Судебный контроль и налоговый контроль

Опубликовано: 14.05.2024

Библиографическая ссылка на статью:
Шантрукова Н.М. Налоговый контроль в системе финансового контроля: сущность, элементы // Современные научные исследования и инновации. 2016. № 5 [Электронный ресурс]. URL: https://web.snauka.ru/issues/2016/05/67349 (дата обращения: 23.04.2021).

Актуальность исследования обусловлена усиливающимся экономическим кризисом и падением доходности бизнеса в современных условиях. Статистика правонарушений и преступлений свидетельствует об учащении случаев уклонения от исполнения налоговых обязательств. Сказанное свидетельствует о необходимости повышения эффективности налогового администрирования путем совершенствования как форм, так и методов налогового контроля.

Для определения места налогового контроля в системе финансового контроля, воспользуемся классификацией видов финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности, предложенной Химичевой Н.И. [1] (рисунок 1).

Рисунок 1 – Виды финансового контроля в зависимости от сферы осуществления финансовой деятельности [1]

Таким образом, отметим, что налоговый контроль является видом финансового контроля.

Легальное определение налогового контроля содержится в Налоговом кодексе. Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Для понимания природы налогового контроля как правовой категории, следует дать оценку научным взглядам на данное юридическое явление. Отметим, что в науке отсутствует единообразное понимание налогового контроля (таблица 1).

ФИО автора	Формулировка налогового контроля
Нестеров Н.Н. [2]	…охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов.
Ильин А.Ю. [3], Курбатов Т.Ю. [4]	…контроль государства за соблюдением налогового законодательства…
Брызгалин А.В.[5]	… установленная законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства…
Кучеров И.И. [6]	… деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов нацеленную на создание совершенной системы налогообложения…
Ногина О.Н. [7]	… собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения…
Поролло Е. В.[8]	как функция или элемент государственного управления экономикой, как особая деятельность по исполнению налогового законодательства…
Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д.[9]	…регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства…
Макарова О. А. [10]	…деятельность должностных лиц налоговых органов с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов…

Отметим, что большинство ученых формулирует понятие исследуемой категории через «деятельность уполномоченных органов», однако используя при этом различный перечень действий. Согласимся с учеными, трактующими «налоговый контроль» как деятельность уполномоченных органов по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах [6].

Таким образом, основываясь на проведенном анализе научных подходов к понятию налогового контроля, в широком смысле эта категория включает в себя всю совокупность действий, направленных на соблюдение налогового законодательства, в узком смысле непосредственную деятельность уполномоченных лиц по проведению налоговых проверок.

Отметим, что исследуемая категория может рассматриваться только как совокупность составляющих ее элементов, т.е. как система, включающая в себя субъекты, предмет, объект, методы и формы налогового контроля:

субъектами налогового контроля являются контролирующий уполномоченный налоговый орган, а также подконтрольные лица;
предметом налогового контроля является определенный вид налоговых правоотношений (например, налоговый контроль при применении упрощённой системы налогообложения);
объектом налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков;
методы налогового контроля включают в себя совокупность приемов и способов, применяемых управомоченными субъектами для установления объективных данных по выполнению налоговых обязательств субъектами налоговой проверки;
формы налогового контроля установлены ст. 82 НК РФ и представляют собой установленную законодательством совокупность способов осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля [11].

Отметим, что синтезированная нами совокупность элементов налогового контроля подвергается в науке сомнению и дискуссиям. В частности, по прежнему спорной остается категория «объекта налогового контроля». Ряд авторов под объектом налогового контроля понимает проверяемые организации, другие считают, что это действия конкретных должностных лиц по выполнению своих должностных обязанностей, третьи считают объектом процессы формирования и использования денежных фондов. В контексте данного исследования, присоединимся к точке зрения Кормилицына А.С. [12] считающего объектом налогового контроля действия (бездействие) подконтрольных лиц.

Также отсутствует единообразие взглядов по поводу форм и методов налогового контроля. Подчеркнем, что даже принятие Бюджетного и Налогового кодексов, урегулировавших формы финансового и налогового контроля, не привело к единым взглядам на соотношение форм и методов. Отметим, что ст. 82 НК РФ установила конкретные формы проведения налогового контроля, при этом не указав на это прямо:

налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
проверка данных учета и отчетности;
осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
другие формы в частности, учет организаций (ст. 83 НК РФ); обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК РФ); обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. 86 НК РФ) и др.

В подтверждение высказанной точки зрения укажем на Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 “О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками”, где вышеперечисленные действия названы формами в рамках мероприятий налогового контроля.

Таким образом, проведенный анализ теоретических подходов к понятию и элементам налогового контроля в системе финансового контроля позволил обнаружить ряд теоретико-методологических проблем, требующих законодательного закрепления:

C 1 января 2012 года вместо статей 20 и 40 НК начал действовать раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль…». В связи со спецификой данной сферы правоприменения на предприятиях ей уделяется мало внимания. Безусловно, основные правила должны знать юристы при заключении договоров. Их мы и попытались изложить ниже.

Начнем с того, что проверяться могут сделки только между взаимозависимыми лицами. Закон определяет, что если нет взаимозависимости между сторонами договора, то цена договора является рыночной, какой бы она ни была, и ее контроль налоговым органом проводиться не может. Корректировка же цены налоговым органом и, как следствие, доначисление налогов возможны, если указание нерыночной цены послужило основанием для занижения суммы налогов или завышения суммы убытка, учитываемого для налогообложения по налогу на прибыль.

Сейчас налоговый кодекс и судебная практика выделяют два основания для проверки цены сделки взаимозависимых лиц, которые можно различить разве только с помощью арбитражной практики. Это проверка цен контролируемых сделок, перечень которых приведен в ст. 105.14 НК, и проверка цен в сделках, не являющихся контролируемыми и совершенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды (с существенным и выраженным многократным отклонением уровня цены).

Контролируемые и «приравненные» сделки.

Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: - цена сделок за календарный год более 1 млрд; - одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); - одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); - некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.

П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): - совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; - внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); - сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).

Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.

Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Сделки с необоснованной налоговой выгодой

Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.

Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года. В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.

Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены. Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).

Кто они, взаимозависимые лица?

Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).

Методы определения нерыночности цены договора.

Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?

В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен. Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.

Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик. При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).

В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках. Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.

Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.

Аннотация. Статья посвящена исследованию правовой природы налогового контроля: его места в системе российского законодательства, целям и значению. Также рассматриваются субъекты и объекты налогового контроля, проводится анализ статистики налоговых преступлений за последние годы в России.

Говоря о месте налогового контроля в системе финансового контроля, стоит обязательно уточнить, что налоговый контроль, прежде всего, является государственным, и только уполномоченные органы вправе его осуществлять. Необходимость налогового контроля вызывает существование самих налогов, и возникающих вследствие этого налоговых правоотношений между субъектами.

Что же представляет собой налоговый контроль и какова его роль в системе финансовых правоотношений? Это совокупность методов и приемов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства.[4] Субъекты, осуществляющие налоговый контроль, проводят следующие мероприятия:
- ведут наблюдение за объектами хозяйственных отношений;
- анализируют данные налогового учета, строят прогнозы тенденций в сфере налогообложения;
- проводят мероприятия, направленные на предупреждение и пресечение налоговых нарушений.
- разыскивают нарушителей налогового законодательства и привлекают их к ответственности. [2]

Функции налогового контроля могут быть возложены как на государственные органы, так и на частные компании – их бухгалтерские и финансовые подразделения, а также на аудиторов. В ст. 82 Налогового кодекса РФ определены формы налогового контроля.

Говоря о методах налогового контроля, следует выделить наиболее основной из них, осуществляемый Федеральной налоговой службой РФ. Это учет налогоплательщиков, который регулируется нормами ст. 83-86 НК РФ.[1] Налоговому учету подлежат самые различные объекты. Ими могут быть как предприятия, компании, так и их подразделения и филиалы, индивидуальные предприниматели. Кроме того, налогом облагается недвижимость и транспортные средства – следовательно, они тоже будут являться объектами налогового учета.

Что касается сроков постановки на учет в налоговом органе, то она должна быть проведена не позднее десяти дней с момента регистрации объекта, а со стороны территориального органа ФНС такая обязанность ограничивается пятидневным сроком с момента регистрации налогоплательщика. [3]

Назначение налогового контроля, прежде всего, в его функции проверки поведения субъектов-налогоплательщиков, которыми являются государственные органы, организации, физические лица) на предмет соответствия предписанным нормам закона.

Правом на проведение налоговых проверок наделены государственные органы специальной компетенции: осуществляют полноценный налоговый контроль налоговые органы. Но существуют также и те органы власти, которым частично предоставлены контролирующие полномочия: таковыми, например, являются таможенные органы, органы внутренних дел. Согласно п. 3 си. 82 НК РФ, между таким структурами должно осуществляться взаимодействие путем информирования об имеющихся материалах по налоговым нарушениям, проводимым ими налоговым проверкам, случаям пресечения нарушений и т.д.

На что же направлен налоговый контроль? Вся деятельность вышеперечисленных субъектов, которая касается хозяйственно-финансовых вопросов, подпадает под определение объекта налогового контроля. В качестве предмета такого контроля можно назвать различную финансовую документацию организаций – сметы, журналы, планы, декларации и пр.

Целью проведения налогового контроля выступает проверка именно законности в действиях того или иного финансового субъекта, но никак не целесообразности в его деятельности. В обязанность государства входит регулярная проверка правомерности и обоснованности с точки зрения законодательства действий участников налоговых правоотношений. В случае, если выявлены нарушения, в задачи государства входит обеспечение путем убеждения и принуждения соблюдения действующего налогового законодательства. Следует подчеркнуть, что к одной из важнейших задач налогового контроля относится не только профилактика правонарушений в финансовой сфере, но также и разработка мер, которые бы эффективно могли устранять причины таких нарушений. В целом, акцент должен быть сделан на развитие и поддержание налоговой дисциплины в РФ в среде налогоплательщиков, а также на воспитание налоговой культуры в современном российском обществе.

Если обратиться к официальным данным статистики налоговых преступлений в России за последнее время, то мы наблюдаем в целом положительную динамику: так, за прошедший 2018 год со стороны Следственного комитета РФ было отмечено снижение на 15% общего числа сообщений о налоговых преступлениях, так как в 2017 году таких сообщений было гораздо больше. Однако картина по понесенному финансовому ущербу, напротив, стала ухудшаться: так, по предварительным оценкам экспертов, ущерб от налоговой преступности уже составил почти 50 млрд. рублей. Тем не менее, практически половину названной суммы в ходе доследственной проверки и расследования дел удалось возместить.

Первое полугодие минувшего 2018 года показало, что Федеральная налоговая служба улучшила свою работу: по неуплате налогов было возбуждено 1700 уголовных дел, что на 6% меньше, чем в 2017 году за его первую половину. Значительно больше таких дел из стадии возбуждения перешло в судебное разбирательство – за полгода эта цифра составила 510 дел. По сравнению с первыми годами работы СК РФ, это – довольно хороший показатель, так как в 2012 году возбуждение уголовного дела происходило лишь в 14% случаев. [5]

Следует обратить внимание на особенности проведения контрольных налоговых мероприятий: все они так или иначе напрямую касаются прав и свобод человека, в связи с чем, ведущую роль играет соблюдение с точностью всех установленных процедур. Это обусловлено процессуальным характером правоотношений, которые возникают в ходе проведения налогового контроля. Однако на данном этапе развития всей правовой системы налогового контроля, все же имеется ряд проблем. Основная из них – большая часть решений налоговых органов легко обжалуется недобросовестными плательщиками в арбитражных судах. Причины этому разные: так, например, некоторые предприниматели предоставляют поддельную отчетность, таким образом пытаясь повлиять на суд, убедив в незаконном доначислении налогов, и что самое страшное, такие действия иногда сходят с рук.

Подытожив рассмотренное нами выше, можно прийти к выводу, что налоговый контроль в РФ выступает одним из видов управленческой деятельности государства, приобретая вследствие этого, властный характер. Полномочия субъектов налогового контроля довольно широкие: им представлено право на проведение ревизий, проверок, инвентаризаций, а для их успешного проведения они могут беспрепятственно находиться в любых производственных и торгово-складских помещениях организаций. Более того, представители таких органов могут потребовать предоставить необходимые объяснения, в случае несоответствия деятельности компании закону, либо нарушения норм налогового законодательства. Также налоговым и иным уполномоченным на проведение проверок органам дано право на блокировку счетов предприятия, арест имущества, изъятие вещественных доказательств, привлечение виновных к ответственности. И это далеко не исчерпывающий перечень действий, входящих в компетенцию указанных органов.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

«Налоговед» Журнал для профессионалов в налогообложении

Возможность злоупотребления правом сведется к минимуму, если порядок проведения налогового контроля будет надлежащим образом урегулирован законом.

М.В. Гуров, налоговый юрист компании «Интегрированные финансовые системы», г. Москва

Применение понятия добросовестности к органам, осуществляющим налоговый контроль

По словам судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева, «нельзя забывать, что понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы. Суды при рассмотрении дел должны проверять не только добросовестность налогоплательщика, но проверять, не допускают ли налоговые инспекции так называемую полицейскую шикану, то есть не злоупотребляют ли своими служебными полномочиями. Именно по этим причинам о добросовестности нужно говорить как об общей концепции развития налогового права» [ сноска 1 ] .

Запрет злоупотребления правом при осуществлении налогового контроля сформулирован в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева». В Постановлении сказано, что если при налоговом контроле налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, такой контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свобод других лиц (ст. 1 ч. 1; ст. 17 ч. 3 Конституции РФ).

Таким образом, КС РФ отметил, что не могут быть признаны правомерными:

• превышение полномочий налоговыми органами (их должностными лицами) при проведении налогового контроля;

• действия налоговых органов, при которых налоговые органы (их должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку;

• использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества.

Превышение полномочий при проведении налогового контроля означает несоответствие действий государственного органа закону, его действие за пределами компетенции, предоставленной законом, что приводит к признанию действий государственного органа неправомерными. В случае превышения полномочий налоговыми органами необходимость в применении принципа добросовестности (запрета злоупотребления правом) не возникает, так как в данном случае должностные лица совершают действия, выходящие за пределы их компетенции.

Как следует из Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, использование налоговым органом своих полномочий с целью, противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить к признанию его действий неправомерными. Таким образом, формальное соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов. Дополнительное требование к действиям налоговых органов — определение целей и мотивов, которыми они руководствуются при проведении налогового контроля. Правомерными могут быть признаны только действия, цели и мотивы которых законны и не противоречат действующему правопорядку.

Разновидность нарушения запрета злоупотребления правом — злоупотребление должностными полномочиями, содержащее признаки преступления по статье 285 Уголовного кодекса РФ. Статья предусматривает, что злоупотребление должностными полномочиями — это деяние должностного лица, совершенное из корыстной или иной личной заинтересованности, повлекшее существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества и государства. Уголовная ответственность за злоупотребление должностными полномочиями может наступить только в случае умышленного совершения деяния. Очевидно, что деяние, предусмотренное статьей 285 УК РФ, относится к частному случаю внешне законных, но по существу незаконных действий налоговых органов. Мотив и цель внешне законных действий налоговых органов не исчерпываются корыстной или иной личной заинтересованностью.

Низкое качество норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля, — основная причина злоупотребления полномочиями налоговых органов

По нашему мнению, использование принципа добросовестности (запрет злоупотребления правом государственными органами (их должностными лицами)) в качестве универсального средства, призванного оградить граждан и организации от незаконных действий налоговых органов, не позволяет в полной мере решить проблему обеспечения законных прав граждан и не может быть эффективным средством в борьбе с произволом налоговых органов.

Принцип добросовестности не входит в состав принципов административного права [ сноска 2 ] . Авторы монографии «Административное право: история развития и основные современные концепции» [ сноска 3 ] указывают на принцип беспристрастности, то есть на отсутствие предвзятости и на независимость действий и решений. Причиной предвзятости может быть личный интерес, финансовый или эмоциональный, или личные отношения. Потеря независимости предполагает, что чиновник каким-то образом предал или скомпрометировал свою способность оценивать ситуацию в соответствии с конкретными обстоятельствами и значимыми причинами. Очевидно, что сферы применения и смысл принципа беспристрастности и принципа добросовестности различаются.

Основополагающий принцип административного права — принцип законности [ сноска 4 ] . Этот принцип предусматривает, что все государственные органы создаются в соответствии с законом и обладают только теми полномочиями, которые указаны в законе. Любые действия или решения, выходящие за рамки полномочий, не должны иметь юридической силы.

Как известно, большинство правовых отношений представляют собой общественные отношения, которые впоследствии были урегулированы правом. В таких случаях нормы права лишь закрепляют уже сложившиеся отношения. Справедлив вывод: «Право — это не творец, а лишь регулятор и стабилизатор общественных отношений» [ сноска 5 ] . Применительно к финансовым отношениям данный принцип не соблюдается.

Отношения налогового контроля, будучи разновидностью финансовых, не существуют вне правовой формы. Поэтому нормы, регулирующие порядок проведения налогового контроля, не просто регулируют общественные отношения — они их создают. Необходимое условие возникновения финансовых, в том числе отношений налогового контроля, — наличие соответствующей правовой нормы.

При надлежащей реализации принципа законности возможность злоупотребить правом у государственного органа ничтожна. Формальное соответствие действий налогового органа закону должно признаваться правомерным, так как должностные лица по определению не имеют возможности свободно распоряжаться предоставленными им полномочиями, вариантность поведения должностного лица минимальна, так как в административных правоотношениях не действует принцип диспозитивности, характерный для гражданских правоотношений.

Как уже было отмечено, реализация принципа добросовестности (запрета злоупотребления должностными полномочиями) возможна лишь на стадии судебного контроля за деятельностью государственного органа. Мотив и цель относятся к субъективным признакам деяния. Мотив преступления — побудительная причина преступления (корысть, месть, ревность и т. д.), под целью преступления имеется в виду результат, к которому стремится преступник, его совершая [ сноска 6 ] .

Реализация принципа добросовестности государственных органов возлагает на судебные органы непосильную задачу выявления признаков, характеризующих субъективную сторону их деятельности. Для налогоплательщика цель действий налогового органа, злоупотребляющего правом, не важна, она воспринимается им как нейтральная характеристика. За исключением случая присутствия в действиях должностного лица состава преступления, не имеет правового значения, какой мотив и какая цель присутствуют в его действиях: низкая правовая культура, недисциплинированность, незнание (непонимание) закона, отсутствие желания надлежащим образом выполнять свои должностные обязанности.

Возможность злоупотребления правом сводится к минимуму, если порядок проведения налогового контроля надлежащим образом урегулирован законом. Статьей 1 НК РФ не случайно предусмотрено, что полномочия налоговых органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ.

Как справедливо отмечает Д.Н. Бахрах, понимание принципа законности единственно как строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов является односторонним. Закон, юридическая норма должна соответствовать уровню экономики, организационной зрелости, культуры, морально-этическим нормам. Законность — это прежде всего наличие достаточного количества юридических норм высокого качества, а затем их строгое соблюдение всеми субъектами права [ сноска 7 ] .

Свидетельством неблагополучия в сфере обеспечения прав граждан и организаций при проведении налогового контроля является, в частности, тот факт, что, по словам судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева, «на сегодняшний день у нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, который вряд ли уменьшится в обозримом будущем. Начиная с 1998 года и особенно с 2000-го на каждом пленарном заседании суда, на котором мы обсуждаем вопросы принятия дел к производству, примерно из 40 рассматриваемых дел не менее 15 являются жалобами налогоплательщиков» [ сноска 8 ] .

Низкое качество юридических норм, регулирующих порядок налогового контроля, — причина злоупотребления правом контрольных органов при его проведении и, как следствие, причина нарушения принципа законности. Проверка на стадии судебного контроля принципа добросовестности (запрета злоупотребления правом) в деятельности органов, ведущих налоговый контроль, не решит проблемы. Необходима последовательная и безукоризненная реализация принципа законности. Безусловно, суды при контроле за деятельностью государственных органов должны руководствоваться принципом добросовестности, но при этом необходимо осознавать, что принцип добросовестности — не панацея и только комплексная реализация принципов права и прежде всего принципа законности способна обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков при проведении налогового контроля.

Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. № 24. С. 12.

Административное право: Учебник./Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. — М.: Юристъ, 2000. — С. 39, 156.; Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник. — М.: НОРМА, 2001. — С. 26. ; Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. — М.: Юристъ, 2002. — С. 168.

Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. — М.: Юристъ, 2002. — С. 190—192.

Теория государства и права: Курс лекций/Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. — М., 1997. — С. 473.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации/Под ред. В.М. Лебедева. — М.: Юрайт, 2004.

Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник. — М.: НОРМА, 2001. — С. 601.

Самошкина (Лебедь) Е. А.

ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»

B соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» существуют категории хозяйствующих субъектов, для которых аудит является обязательным. Аудит предполагает независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Налоговый аудит как отдельный вид аудита этим Законом не выделяется, но он является составной частью аудита. Кроме того, экономические субъекты часто заинтересованы проверять налоговый учёт и налоговую отчетность перед очередной проверкой со стороны ФНС. Поэтому для снижения налоговых рисков организации проведение налогового аудита представляется актуальным[1].

Аудит налогов может проводиться аудиторской организацией в рамках специального задания по рассмотрению налоговых отчетов с целью выражения независимого мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Аудит налоговой отчетности необходим в целях определения:

правильности исчисления применимых к деятельности компании налогов;
состояния обязательных выплат на текущий период;
правомерности использования налоговых льгот;
степени соответствия системы ведения налогового учета требованиям законодательства.

Проведение налогового аудита предполагает несколько этапов:

1) экспертизу системы налогообложения;

2) экспертизу учетной политики для целей налогообложения;

3) проверку правильности исчисления налогов и осуществления выплат;

4) составление отчета с описанием ошибок, выявленных в ходе проверки, и формулировка предложений по их устранению.

Налоговый аудит осуществляется системой как внутреннего контроля, так и внешнего аудита.

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения включает:

общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;
определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
проверку методики исчисления налоговых платежей;
правовую и налоговую экспертизу системы хозяйственных взаимоотношений;
оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций в организации и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценка уровня налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Проверка и доказательство верности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды при внешнем аудите может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам. Налоговая отчетность, которая предоставляется по установленным формам (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах), и правомерность использования налоговых льгот должны проверяться при проведении аудита.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация имеет право проверять первичные документы проверяемого экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

В рамках аудиторской проверки часть информации по налогам аудитор получает при проверке затрат, расчетов с поставщиками и покупателями, финансовых результатов. При анализе системы налогового учета аудитору необходимо установить правильность определения налоговых баз и составления налоговых деклараций, точность расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате. А для этого необходимо проверить наличие всех необходимых первичных документов, договоров по различным финансово-хозяйственным операциям, а также соответствие указанных в расчетах данных данным бухгалтерского учета и подтвердить соответствие финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству[2].

С целью избежать арифметических погрешностей рекомендовано проводить по каждому расчету сверку данных бухгалтерского учета, на основании которых составлен расчет. И еще проверяется оперативность представления налоговых деклараций и расчетов, своевременность уплаты налогов.

Полученную в процессе выяснения информацию аудитор регистрирует в собственных рабочих документах, выявляет значимость погрешностей и их воздействие на правдивость отчетности, при надобности корректирует план проверки.

Предварительно ознакомившись, аудитор должен составить мнение об особенностях системы налогообложения экономического субъекта, и поэтому он начинает с аудита налоговой отчетности. Целью такой проверки является выражение мнения о достоверности налоговой отчетности и соответствия во всех существенных аспектах законодательным нормам. А вот что касается задачи, то здесь необходимо подобрать достаточные аудиторские подтверждения о достоверности налоговой отчетности.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение действующего налогового законодательства, полноту, точность отражения налогооблагаемых показателей и налогов, а также за полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов сообщая о налоговых рисках которые могут возникнуть у аудируемого лица при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Любыерекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

При проведения налогового аудита следует рассматривать сначала, осуществляется ли деятельность клиента в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получены доказательства противного. Вместе с тем аудиторская организация должна проявить некоторый профессиональный скептицизм в отношении рассматриваемых документов, учитывая вероятность нарушений налогового законодательства экономическим субъектом[3].

Аудитору необходимо установить какие полномочия предоставлены руководителю проверяемой организации собственниками по распределениюприбыли остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ознакомиться с приказами, касающимися данноговопроса.

Результатом аудита налогового учета является:

подтверждение правильности и обоснованности расчетов по налоговымобязательствам организации за определенныйпериод;
оценка методов, в расчете налогов вспорныхситуациях;
анализ существующей методики оценки остатковнезавершенного производства и готовойпродукции;
анализ ведения и организации раздельного учета по НДС иразработка методик по оптимизацииналогообложения НДС;
подготовка рекомендаций по разделению рекламных расходов нанормируемые и ненормируемые и др.

Обязанность уплачивать установленные налоги и сборызакреплена в Конституции Российской Федерации. Право на взимание налогов и сборов с населения является признаком каждого государствадругими словами, главнымусловием для существования и выполнения социально-значимых функций самого государства.

Налоговый аудит представляет собой проведение контрольной работы за своевременностью уплаты и правильностью исчисления налогов в бюджет, вне зависимости от проверяющего субъекта, его целевой направленности и характера отношений с проверяемой организацией.

К сожалению, следует отметить, что экономические субъекты предпринимают недостаточно мер для сокращения нарушений в сфере налогов и налогообложения. Об этом свидетельствуют результаты проверок налоговых органов (см. таблицу).

Сведения об организации и проведении камеральных
и выездных налоговых проверок за 2015 год

Всего по России

Дополнительно начислено платежей (включая
налоговые санкции и пени), тыс. рублей

Читайте также: