Судебные доктрины противодействия уклонению от уплаты налогов

Опубликовано: 19.09.2024

Библиографическая ссылка на статью:
Бойко С.С. Уклонение от уплаты налогов: действие и противодействие // Экономика и менеджмент инновационных технологий. 2015. № 12 [Электронный ресурс]. URL: https://ekonomika.snauka.ru/2015/12/10380 (дата обращения: 12.04.2021).

Для многих не секрет, что большинство хозяйствующих субъектов пытаются сократить свои расходы, в том числи и налоговые платежи. Они добиваются этого различными способами: как легальными, так и нелегальными. Целью моей статьи является анализ этих способов уклонения от уплаты налогов, а также выявление методов по их устранению. Кроме того, важным является рассмотрение примеров организаций, которые уклоняются от уплаты налогов или пытаются свести их к минимуму, не вступая в противоречие с законодательством.

В ходе проведённых мною исследований по проблеме данной статьи выяснилось, что достаточно большое количество организаций занимаются уклонением от налогового бремени в различных регионах нашей страны [1]. Также эта проблема не прошла и мимо столицы [2]. Однако сначала необходимо вспомнить, что же такое налоги и за что они взимаются. Попытаемся определить, почему множество фирм пытаются уклониться от налогов.

Итак, «налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, принудительно взимаемый органами государственной власти различных уровней с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» [3]. По определению видно, что этот платёж носит принудительный характер. Каждый бизнесмен желает минимизировать свои расходы, из чего можно сделать вывод, что цели государства и бизнесмена противоречат друг другу. Это может служить одной из причин, стимулирующих бизнесмена на мысль об уклонении от уплаты налогов. Что же представляет собой сам процесс уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет?

Уклонение от уплаты налогов подразумевает под собой уменьшение налоговых платежей, путём умышленного избегания уплаты налогов, сокращения их выплат, как правило, способами, противоречащими законодательству [4]. Умышленными же считают избегание, при котором лицо осознанно совершило деяние, повлекшее за собой негативные последствия.

По последним данным с официального сайта Федеральной налоговой службы на 1 августа 2015 года налоговая задолженность в консолидированный бюджете Российской Федерации составляет 6 263 544 671 рублей [5]. Для сравнения в начале текущего года, на 1 января налоговая задолженность в бюджет РФ составила 6 375 864 837 рублей [6]. По этим данным мы можем видеть, что ситуация существенно не изменилась. По сравнению со статистикой прошлых лет, например, 2012 года [7], в котором налоговый долг составлял 1125,8 млрд. рублей, эта цифра изменилась в лучшую для страны сторону. Однако даже такой показатель является индикатором большой проблемы для страны, ограничивающий её экономические ресурсы [8].

Причины уклонения от уплаты налога могут быть разными. Сюда может входить: экономическая, политическая, правовая, организационная и другие причины. В академической среде особое внимание концентрируется на определённом ряде причин [9]. Так уклонение от уплаты налогов связано с:

ухудшением финансового положения бизнеса:
общим снижением доходов населения;
наличием спорных моментов и недоработок в налоговом законодательстве и налоговой политике;
· отсутствием стимулирующих условий для обеспечения конкурентоспособности.

Рисунок 1. Классификация способов уклонения от уплаты налогов

Рассматриваемый вопрос поднимался и поднимается и на международном уровне. Например, Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) также пытается противодействовать уклонению от уплаты налогов. Многие крупные фирмы, чтобы минимизировать налоговые платежи, переводят свои доходы в страны, где налоговая нагрузка минимальна [10]. При этом ОЭСР сообщает: «Приняты меры к устранению двойного налогообложения и содействию инвестициям, к избежанию того, что мы называем двойным уходом от налогообложения. Оно означает, что вы переводите прибыль в то место, где нет налогов, и где вы не ведёте никакой деятельности. С этим покончено» [11].

Есть также и другие методы – легального характера по уклонению от уплаты налогов. Сюда относятся: затягивание выплат налоговых платежей с целью к списанию налоговыми органами безнадёжных задолженностей, разработка различных схем для ухода от уплаты налогов, альтернативные способы расчёта, бартерные сделки и многое другое [12]. Могут также реализовываться фиктивные сделки, проводимые псевдооперациями [13].

В качестве последствий уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов можно выделить:

· сокращение и недополучение налоговых поступлений в бюджет страны;
· дестабилизация ценовых соотношений и рыночной конкуренции;
· влечение за собой последствий несоблюдения принципа социальной справедливости [14].

Государство активно борется с налоговыми неплательщиками. Оно вправе вносить поправки в законодательство, тем самым ужесточая наказания недобросовестным организациям [15]. Борьба с уклонением от уплаты налогов осуществляется следующими способами:

· изменением нормативно-правовой базы, которая будет закрывать возможные законные пути для неуплаты налога [16];
· принятием мер по ужесточению наказаний для нарушителей законодательства;
· создание эффективного комплекса мер по предупреждению, контролю и пресечению ухода от выплат налога [17].

Подводя итог, можно сказать, что уклонение от уплаты налогов — это, безусловно, актуальная проблема государства, негативно сказывающаяся на её экономике. Однако я считаю, что полностью решить эту проблему вообще крайне сложно, если и вовсе невозможно. Но существуют способы, минимизирующие негативные последствия данной проблемы. Необходимо как можно быстрее и эффективнее внедрять в профессиональную среду профильную информацию, подкреплённую управленческими решениями, которая будет являться сдерживающим фактором для любой организации. Необходимо сократить желание уклоняться от налогов, не поводи и необходимости в этом, широко применяя меры экономического стимулирующего характера. Важно распространить в обществе определённую налоговую дисциплину и шире – налоговую культуру, которая будет препятствовать желанию к такой деятельности.

Библиографический список

Балдов Д.В., Суслов С.А. Государственный резерв – основа стабильного развития экономики // Вестник НГИЭИ. 2015. № 9 (52). С. 5-11.
Генералов И.Г. «Конкурентоспособность»: эволюция подходов к определению // Современные тенденции в фундаментальных и прикладных исследованиях Вторая Международная научно-практическая конференция: сборник. Рязань, 2015. С. 69-72.
Гордиенко М.С. Анализ бюджетной политики Российской Федерации до 2020 г. // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. 2014. № 6-2. С. 280-284.
Соболев В.И. Отраслевые особенности финансов торговых организаций // Экономика и предпринимательство. 2015. № 9-2. С. 687-693.
Гордиенко М.С. Анализ основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2015-2017 гг. // Экономика и практический менеджмент в России и за рубежом Материалы II Международной научно-практической конференции. Коломенский институт (филиал) Московского государственного машиностроительного университета: сборник. Под ред.: Маруков А.Ф. и др. 2015. С. 107-113.
Гордиенко М.С. Анализ плановых документов бюджетной политики Российской Федерации // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. 2013. Т. 6. № 5 (31). С. 129-143.
Жахов Н.В. Концептуальный анализ современных моделей государственного регулирования национальных экономик // Молодой ученый. 2011. № 2-1. С. 109-112.
Гордиенко М.С. Бюджетная обеспеченность регионов Российской Федерации в 2009-2014 гг. // Science Time. 2015. № 5 (17). С. 101-107.
Жарова Е. Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, масштабы проявления и методы противодействия [Текст] / Е. Н. Жарова, М. Ф. Желтова // Молодой ученый. — 2013. — №6. — С. 336-339
Гордиенко М.С. Внутренний государственный долг как важнейший стабилизатор бюджетной политики Российской Федерации. // Научный журнал НИУ ИТМО. Серия: Экономика и экологический менеджмент. 2012. № 1. С. 122-136.
Никонец О.Е., Мандрон В.В. Влияние мировой экономической ситуации на финансовый рынок России // Вестник Брянского государственного университета. 2014. № 3. С. 309-313.
Гордиенко М.С. К вопросу о мобилизации собственных налоговых источников местных бюджетов // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. 2015. № 44. С. 58-64.
Федоров Д.А. к вопросу об экономических целях общества // Экономика и социум. 2014. № 3-3 (12). С. 492-495.
Гордиенко М.С. Финансовая политика на современном этапе // Международная торговля и торговая политика. 2011. № 10. С. 36.
Соболев В.И. Финансовая политика Российской Федерации в 2015-2017 гг. // Экономика и предпринимательство. 2014. № 12 (53). С. 54-59.
Гордиенко М.С., Глубокова Н.Ю. Анализ налоговых поступлений в бюджеты муниципального уровня Российской Федерации в 2014 году // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. 2015. № 44. С. 65-73.
Закирова О.В. Проблемы развития межбюджетных отношений на современном этапе // Итоги научно-исследовательской работы вуза за 2012 год: сборник научных статей. Под редакцией Н. М. Швецова. Йошкар-Ола, 2012. С. 394-400.

Связь с автором (комментарии/рецензии к статье)

Оставить комментарий

Вы должны авторизоваться, чтобы оставить комментарий.

"Российская газета" публикует постановление пленума Верховного суда России "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления". В свое время разработка документа сильно напугала деловое и юридическое сообщество, но в итоге предприниматели отделались легким испугом.

Все дело в том, что в проекте была заложена норма, фактически расширявшая сроки давности по налоговым преступлениям. Предлагалось считать преступление законченным, а значит, и включать таймер срока давности, с того момента, как человек погасил долг. Допустим, 10 лет назад некий бизнесмен что-то недоплатил в казну. Возможно, ошибся. А может, и вправду пошел на преступный обман. Кто сейчас разберет?

Но правоохранители могли бы поднять старые документы, что-то пересчитать и предъявить обвинение предпринимателю. Мол, преступление продолжается, а значит, гражданина нужно судить.

Такое предложение вызвало большой резонанс. Многие эксперты забили тревогу, по их словам, такое правило ввело бы слишком большую неопределенность. Зато у недобросовестных правоохранителей мог бы появиться мощный рычаг давления на бизнес.

Если хочешь устроить неприятности какой-то фирме, нет ничего проще: приди в архивы, подними дела давно минувших дней и там обязательно найдешь поводы для неприятных вопросов предпринимателю. При этом далеко не факт, что реально было совершено преступление. Старые бумаги тем и удобны, что при желании их можно повернуть и так, и так. Именно такие аргументы приводили критики предложения. В конечном счете после всех дискуссий спорная норма из документа исчезла.

"Верховный суд в данной ситуации своими действиями наглядно подтвердил нацеленность на тщательную проработку правовых позиций и укрепление прежде всего принципа правовой определенности. В итоговом постановлении сохранен подход, согласно которому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Именно с этого момента начинается отсчет срока давности, - рассказал председатель правления Ассоциации юристов России Владимир Груздев. - Привлекать к ответственности за налоговые преступления будут не только номинальных руководителей, но и тех, кто руководил деятельностью организации через подставных лиц".

По его словам, фигурантом уголовного дела по неуплате налогов может стать в том числе предприниматель, осуществляющий свою деятельность через подставное лицо, например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

"В случае уклонения от налогов реальный организатор бизнеса будет проходить как исполнитель преступления, а подставное лицо - как пособник, при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов", - поясняет Владимир Груздев.

В свою очередь, адвокат Вячеслав Голенев обращает внимание на другое разъяснение: уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом. Нет умысла, нет преступления.

"Пленум неоднократно обращает внимание судов на необходимость установления умысла в действиях соответствующего лица, что может давать основания для сдержанного оптимизма", - говорит Голенев.

Также он обращает внимание на термин "действительный размер налоговых обязательств". По его словам, это понятие стремительно вошло в практику Верховного суда России и арбитражных судов в последние два года. Проще говоря, он означает, что реальный долг по налогам может совпадать в том числе с оценками налоговой. Как поясняет адвокат, судам теперь предписано не верить на слово доводам обвинения, а внимательно и самостоятельно изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств.

8.5. система мер противодействия уклонению от уплаты налогов

Тактические задачи государственного налогового менеджмента должны предупреждать негативные тенденции развития скрытого сектора в той или иной отрасли экономики; стратегические – снижение доли скрытого сектора путем экономического стимулирования и управления налоговой нагрузкой.

В настоящий момент пресечение незаконной неуплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов, а также главной целью как текущего, так и стратегического государственного налогового менеджмента.

В систему мер противодействия уклонению от уплаты налогов включаются три направления:

1. Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

2. Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.

3. Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.

Одно из основных средств борьбы государства с таким явлением, как уклонение от налогообложения, проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета. Выделяют четыре основных способа, при помощи которых государство борется с уклонением от уплаты налогов: доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель», презумпция облагаемости, заполнение пробелов в налоговом законодательстве, сделка по шагам, доктрина вытянутой руки[30].

Доктрина «существо над формой» (equity above the form) сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора. Механизмом реализации доктрины «существо над формой» являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок. Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при ее совершении.

После вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины «существо над формой» в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов и пени.

Сущность доктрины «деловая цель» (business purpose) заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Данной доктрине соответствует норма п. 8. ст. 50 НК РФ: «При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налога».

Также доктрине «деловая цель» соответствует норма ст. 252 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая указывает, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными. Под экономической оправданностью следует понимать несение расходов в связи с осуществлением бизнеса налогоплательщика.

Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Принцип «презумпции облагаемости» подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налога на вполне законных основаниях. Необходимо учитывать, что возможности применения данного способа борьбы государства с уклонением от уплаты налогов в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. Это обусловлено прежде всего тем, что данный документ законодательно закрепил принцип «презумпции невиновности» плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

Особую опасность представляют схемы, основанные на пробелах в действующем законодательстве, позволяющие уклоняться от уплаты налогов, а также совершать прямые хищения денежных средств из бюджета. Они контролируются организованной преступностью, к разработке привлекаются ученые, квалифицированные юристы и экономисты. Характерен пример одной из фирм Ленинградской области, находящейся по контролем тамбовского преступного сообщества, которая за полтора года укрыла от налогообложения и вывезла по подложным маркетинговым контрактам за рубеж 150 млн. долл., которые частично направлялись на закупку товаров для ввоза в Россию, частично оседали на счетах оффшорных фирм[31]. Организатором криминальной деятельности, «мозговым центром» являлся первый заместитель проректора одного из ведущих вузов Санкт-Петербурга. В настоящее время большая часть субъектов теневой экономики ориентирована на получение финансовой выгоды от возмещения из бюджета НДС. На Северо-Западе более половины от поступивших сумм НДС предъявляется к возмещению. В отдельных субъектах Федерации, таких, как Республика Карелия, Вологодская, Новгородская, Архангельская, Ленинградская области, возмещение превышает или соизмеримо с поступлением. Организация хищения налогов из бюджета крайне масштабна. Так, в 2001 году по Северо-Западному округу установленный в ходе расследования ущерб составил 740 млн. рублей. Только в одной из вскрытых схем лжеэкспорта были задействованы фирмы из 15 субъектов РФ – от Москвы и Санкт-Петербурга, Бурятии и Челябинской области.

Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Сделка по шагам предназначена для разрешения сложных дел, состоящих из целого ряда сделок (шагов). При рассмотрении таких дел суд может применить доктрины «существо над формой» и «деловая цель» ко всей цепочке сделок в совокупности.

Суть доктрины вытянутой руки (arm’s length) заключается в том, что считается, что сделка соответствует доктрине вытянутой руки, если, устанавливая цены сделки, все ее участники действуют в своих интересах, а не в интересах групп, участвующих в сделке. Эта доктрина часто применяется в международной налогообложении: применение «трасфертных цен» с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения в страны с низким уровнем налогообложения ограничено этой доктриной.

Георгий Смирнов, к.ю.н., майор юстиции, старший инспектор СКР

Одним из наиболее неопределенных тем как в налоговом, так и в уголовном праве, остается вопрос об ответственности за неуплату налога или уменьшение размера налоговой обязанности в тех случаях, когда эти действия сопряжены со злоупотреблением правом налогоплательщика, его действия хотя формально и соответствуют мере дозволенного поведения, однако противоречат социальному назначению и действительному правовому смыслу реализуемого им права по сути.

Гражданское законодательство, развивая принцип добросовестности и разумности, ограничивает пределы осуществления гражданских прав (ст.10 ГК РФ). В частности, устанавливается запрет шиканы, а также злоупотребления правом в иных формах. Однако законодательство о налогах и сборах, в силу его несовершенства не содержит аналогичного запрета и не определяет каких-либо налогово-правовых последствий подобного поведения налогоплательщика. При этом гражданское законодательство может применяться к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям только в том случае, когда это прямо предусмотрено соответствующим законом (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.11 НК РФ), однако прямой ссылки на гражданско-правовой институт злоупотребления правом законодательство о налогах и сборах не содержит, равно как и не содержит упоминание о возможности распространения действия этого института на налоговые правоотношения и сам ГК РФ. Но означает ли это правомерность схем ухода от налогообложения, основанных на злоупотреблении правом налогоплательщика?

Лояльное отношение к злоупотреблению правом

Долгое время правоприменительная практика основывалась на позиции, согласно которой уклонение от уплаты налогов, сопряженное со злоупотреблением правом, правомерно. Например, в 2002 году следственной службой УФСНП РФ по Санкт-Петербургу в отношении руководителей одного из банков было возбуждено уголовное дело по ч.2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов) — они создали схему, при которой для уклонения от уплаты действующего в то время налога на покупку валюты банк предлагал клиентам вместо этой операции открыть, а затем закрыть рублевый и валютный счета, использовавшиеся для безналичной конвертации.

Однако банк обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу. Доводы кредитной организации сводились к тому, что гражданское законодательство не предусматривает каких-либо ограничений на реализацию права вкладчика, вытекающего из договора вклада, а деятельность операционных касс банка, которые по поручению клиентов осуществляли операции по безналичной конвертации иностранной валюты в рубли, соответствовала инструкциям ЦБ РФ. Арбитражным судом иск был удовлетворен, в связи с чем, уголовное дело в отношении руководителей банка было прекращено за отсутствием в деянии состава преступления.

Доктрина недобросовестного налогоплательщика и роль ВАС

Описанный выше правоприменительный подход, предполагающий приоритет формы налогового правоотношения над его содержанием в уголовном судопроизводстве просуществовал до принятия постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Ранее применявшаяся в практике налоговых органов и арбитражных судов доктрина недобросовестного налогоплательщика из-за отсутствия четких критериев недобросовестности не нашла применения в уголовном судопроизводстве, однако теперь ВАС определил ряд судебных доктрин, которые стали использоваться в практике привлечения налогоплательщика не только к налоговой, но и уголовной ответственности.

Доктрина разумной деловой цели предполагает недопустимость получения налогоплательщиком экономической выгоды исключительно или преимущественно за счет неуплаты или снижения размера налогов. В соответствии с этой доктриной, положительный экономический эффект может быть достигнут лишь в результате осуществления налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом не имеет значения был ли он получен в действительности, так как предпринимательская деятельность связана с множеством рисков. Главное заключается в том, чтобы налогоплательщик, совершая сделки и ведя операционную деятельность, имел намерение получить доход в результате бизнес-процессов, а не от экономии на уплате налогов.

Эта доктрина заимствована из англо-американской модели налогообложения. Она основана на более широкой доктрине экономического существа (economic substance doctrine), включающей в себя не только собственно оценку деловых намерений налогоплательщика при совершении им сделок и операций, но и оценку их объективных показателей – фактического изменения экономического положения субъекта в результате их совершения.

Доктрина приоритета существа над формой основывается на правилах, требующих учета операций в соответствии с их экономическим содержанием, и возможности налогового органа в случае несоблюдения этого требования определить налоговые последствия, исходя из действительной экономической сущности произведенных операций, а не из формы их отражения налогоплательщиком в документах бухгалтерского и налогового учета. При этом правоприменитель, в том числе и следователь, вправе изменить юридическую квалификацию совершенных налогоплательщиком сделок или операций для целей налогообложения настолько, насколько они нарушают публично-правовые фискальные интересы государства (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Возможно и применение правил о последствиях недействительности ничтожных сделок.

В практике минимизации налоговой нагрузки, например, распространены схемы, когда сотрудники компании не оформляются в ее штат на основании трудового договора, а регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, после чего с ними от имени компании заключаются договоры подряда на оказание услуг. В целях налогообложения эти операции учитываются как вытекающие из гражданско-правовой сделки, однако по существу они являются трудовыми. Исчислять НДФЛ, соответственно, необходимо с учетом того, что сотрудник фактически осуществлял деятельность по трудовому договору, а не на основании гражданско-правовой сделки.

Подобное несоответствие формы отражения операций их экономическому содержанию прослеживается также в случаях совершения операций по передаче аванса под видом займа денежных средств при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доктрина налоговой ответственности за недобросовестного контрагента, которая направлена на противодействие злоупотреблениям свободы выбора делового партнера. Она предписывает налогоплательщику проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. С учетом этого в получении налоговой выгоды, в том числе налоговых вычетов по НДС, может быть отказано, если налогоплательщику было известно или должно было быть известно о том, что его партнер не исполняет или не намерен исполнить налоговую обязанность.

Правда, эта доктрина в чистом виде в практике привлечения к уголовной ответственности использована быть не может в связи с тем, что предполагает возможность применения санкции и за деяние с неосторожной формой вины, а это недопустимо в отношении налоговых преступлений. В силу особенностей уголовно-правового регулирования лицо может быть привлечено к уголовной ответственности лишь в том случае, когда его умыслом охватывался факт недобросовестности контрагента, например, когда фиктивное юридическое лицо, используемое в налоговой схеме, фактически управлялось или было иным образом подконтрольно самому виновному либо другим лицам, совершающим преступление по предварительному сговору с ним.

Доктрина фактического выгодоприобретателя

Еше одна доктрина, хотя и не была зафиксирована в постановлении ВАС № 53, однако широко используется в практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Это доктрина фактического выгодоприобретателя, позволяющая преодолеть ограниченную ответственность учредителя или участника компании-налогоплательщика в случаях злоупотребления им правом на участие в его деятельности. Согласно этой доктрине налоговый орган вправе изменить юридическую квалификацию правового статуса подобной номинальной компании (еще используется термин "фасадная компания" — прим. авт.), если при ее создании отсутстует разумная деловая цель, а также если она используется исключительно с целью ухода от налогообложения. В этом случае владельцем полученной ею прибыли будет признан фактический выгодоприобретатель по примененной налоговой схеме.

С помощью этой доктрины могут быть правильно определены налоговые последствия при реализации схем, связанных с учреждением подконтрольных компаний в оффшорных юрисдикциях для аккумулирования на их счетах прибыли от деятельности предприятия-выгодоприобретателя (могут использоваться различные фиктивные сделки, например, договоры займа, лицензионные соглашения и т.д.). Она также применяется при определении налоговых последствий схем, основанных на искусственном включении в операции компании фактически подконтрольного посредника, дабы снизить размеры налогооблагаемой прибыли и НДС, а также схем дробления бизнеса, предполагающих разделение единого по своей экономической сути хозяйственного процесса на несколько участков деятельности и передача их формально независимым юридическим лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Доктрина фактического выгодоприбретателя или фактического собственника дохода (beneficial owner) известна практически всем зарубежным развитым налоговым правопорядкам. В правовой же системе США получила распространение доктрина "снятия корпоративной вуали" (to pierce the corporate veil), которая применяется не только в области налогообложения, но и в сфере корпоративных отношений. Согласно этой доктрине, суд, установив, что компания учреждена для удовлетворения личных интересов ее учредителей, в том числе для уклонения от уплаты налогов, может признать такую корпорацию фиктивной, отказав ей в защите корпоративных прав. Эта процедура предназначена для переноса бремени ответственности за совершенные от имени номинальной компании действия на контролирующее ее лицо.

Стоит отметить, что в соответствии с пунктами 9 и 10 Комментариев к ст.11 Модельной конвенции ОЭСР "О налогах на капитал" в льготах, предоставляемых межгосударственными соглашениями об избежании двойного налогообложения, может быть отказано, если будет установлено, что резидент получает доход в виде процентов только как промежуточное звено и не является владельцем дохода. Аналогичные правила закреплены в отношении других видов дохода (дивиденды, роялти).

Использование судебных доктрин при применении уголовного закона

Вопрос о возможности использования судебных доктрин при применении уголовного закона остается дискуссионным — в связи с признаваемой многими недопустимостью правового регулирования аналогии права для этой сферы. Тем не менее, для внедрения такого правоприменительного подхода в уголовное судопроизводство в настоящее время имеются все правовые предпосылки.

Во-первых, положения уголовного закона об ответственности за налоговые преступления являются бланкетными и отсылают правоприменителя к законодательству о налогах и сборах. Постановление же ВАС № 53 является актом официального толкования этой отрасли законодательства, в связи с чем оно должно носить обязательный характер, в том числе и при уяснении действительного смысла бланкетных положений уголовного закона.

Во-вторых, определив конкретные формы противоправного поведения налогоплательщика, Пленум ВАС придал институту злоупотребления правом отсутствовавшую в доктрине недобросовестного налогоплательщика правовую определенность, которая выступает неотъемлемым условием допустимости любого уголовно-правового запрета.

В-третьих, вывод о запрете злоупотребления правом налогоплательщика основан не только на толковании норм законодательства о налогах и сборах (п.3 ст.3 НК РФ), но логически следует из ч.3 ст.17 Конституции РФ, в соответствии с которой осуществление прав и свобод не должно нарушать права и свободы других лиц.

На этих позициях в ряде случае основывается и практика. Так, уже в июле 2006 года Волжский городской суд Республики Марий-Эл признал виновными в совершении преступлений, предусмотренных ст.173 и п. "а" ч.2 ст.199 УК РФ менеджеров одного из крупнейших в России производителей холодильного оборудования — ЗАО "Завод Совиталпродмаш" и приговорил их к довольно жесткому для этого вида преступлений наказанию. Бывшему генеральному директору завода назначено 4,5 года колонии, а шестеро сотрудников завода приговорены к лишению свободы на сроки от 1,5 до 2,5 лет. Суть вмененной в вину осужденным схемы уклонения от уплаты налогов заключалась в учреждении шести фактически подконтрольных, но формально независимых от "Совиталпродмаша" юрлиц (туда была переведена большая часть персонала, заводом им предоставлялись комплектующие, из которых на заводском же оборудовании производилась продукция).

Суд учел то, что после создания обществ технологический процесс не изменился, продукция осталась прежней, не изменились локализация рабочих мест, а также служебные обязанности сотрудников, переведенных во вновь созданные малые предприятия. Документооборот и бухгалтерия этих фирм и завода велась одними и теми же сотрудниками "Совиталпродмаша", и даже перемещение товарно-материальных ценностей из цеха в цех, как и ранее, учитывалось внутренними накладными, без оформления обязательных при реализации товаров, работ и услуг другим компаниям счетов-фактур. При этом трудовые книжки работников малых предприятий хранились в отделе кадров завода, а менеджеры "независимых" малых предприятий, продолжали слать друг другу служебные записки, в которых указывали свои прежние должности. Оценив все эти обстоятельства в совокупности, суд пришел к выводу о том, что "завод и малые предприятия составляли единый производственный комплекс, который работал фактически как одно предприятие".

Впрочем, несмотря на то, что в следственной практике есть уголовные дела о налоговых преступлениях в сфере налогообложения, совершаемых с помощью злоупотребления правом, следует признать, что они носят, скорее, единичный, чем системный характер. Единообразного и системного подхода в этой сфере правоприменения до сих пор не сформировано. Однако в свете последних изменений законодательства об ответственности за налоговые правонарушения, предполагающих обусловленность уголовного процесса решением налогового органа, эти правоприменительные доктрины должны будут все активнее применяться в уголовном судопроизводстве.

Разработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок, не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Доктрина приоритета содержания перед формой

При оценке налоговых последствий сделки во внимание принимается сущность фактически сложившихся отношений, а не внешняя форма, которую стороны придали при документальном оформлении сделки.

Доктрина «экономическая целесообразность»

Результатом осуществляемой деятельности должно быть получение прибыли.

Доктрина «должная осмотрительность»

При выборе контрагента необходимо проявлять разумную осмотрительность – установить его правоспособность, полномочия должностных лиц, предпринять меры для выяснения добросовестности с точки зрения уплаты налогов. Если мы не проявим должную осмотрительность, то «сами виноваты» - налоговые выгоды от взаимоотношений с таким контрагентом (расходы, вычет по НДС) могут быть признанными необоснованными.

Доктрина «деловая цель»

Налоговая выгода (снижение налога, применение льготы, признание расхода) признается судом обоснованной, если налогоплательщик может доказать, что его действия продиктованы конкретной деловой целью. Само по себе снижение налоговой нагрузки деловой целью не является.

О налоговой выгоде из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Доктрина «вытянутой руки»

Налоговый контроль осуществляется в отношении сделок, заключенных между юридическими и (или) физическими лицами, способными влиять на условия или экономические результаты деятельности участников сделки, если условия сделки предусматривают получение одним или обоими зависимыми лицами преимущества по сравнению с аналогичными сделками, заключенными в соответствии с существовавшими на момент заключения сделки обычаями делового оборота.

Доктрина «одной руки»

Оценка с точки зрения налогового законодательства экономической деятельности налогоплательщика в целом, не зависимо от того, через какие юридические лица она осуществляется. В случае выявления получения необоснованной налоговой выгоды претензии предъявляются напрямую интересанту схемы, минуя посреднические звенья.

Доктрина «сделка по шагам»

Пресечение злоупотреблений предоставленными законодательством правами с целью минимизации налогов при проведении ряда взаимосвязанных сделок, каждая из которых в отдельности формально соответствует законодательству, но в целом – единственная цель этих сделок – уменьшение суммы налогов.

Доктрина «фактического места деятельности»

К компании применяются правила налогообложения, существующие в месте осуществления ее фактической деятельности, а не там, где она зарегистрирована формально.

Читайте также: