможности использования аналогов механизма TIF в России

Информационные партнеры

Финансовый журнал. Научно-исследовательский финансовый институт.
Издательский дом «Финансы и кредит»

Контакты

rykova@nifi.ru, +79166706541 - Инна Николаевна Рыкова
smirnov@nifi.ru, +79060321300 - Михаил Алексеевич Смирнов

Программа повышения квалификации. Цикл лекций дистанционного обучения НИФИ

ТIF планируется применять при реализации в России крупных инфраструктурных проектов (к примеру, при строительстве высокоскоростных железнодорожных магистралей) и проектов комплексного развития территорий, в том числе на Северном Кавказе, Дальнем Востоке, в Сибири и других регионах страны. TIF в течение многих лет успешно используется за рубежом для решения проблем стагнирующих регионов, а также для обеспечения их стабильности и экономического роста.

Основным препятствием для применения TIF в России является отсутствие нормативно-правового регулирования, позволяющего применять указанный механизм. В настоящее время подготовлены изменения в Федеральный закон "О концессионных соглашениях", которые позволят применять TIF при реализации концессионных соглашений. Вместе с тем открытым остается вопрос о возможности применения TIF в проектах, реализуемых в иных формах ГЧП.

Отличительной чертой применения TIF за рубежом является определение территории, развитие которой необходимо осуществить, - зоны TIF. Признается, что в зоне TIF должно осуществляться всестороннее развитие территории, строительство или реконструкция существующей инфраструктуры, возрождение заброшенных производственных объектов, создание и поддержка рабочей занятости, развитие промышленности и рынка услуг, а также иная деятельность, направленная на развитие региона. Особенностью действия механизма является и создание специальных организаций, которые управляют зоной TIF, а также фондов (бюджетов) зон TIF, которые позволяют накапливать суммы дополнительных налоговых поступлений, полученных в результате реализации проекта, финансировать проекты и организовывать учет налоговых поступлений с развиваемой территории.

В России для применения механизма TIF не предусматривается создание зон TIF, а также организаций, которые будут осуществлять управление такими зонами, и бюджетов зон TIF, в которые будут поступать средства, полученные от роста налогов на территории. Предполагается, что финансирование проектов с использованием данного механизма будет осуществляться за счет средств Инвестфонда РФ, затраты которого будут рассчитываться с учетом налоговых поступлений в федеральный бюджет. Будущие налоговые поступления региональных и местных бюджетов также смогут учитываться при планировании затрат фонда. Таким образом, TIF, который планируется имплементировать в российское законодательство, существенно отличается от действующего за рубежом сходного механизма финансирования проектов. Для введения механизма необходимо определить проекты, в которых может использоваться TIF, а также механизм расчета и обособления налоговых поступлений от реализации проектов.

Специфика применения TIF отличает порядок его применения в России по сравнению с другими зарубежными странами и в определенной мере ограничивает возможности, связанные с применением отдельных моделей механизма TIF. Так, в зарубежной практике эффективная реализация механизма TIF возможна за счет выпуска публичным образованием облигаций в целях привлечения средств частных инвесторов, исполнение обязательств по которым осуществляется за счет средств, поступающих от роста налогов на развиваемой территории. Действующий Бюджетный кодекс РФ не предусматривает возможность выпуска публичным образованием облигаций для финансирования инфраструктурных проектов, что дает применять в России отдельные модели TIF, которые успешно действуют за рубежом.

Российская концепция применения TIF в России предусматривает финансирование проектов за счет средств федерального инвестфонда, однако, принимая во внимание местный характер проектов по развитию территорий, целесообразно задействовать для их финансирования региональные инвестфонды, возможность создания которых была закреплена в недавно принятом Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 244-ФЗ.

Зарубежная практика свидетельствует о том, что успешная реализация механизма TIF во многом зависит от создания специального нормативно-правового регулирования порядка его применения. Так, во многих штатах США либо приняты специальные акты, регулирующие порядок применения TIF (к примеру, Tax Increment Allocation Redevelopment Act of Illinois, Tax Incremental Finance Law for Cities and Villages of Wisconsin, Community Redevelopment Law of California и другие), либо соответствующие положения включены в кодексы о налогообложении (так, в штате Техас в США в Налоговый кодекс включен раздел, регулирующий порядок применения механизма TIF в данном штате (Tax Increment Financing Act of Texas Property Tax Code). Необходимо и в российском законодательстве закрепить положения, регулирующие порядок применения TIF, а также внести соответствующие изменения в действующие нормативные акты бюджетного и налогового законодательства, которые позволят эффективно применять данный механизм при реализации инвестпроектов.

Такое понятие, как «отложенное налогообложение», в России появилось совсем недавно. Однако до сих пор порядок расчета временных разниц и других показателей вызывает вопросы у специалистов. Чтобы снять хотя бы некоторые из них, разберем подробнее, как этот порядок прописан в международных стандартах финансовой отчетности.

Впервые проблемы, связанные с расчетом отложенных налогов, возникли после принятия Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Долгое время понять схему расчета было сложно, поскольку Министерство финансов не выпустило четких рекомендаций к стандарту. Следует заметить, что ПБУ 18/02 фактически является переводом МСФО 12 «Учет налога на прибыль». Данный стандарт устанавливает правила отражения в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль. МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). Понятие текущего налога на прибыль не имеет фундаментальных отличий от аналогичного понятия в российской практике. Более интересной и малознакомой для отечественных специалистов является концепция отсроченных налогов.

Суть отсроченного налога

Одно из основополагающих допущений МСФО – учет по методу начисления. Согласно ему, результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения, то есть в том периоде, в котором произошли эти события. Однако многие операции влияют на прибыль и, как следствие, на налог на прибыль, поэтому регулируются налоговым законодательством. Логично, если все налоговые последствия операций будут отражаться в том же отчетном периоде, что и сами операции. В данном тезисе реализуется метод начисления в отношении налога на прибыль.

Пример 1
В 2004 году компания «А» реализовала продукцию на сумму 200 руб. без НДС (себестоимость 160 руб.). Однако до конца года покупатель задолженность не погасил. Налоги компания платит «по оплате». Таким образом, обязательство по налогу на прибыль в 2004 году не возникает. В 2005 году у компании «А» не было реализации, однако она получила 200 руб. в оплату задолженности за прошлый год. В результате у нее возникло обязательство заплатить налог в сумме (200 – 160) x 0,24 = 9,6 руб. (ставка налога 24%). Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 годы приведены в таблице 1.
Сравнив отчеты, можно обнаружить небольшую нестыковку. В 2004 году отражается выручка и связанная с ней себестоимость, а связанный с ней же расход по налогу на прибыль не отражается. Таким образом, чистая прибыль за 2004 год (40 руб.) включает в себя не все расходы, связанные с получением выручки. Напротив, в 2005 году никакой реализации нет, а налог, де-факто являющийся следствием реализации, есть.
Таким образом, нарушается метод начисления в части отражения в отчетности налога на прибыль. Для устранения этой нестыковки и был разработан механизм отсроченных налогов.
Согласно данной концепции, в приведенном примере расходы по налогу на прибыль должны быть отражены в 2004 году. То есть в том периоде, когда была реализация, в отношении которой впоследствии возникнет обязательство по налогу. Однако в 2004 году обязательство еще не возникло, поэтому в пассиве баланса появляется строка «Обязательства по отсроченному налогу». При этом рекомендуется делать следующие проводки:
В 2004 году: Дебет «Расходы по налогу на прибыль» Кредит «Обязательства по отсроченному налогу» – 9,6 руб.
В 2005 году: Дебет «Обязательства по отсроченному налогу» Кредит «Обязательства по налогам» – 9,6 руб.
В результате применения механизма отсроченных налогов Отчеты о прибылях и убытках будут выглядеть иначе (см. табл. 2).

Стоимость любого актива, кроме денежных средств, должна быть возмещена, то есть должна попасть в Отчет о прибылях и убытках в качестве какого-либо расхода. Так, материалы списываются в производство и впоследствии включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако бухгалтерские и налоговые правила возмещения активов могут различаться. Это приводит к возникновению различных бухгалтерских и налоговых баз для одного и того же актива. Поясним эти термины. Бухгалтерской базой называется стоимость актива (обязательства), которая в конечном счете будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях бухгалтерского учета. Налоговая база отличается от нее тем, что списывается на расходы периода в целях налогового учета.

Разница между базами называется временной разницей. Она может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства, а вычитаемая – отсроченного налогового требования.

Вкратце процесс определения временных разниц можно представить в виде следующего алгоритма:

Определение тех элементов отчетности, бухгалтерские и налоговые базы которых различаются.
Расчет бухгалтерской и налоговой баз.
Вычисление разницы между бухгалтерской и налоговой базами.

Расход по налогу на прибыль – это сумма текущего и отсроченного налогов, начисленных в отчетном периоде. МСФО 12 требует раздельного раскрытия расходов по текущему и отсроченному налогам в Отчете о прибылях и убытках (табл. 3).

Порядок расчета расхода по текущему налогу не отличается от российской практики расчета налога на прибыль. Расход по отсроченному налогу на прибыль рассчитывается по «обратному алгоритму». То есть стандартный алгоритм:

Кредитовое сальдо на начало периода + Кредитовый оборот – Дебетовый оборот = Кредитовое сальдо на конец периода,

преобразовывается в вид:

Кредитовое сальдо на конец периода – Кредитовое сальдо на начало периода = Свернутый оборот.

Свернутый оборот за период и будет «расходом по отсроченному налогу». Отметим, что в случае с текущим налогом разделение оборота на дебетовый и кредитовый важно, поскольку конечное сальдо формируется из двух потоков – начисление и уплата. В случае же с отсроченными налогами оборот будет только один – начисление, поскольку отсроченные налоги уплате не подлежат. Поэтому представление оборота в свернутом виде вполне оправданно.

Расчет обязательства по отсроченному налогу производится следующим образом:

Временная разница x Ставка налога на прибыль = Обязательство по отсроченному налогу на конец отчетного периода (Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу на прибыль»).

Требования и ограничения

Требования к раскрытию информации достаточно подробно рассмотрены в конце МСФО 12. Перечислим самые важные из них:

расходы по текущему и отсроченному налогу в Отчете о прибылях и убытках должны отражаться раздельно;
дебетовое и кредитовое сальдо по требованиям и обязательствам в балансе также отражаются раздельно;
обязательства и требования по отсроченным налогам, отражаемые в балансе, должны отражаться соответственно в составе долгосрочных пассивов и внеоборотных активов;
расход или доход по налогу, возникающий из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, может отражаться свернуто в Отчете о прибылях и убытках.

Чтобы учесть эти требования, необходимо грамотно провести все расчеты. Рассмотрим это на примере.

Пример 2
Допустим, прибыль компании до налогообложения в отчетном периоде составила 200 руб., налогооблагаемые временные разницы – 130 руб., вычитаемые временные разницы – 70 руб. Ставка налога на прибыль – 24%, текущий налог на прибыль – 40 руб. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на начало периода – 30 руб. Дебетовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на начало периода – 9 руб.
Требуется рассчитать расход и обязательства по налогу на прибыль. Порядок действий:
1. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на конец периода = 130 руб. x 24% = 31,2 руб.
2. Расход по отсроченному налогу, связанному с налогооблагаемыми временными разницами = 31,2 руб. – 30 руб. = 1,2 руб.
3. Дебетовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на конец периода = 70 руб. x 24% = 16,8 руб.
4. Расход по отсроченному налогу, связанному с вычитаемыми временными разницами = –16,8 руб. – (–1,2 руб.) = –15,6 руб.
5. Общий (свернутый) расход по отсроченному налогу на прибыль = п. 2 + п. 4 = 1,2 руб. + (–15,6 руб.) = –14,4 руб.
Как будет выглядеть финансовая отчетность, можно увидеть в таблицах 4 и 5.
МСФО 12 устанавливает ряд ограничений по признанию вычитаемых временных разниц. Для того чтобы отразить их в финансовой отчетности, необходимо убедиться, что компания располагает достаточным количеством налогооблагаемых разниц. Если сумма налогооблагаемых разниц превышает сумму вычитаемых, то последние признаются в финансовой отчетности. В ином случае компания может признать вычитаемые разницы, не покрытые налогооблагаемыми, только если «существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль» (МСФО 12, Введение, п. 3). То есть если прогнозные результаты деятельности компании представляются достаточно оптимистическими.

При оценке отсроченных налоговых требований и обязательств используются те ставки, которые будут применяться в том периоде, когда данная временная разница будет возмещена. Если никакой информации о будущих налоговых ставках нет, применяется текущая ставка. В дальнейшем при любых изменениях налоговой ставки все отсроченные требования и обязательства должны быть переоценены. Предлагаемый выше способ расчета расхода по отсроченным налогам предполагает «автоматическую» корректировку соответствующих обязательств и требований в случае изменения налоговой ставки. Заметим, что эта корректировка должна показываться в отчетности отдельно.

В заключение следует отметить тот факт, при разработке ПБУ 18/02 были учтены основные положения МСФО 12 с учетом специфики российского учета. Российский стандарт предполагает расчет отложенных налоговых активов и обязательств посредством так называемого метода «отчета о прибылях». При этом МСФО требует использовать «балансовый» метод учета отложенных налоговых активов и пассивов, что значительно изменяет расчет отложенного налога на прибыль. В связи с этим при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами отложенный налог, рассчитанный по РСБУ, сторнируется, далее рассчитывается налог по МСФО, который и отражается в финансовой отчетности.

Таблица 1. Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 гг.

Наименование статьи	2004 г.	2005 г.
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	0	9,6
Чистая прибыль/убыток	40	–9,6

Таблица 2. Отчеты о прибылях и убытках при применении механизма отсроченных налогов за 2004 и 2005 гг.

Наименование статьи	2004 г.	2005 г.
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	9.6	0
Чистая прибыль/убыток	30.4	0

Таблица 3. Расчет расхода по налогу на прибыль

Наименование статьи
Прибыль до налогов	150
Расходы по налогу	50
Расходы по текущему налогу	30
Расходы по отсроченному налогу	20
Чистая прибыль	100

Таблица 4. Баланс (выдержки)

Статья	Начало периода	Конец периода
АКТИВ
Требования по отсроченному налогу	9	16.8
ПАССИВ
Обязательства по отсроченному налогу	30	31.2

Таблица 5. Отчет о прибылях и убытках

Наименование статьи
Прибыль до налогов	200
Расходы по налогу	-
Расходы по текущему налогу	40
Расходы по отсроченному налогу	-14.4
Чистая прибыль	174.4

Объединение компаний
При объединении компаний признаются временные разницы, возникающие в результате переоценки чистых активов дочернего предприятия по справедливой стоимости. Однако не признаются временные разницы, связанные с деловой репутацией – гудвилом.

Будущую прибыль можно увеличить
Елена Кузнецова, руководитель группы МСФО ООО «СВД», группа компаний «Пивоварни Ивана Таранова»:
«Чтобы определить “достаточность” будущей налогооблагаемой прибыли, необходимо провести соответствующий анализ. Учитывать новые налогооблагаемые и вычитаемые разницы при этом не надо. Если анализ покажет, что будущей прибыли недостаточно, компания может провести ряд мероприятий, направленных на создание или увеличение прибыли (п. 29b МСФО 12). Например, это может быть продажа подорожавших активов, налоговая база которых не была скорректирована для учета повышения стоимости. При планировании прибыли особое внимание следует обратить на то, что она должна образовываться в те же временные периоды, что и восстановление вычитаемых разниц.
Составляя отчетность, следует учитывать, что компания имеет право на зачет налоговых активов против налоговых обязательств. Правда, зачет необходимо юридически обосновать. При этом отложенные налоговые активы должны рассчитываться для каждого бюджета отдельно. Поэтому, за исключением редких случаев, нельзя произвести зачет между бюджетами разных уровней. Также невозможен зачет между различными филиалами одной компании или ее структурными подразделениями.
Кроме того, не надо забывать, что, согласно МСФО 12, налоговые активы и обязательства классифицируются как долгосрочные. Следовательно, они требуют дополнительного раскрытия информации в записке к отчету»

Внимание отложенным налогам уделяют не все
Павел Лебедев, MBA, управляющий директор FM-Consulting:
«Необходимость признавать хозяйственные операции в момент их осуществления – основа подготовки отчетности, достоверно отражающей финансовое состояние компании. В качестве одного из инструментов реализации принципа начислений при подготовке отчетности используются отложенные налоги. Данный инструмент описан как в МСФО 12, так и в ПБУ 18/02. Однако практика работы с российскими компаниями показывает, что понимание отложенных налогов находится на чрезвычайно слабом уровне.
Фирмы, которые подготавливают свою отчетность по МСФО на добровольной основе, уделяют мало внимания подобного рода "нюансам". То же можно сказать и об организациях, выбравших МСФО в качестве ориентира для построения внутрикорпоративных систем отчетности. Как представляется, одной из причин такого положения вещей является незначительный удельный вес прибыли и налогов на прибыль в структуре выручки российских компаний. Это влечет соответствующее отношение к этим величинам как к "незначительным".
В организациях, обязанных готовить отчетность по МСФО, ситуация обстоит несколько лучше. В силу того, что их бизнес более масштабен, при трансформации отчетности им приходится производить существенные корректировки. Следует отметить и рост осознанного спроса на более качественную отчетность – в первую очередь со стороны существующих и потенциальных инвесторов компаний».

Елена Солдатова, управляющий директор департамента МСФО «ПРАДО Банкир и Консультант»

Читайте также: