Судебная практика по налоговым преступлениям

Опубликовано: 16.05.2024

В 2020 году впервые почти каждая выездная налоговая проверка стала сопровождаться доследственной полицейской проверкой, а в половине случаев – возбуждением уголовного дела:

То есть при сокращении ВНП с 2015 года в 5 раз, количество доследственных проверок сократилось только в 1,8 раза. Что это означает на практике, как влияет на результаты комиссий по легализации налоговой базы и перспективы обжалования результатов ВНП в суде и насколько реальный риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления – в нашей новой статье, которая основана только на фактах и статистике ФНС, МВД, Судебного департамента ВС РФ и судебной практике 2020-2021 годов.

Зависимость количества ВНП и количества возбужденных уголовных дел и правда относительная. В соответствии с п. 9 ст. 144 УПК РФ, следователь может возбудить уголовное дело по налоговому преступлению и до получения из налогового органа заключения о нарушении НК РФ или информации о результатах мероприятий налогового контроля при наличии повода и достаточных данных.

Такие данные могут быть получены ОЭБиПК и в ходе участия в комиссиях по легализации налоговой базы. Так как такие мероприятия законодательно не регламентированы, присутствовать на них может кто угодно, при этом побуждение к уточнению налоговых обязательств далеко не всегда может заканчиваться ВНП, а поводом для возбуждения уголовного дела может быть не только заявление, но и сообщение о совершенном или готовящемся преступлении.

То есть оперативник посидел на комиссии по легализации, послушал, получил материалы предпроверочного анализа и написал рапорт об обнаружении признаков состава преступления.

Наблюдение из практики: если налогоплательщика приглашают на комиссию по легализации налоговой базы без указания конкретного времени, лучше приходить к концу рабочего дня: все устали, хотят домой, полицейские уехали.

Но центральный вопрос для возбуждения уголовного дела по налоговым составам преступления — это даже не умысел, а размер уклонения от уплаты налогов. Для ч. 1 ст. 199 УК РФ – это 15 млн.р., для ч.2 – 45 млн.р. Следует отметить, что для ИП они значительно ниже - 2,7 и 13,5 млн.р. соответственно по ч.1 и 2 ст. 198 УК РФ.

При этом считают недоимку налоговые органы и следователи по-разному: во-первых, следователей интересует прежде всего НДС и налог на имущество, поскольку для определения недоимки по налогу на прибыль, сложно устанавливать действительные налоговые обязательства, во-вторых, даже по НДС суды в уголовном процессе приходили к выводу о необходимости проведения налоговой реконструкции задолго до положительной практики ВС РФ по налоговым спорам и Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.

Например, в Апелляционном постановлении Московского городского суда от 21.04.2020 № 10-7800/20 было указано, что анализ доказательств позволил суду сделать правильный вывод о том, что следствием не определен и не конкретизирован действительный размер налогов, от уплаты которых уклонился налогоплательщик, а обвинение ему предъявлено по сумме налогового вычета, выставленного фиктивным продавцом товара.

Между тем, из п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» следует, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.

П. 1 ст. 199 УК РФ – преступление небольшой тяжести, максимальная ответственность за которое – два года лишения свободы. Так как срок привлечения к уголовной ответственности в соответствии со ст. 78 УК РФ составляет два года после совершения преступления (момент окончания преступления - фактическая неуплата налогов в установленный НК РФ срок), многие уголовные дела прекращаются по этому основанию. Но есть нюанс. Также как и при прекращении уголовного дела на основании ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ (в связи с возмещением в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате преступления), основание не является реабилитирующим.

И в арбитражном процессе по оспариванию результатов ВНП, суд это может припомнить, например в решении АС Тульской области от 12.03.2021 по делу А68-397/2019 суд отметил, что уголовное дело прекращено по нереабилитирующим основаниям в связи с уплатой доначисленных налогов. В постановлении о прекращении уголовного дела указано, что директор не возражал против прекращения дела, и ему разъяснены последствия прекращения уголовного дела. То есть если ты не оправдан или дело не прекращено за отсутствием состава преступления – ты признал себя виновным, зачем спорить в арбитраже? При этом упускается важный момент: одно дело арбитражный споры, другое – риск сесть в тюрьму. Ведь максимальное наказание по ч.2 ст.199 УК РФ – до 6 лет лишения свободы, а срок привлечения к уголовной ответственности – 10 лет. Отметим, что для ч.2 ст. 199 УК РФ не обязательно «набрать» 45 млн.р. доначислений, достаточно совершить преступление группой лиц (например, парой директор-бухгалтер).

Насколько велик риск? Из в года в год количество приговоров составляет около 400, количество лиц, получивших реальный срок лишения свободы колеблется от 32 до 55 на всю Россию. При этом традиционно типичный осужденный за налоговые преступления это мужчина в возрасте от 30 до 49 лет, с высшим образованием, проживающий в федеральном центре, ранее не судимый.

Таким образом, вот прямо чтобы сесть в тюрьму по налоговому преступлению – это надо постараться. Но такая задача перед государством и не стоит. В 2020 году, налогоплательщики добровольно уточнили свои обязательства на 158 млрд. р. (+22%), а в результате ВНП – на 135 млрд.р. Как говориться, выводы делайте сами. Но итак очевидно, что бороться налогоплательщики стали значительно меньше: на 17,4% сократилось количество жалоб в вышестоящие налоговые органы, на 31,2% - суды по налоговым спорам (при этом налоговики выигрывают 84% споров по удельному суммовому показателю, в абсолютных цифрах значения не приводятся).

Справедливости ради надо отметить, что обжалование результатов ВНП действительно часто не имеет смысла, поскольку его итог на 99% предопределен обстоятельствами дела и собранными доказательствами налоговых органов. Поэтому вывод, несмотря на свою банальность, один: чем раньше будут проанализированы сделки и структура бизнеса, на предмет нарушения положений ст.54.1 НК РФ, тем больше шансов не доводить дело до налогового спора, суда и возбуждения уголовного дела.

Если вы хотите оценить ваш бизнес на наличие реальных налоговых и корпоративных рисков, а также найти способы их нивелирования – эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую поддержку.

6 июня Пленум Верховного Суда РФ рассмотрел и отправил на доработку проект постановления о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

Содержание проекта документа

Как отмечается в преамбуле проекта постановления, он разработан в целях обеспечения единообразной судебной практики по уголовным делам за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет, за сокрытие денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.

В п. 1 проекта подчеркивается, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. Также сообщается, что ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ (уклонение физлица или организации от уплаты налогов, сборов или страховых взносов) наступает при уклонении от уплаты федеральных налогов, сборов и страховых взносов, региональных, а также местных налогов и сборов.

В соответствии с п. 2 проекта ст. 198–199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов, сборов и страховых взносов, уплата которых предусмотрена соответствующими положениями НК РФ. При этом следует иметь в виду, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса.

Исходя из п. 3, под уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в рамках ст. 198 и 199 УК следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Способами такого уклонения могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные документы заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой отчетности. Поскольку срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, такие преступления следует квалифицировать как оконченные с момента неуплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов в установленный срок.

В проекте документа имеются два варианта последнего абзаца этого пункта. Согласно первому вышеуказанные преступления являются длящимися, а сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам. Исходя из второго варианта, сроки давности уголовного преследования по таким преступлениям исчисляются с момента их фактического окончания, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания соответствующей недоимки.

Как следует из п. 4, под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК и соответствующими законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты обязательных платежей.

Разъяснения п. 5 и 6 проекта уточняют круг субъектов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК. В п. 7 отмечено, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При решении вопроса о наличии у лица умысла суды должны учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности закона толкуются в пользу плательщика. В ходе рассмотрения уголовных дел о налоговых преступлениях подлежит установлению и доказыванию, что привлекаемое к уголовной ответственности лицо осознавало, что оно своими действиями (бездействием) нарушило закон.

В п. 8 проекта отмечено, что следует понимать под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иную обязательную документацию заведомо ложных сведений. Разъясняется, что, если лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ.

Согласно п. 9 к организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в п. 2 ст. 11 НК РФ: российские и иностранные юрлица, зарубежные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Исходя из п. 10, обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к вышеуказанным статьям. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Отмечено, в каких случаях ответственность за данные преступления может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ. В свою очередь в п. 11 проекта приведен алгоритм расчета крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.

В соответствии с п. 12, если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты обязательных платежей, его действия при наличии необходимых оснований следует квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

В п. 13 проекта разъяснено, при каких условиях налогоплательщик, плательщик сборов или страховых взносов, не представившие налоговую декларацию (расчет) или иную обязательную отчетность либо включившие в них заведомо ложные сведения, смогут избежать уголовной ответственности по ст. 198 или 199 УК РФ.

Исходя из п. 14, при производстве по уголовным делам по ст. 198–199.2 УК РФ необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, некоторые из которых не имеют обратной силы.

Согласно п. 15 судам следует учитывать, что обязанности налоговых агентов возлагаются только на те организации и физлица, которые являются источниками выплаты налогооблагаемых доходов.

В п. 16 разъясняется, кто является субъектом преступления по ст. 199.1 УК РФ и когда оно считается оконченным. Проект документа содержит альтернативную редакцию второго абзаца указанного пункта относительно сроков давности уголовного преследования за совершение такого преступления, его мотива, определения крупного и особо крупного размера неисполнения налоговым агентом обязанностей.

В п. 17 отмечено, что, если лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и ст. 198 или 199 УК РФ. Если названное лицо также занимается сокрытием денег или имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

В п. 18 поясняется, кто может быть субъектом преступления по ст. 199.2 УК РФ. В свою очередь п. 19 раскрывает, какие преступные деяния образуют состав вышеуказанной статьи. Также отмечено, что уголовная ответственность по этой статье Кодекса может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса.

В п. 20 разъясняются вопросы относительно сокрытия денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере. В частности, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются. Сокрытие физлицом (независимо от наличия статуса ИП) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования им или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

В п. 21 отмечено, что действия должностных лиц органов госвласти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых преступлений, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, – то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов госслужбы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 292 УК РФ).

Исходя из п. 22, при освобождении от уголовной ответственности лиц, обвиняемых в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198–199.1 УК РФ, по основаниям, указанным в ст. 76.1 УК РФ, необходимо учитывать примечания к соответствующим статьям Кодекса. Суды также должны учитывать, что лицо признается впервые совершившим преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же уголовно-правовой нормой, от ответственности по которой оно освобождается.

Полное возмещение ущерба бюджетной системе РФ после назначения судебного заседания не является основанием для освобождения лица от уголовной ответственности, но может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в федеральный бюджет в будущем не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

В п. 23 проекта отмечено, какие доказательства подтверждают наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений. Среди них – налоговые декларации (расчеты), другие документы, акты проверок, иные формы проведения налогового контроля, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов.

Также отмечено, что суды при рассмотрении уголовных дел должны учитывать соответствующие судебные акты по гражданским и арбитражным спорам, имеющие преюдиционное значение для дела. «Фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности либо невиновности лица в совершении преступления», – отмечено в проекте постановления.

В п. 24 указано, что в приговорах по делам о преступлениях по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. При этом гражданский иск может быть предъявлен прокурором, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством несет ответственность за вред, причиненный преступлением.

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, назначенного ему в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Содержание п. 25 рекомендует судьям проверить, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога, сбора, страхового взноса по поступившим уголовным делам по ст. 198 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. При отсутствии таких данных в обвинительном заключении судья должен решить вопрос о возврате дела в прокуратуру.

Согласно п. 26 проекта планируется признать утратившим силу Постановление Пленума ВС РФ о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления от 28 декабря 2006 г. № 64.

Участники заседания Пленума ВС выделили наиболее важные пункты проекта документа

Представляя проект постановления, судья Верховного Суда РФ Владимир Кулябин сообщил, что при его подготовке были учтены соответствующая правоприменительная практика, включая позиции высших судебных инстанций, результаты обобщения судебной практики по уголовным делам о налоговых преступлениях, предложения судов, правоохранительных органов, а также иных субъектов, в том числе ФПА РФ.

Судья-докладчик выделил наиболее важные пункты проекта документа – среди них, в частности, п. 3 и его последний абзац. «Преступление, предусмотренное ст. 198 или 199 УК РФ, следует квалифицировать как оконченное с момента неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в установленный срок. С учетом того что данные преступления являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности, в частности со дня добровольного погашения или взыскания недоимки по налогам, сборам и страховым взносам. В отличие от действующего постановления, здесь указывается длящийся характер преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, и выделяются фактический и юридический моменты их окончания», – отметил Владимир Кулябин.

В своем выступлении заместитель председателя ВС Республики Татарстан Максим Беляев отметил актуальность затронутых в проекте вопросов и пошутил, что налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой законодательный акт. Он полагает, что новое постановление Пленума позволит усовершенствовать судебную практику.

По мнению Максима Беляева, основной вариант абз. 3 п. 3 проекта более предпочтителен. «Он был в такой редакции и в действующем постановлении Пленума и, на мой взгляд, не только дает четкое разъяснение судам по исчислению сроков давности уголовного преследования, но и хорошо ориентирует суды относительно момента окончания преступления».

Судья также считает, что в п. 5 необходимо уточнить понятие другого лица, занимающегося частной практикой, а в п. 6 подробнее раскрыть понятие собственника предприятия, его руководителя или номинального директора, осведомленного о преступной деятельности, – в этом случае квалифицирующий признак «группы лиц по предварительному сговору» отсутствует, так как только один из них может быть признан исполнителем преступления, а другой может быть пособником или организатором. В п. 16, по словам Максима Беляева, следует оставить основную редакцию второго абзаца.

В своем выступлении главный научный сотрудник ИЗИСП, доктор юридических наук, профессор, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ Олег Зайцев отметил дискуссионный характер многих вопросов, затронутых в проекте постановления Пленума ВС РФ.

Мнение экспертов «АГ» по проекту постановления Пленума будет изложено в отдельной публикации.

В кризисное время значительная часть предприятий испытывает нехватку оборотных средств. В этой ситуации велик соблазн прокредитоваться за счет бюджета, перенаправив средства, предназначенные для уплаты налогов, на нужды бизнеса. Такой подход чреват не только налоговыми претензиями, но и уголовным преследованием по статье 199.2 УК РФ, о чем и пойдет речь в данном материале.

За что привлекают к ответственности по статье 199.2 УК РФ

Статья 199.2. УК РФ предусматривает наказание за сокрытие денежных средств или иного имущества, принадлежащего юридическому лицу (ИП), за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам.

Наказанием по статье 199.2 УК РФ выступают:

- штраф в размере от двухсот до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо

- принудительные работы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо

- лишение свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В 2016 году число осужденных по статье 199.2 УК РФ составило 95 человек, из них приговорено к лишению свободы 4 человека.

Что касается наказания в виде штрафа, то большинство осужденных были приговорены к штрафу в размере от 100 до 300 тысяч рублей.

Кого привлекают к ответственности по статье 199.2 УК РФ

Наказанию за данное нарушение могут быть подвергнуты ИП, собственник и (или) руководитель организации-налогоплательщика (налогового агента), иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Если имуществом некоммерческой организации распоряжаются физические лица, не имеющие статуса ИП, не являющиеся собственниками или руководителями такой организации (например, учредители частных учреждений – ст. 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ), то рассматриваемые физические лица также могут быть привлечены к уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ (пункт 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" – далее Постановление N 64).

Условия привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ

Привлечение к уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ возможно при одновременном выполнении следующих условий:

1) Сокрытие имущества (денежных средств) в целях уклонения от погашения налоговой недоимки в крупном размере, который в настоящее время составляет сумму свыше 2 миллиона 250 тысяч рублей (примечание к части 2 статьи 170.2 УК РФ). Таким образом, для привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ нужно, чтобы и сумма недоимки, и стоимость сокрытого имущества по отдельности превысили 2 миллиона 250 тысяч рублей. Причем при подсчете размера недоимки не учитываются пени и штрафы (пункт 21 Постановления N 64).

2) Налогоплательщиком пропущен срок уплаты, установленный в требовании об уплате налога или сбора. Таким образом, уголовное преследование по статье 199.2 УК РФ неправомерно до истечения срока уплаты налога (сбора), установленного законодательством (п. 2 ст. 11 НК РФ; пункт 20 Постановления N 64).

3) Наличие прямого умысла, т.е. сокрытие имущества совершено с целью воспрепятствовать взысканию недоимки за счет этого имущества. Таким образом, само по себе наличие налоговой недоимки, не погашенной за счет имеющегося у компании имущества, не приводит к уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ, если налогоплательщик не скрывает данное имущество от налоговых органов с целью избежать взыскания налоговой недоимки за счет такого имущества (Определение Конституционного суда РФ от 24.03.2005 № 189-О).

4) С целью уклонения от погашения недоимки сокрыты (п. 5 ст. 47 НК РФ; пункт 20 Постановления N 64):

- денежные средства на банковских счетах;

- наличные денежные средства;

- имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валюта, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;

- готовая продукция (товары), а также иных материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве;

- сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

- имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования ИП или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, ответственность по статье 199.2 УК РФ не должна наступать в случае, если установлено сокрытие налогоплательщиком имущественных прав (например, прав требования долга), не отнесенных к имуществу для целей налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Также статья 199.2 УК РФ не применяется в отношении имущества, переданного в аренду (безвозмездное пользование), если такой договор аренды (безвозмездного пользования) не расторгнут налоговым органом в судебном порядке.

Ситуации, при которых высок риск привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ

При проверках налоговый орган может квалифицировать как попытку сокрыть имущество с целью воспрепятствовать взысканию недоимки следующие ситуации (Письмо ФНС от 02.06.2016 г. № ГД-4-8/9849):

- оплату кредиторам со счетов третьих лиц - путем дачи финансовых поручений дебиторам произвести оплату на счета кредиторов, минуя расчетные счета организации-налогоплательщика;

- расчеты наличными денежными средствами;

- использование денежных средств с бюджетного счета для приобретения векселей, с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;

- открытие новых расчетных счетов;

- несдачу денежной выручки в кассу;

- утаивание информации об имуществе и учетных документов;

- искажение информации об имуществе в бухгалтерских документах;

- отчуждение имущества (п. 1 ст. 235 ГК РФ);

- совершение мнимых сделок с имуществом.

Признаками сокрытия имущества от погашения налоговой недоимки ФНС считает:

- отсутствие у хозяйственной операции деловой цели;

- превышение роста расходов по бухгалтерской отчетности над ростом расходов по налоговой отчетности;

- заключение договоров с условием зачисления денежных средств на счет третьей компании;

- осуществление хозяйственных операций по реализации товаров, работ, услуг с существенной отсрочкой/рассрочкой платежа, как следствие - большой объем дебиторской задолженности;

- заключение формальных договоров с третьими лицами (как правило - договоры займа, договоры оказания услуг);

- участие «фирм-однодневок» в цепочке приобретения или реализации товаров, работ или услуг;

- препятствование мероприятиям налогового контроля.

Причем доказательствами преступных действий по статье 199.2 УК РФ могут служить не только данные бухгалтерской и налоговой отчетности, первичных документов, но и заключения экспертов.

Таким образом, не только противоправные действия, такие как использование фирм-однодневок, но и вполне обычные ситуации, например, просьба покупателю перечислить оплату на счет поставщика, да и просто любая продажа имущества компании может привести к уголовному делу.

Практика привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ

Постановление Муромского городского суда Владимирской области по делу №1 - 285/2016

На расчетные счета компании были выставлены инкассовые поручения на бесспорное списание денежных средств в погашение недоимки по НДС и принято решение о приостановлении операций по расчетным счетам.

Физическое лицо, являясь одновременно соучредителем и руководителем компании, минуя расчетные счета, осуществило накопление в кассе предприятия более 98 млн. руб., в том числе под видом выдачи материальной помощи и денежных средств подотчет, а также осуществило расчеты с контрагентами через третьих лиц на сумму 45 млн. руб.

Таким образом, физлицо сокрыло денежные средства в крупном размере, за счет которых должно было быть произведено взыскание недоимки по НДС.

Уголовное дело в отношении физлица прекращено на основании ст. 25.1 УПК РФ и ст. 76.2 УК РФ (лицо впервые совершило преступление небольшой или средней тяжести, возместило ущерб или иным образом загладило причиненный преступлением вред), обвиняемому назначен судебный штраф в размере 250 тысяч руб.

Апелляционное постановление Ивановского областного суда по делу № 22-0005 от 24 января 2017 года

Физлицо занимало должности руководителя, исполнительного директора, то есть являлось лицом, выполняющим управленческие функции в организации, с правом распоряжения денежными средствами.

Когда на предприятии налоговым органом были заблокированы расчетные счета, физлицо проводило расчёты с контрагентами через счета сторонних компаний.

Совершение преступления по статье 199.2 УК РФ было подтверждено заключением эксперта.

Обвиняемый был приговорен к штрафу.

Приговор Березовского городского суда Кемеровской области по делу № 1-21/2016 от 28 января 2016 года

Суд признал Генерального директора виновным в совершении преступления по ст. 199.2 УК РФ и назначил ему наказание в виде штрафа с рассрочкой его уплаты.

Приговор Вяземского районного суда Хабаровского края по делу № 1-145/2016 г. от 14 сентября 2016 г.

В целях взыскания недоимки по налогам ИФНС России в адрес компании были направлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Физлицо, осуществлявшее руководство компанией, в полной мере обладало информацией о том, что на расчетные счета компании выставлены инкассовые поручения. Несмотря на это, им были направлены в адрес дебитора распорядительные письма о перечислении денежных средств, подлежащих перечислению в адрес компании, на счета третьих лиц (кредиторов).

Физлицо было признано виновным по статье 199.2 УК РФ и приговорено к штрафу в размере 200 тысяч рублей.

Ко всему вышесказанному стоит добавить, что к лицу, привлеченному к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ, может быть подан гражданский иск со стороны ФНС или прокуратуры о взыскании в бюджет недоимки, не погашенной в связи с сокрытием имущества компании (Определение Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1580-О).

Минимизация риска привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ

Для минимизации риска привлечения к ответственности по статье 199.2 УК РФ собственнику и (или) руководителям компании нужно юридически структурировать бизнес таким образом, чтобы легально решать проблемы нехватки оборотных средств, используя, в т.ч., транзитные платежи. В рамках услуги налогового моделирования опытные консультанты могут подсказать оптимальные схемы построения схемы движения денежных средств, например, путем создания в структуре бизнеса специальной единицы – «торгового дома», аккумулирующего выручку и позволяющего оперативно закрывать потребности производственной единицы бизнеса в финансировании поставок.

Савицкая Я.Д.
Российский государственный университет правосудия
студентка 3 курса

Толкование применения правила исчисления размера неуплаченных налогов было дано в п. 11 и 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [1] : обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Следует подчеркнуть, что речь идет об обязательном признаке преступления.

Налог – одно из основных средств пополнения российского бюджета, поэтому значение правового регулирования налогообложения нельзя поставить под сомнение. Неуплата налогов, сборов и страховых взносов как правонарушение регулируется налоговым законодательством – ст. 122, 129 3 , 129 5 НК РФ[2]. Также установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в ст. 198 УК РФ [3] «Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов», которые расположены в гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».

По отчетным данным прокуратуры Московской области в 2016 году судами области рассмотрено 31 уголовное дело о преступлениях в сфере налогообложения в отношении 32 лиц. Обвинительные приговоры постановлены по 22 уголовным делам в отношении 23 лиц [4].

Увеличение суммы неуплаченных налогов, которая считается основанием для уголовного преследования, сразу повлияло на снижение количества экономических преступлений на 3,3 % (с 112 445 до 108 754) [5].

Из приведенной статистики видно, что в целом уровень налоговых преступлений снижается, но не по причине грамотной и эффективной уголовно-правовой политики, а за счет отдельных корректировок условий наступления ответственности. Это свидетельствует о том, что существующая система наказаний за преступления в сфере неуплаты налогов нуждается в пересмотре и комплексном совершенствовании.

В Налоговом кодексе РФ правонарушение не ограничено конкретным временным периодом, а в уголовном законе аналогичный признак имеет обязательное значение, на что прямо указывается в примечании 2 к ст. 198 и 199 УК РФ.

Крупным размером неуплаченных физическим лицом налогов, сборов или страховых взносов (ч. 1 ст. 198 УК РФ) признается:

1) Сумма неуплаченных налогов за 3 финансовых года, если она превышает 900 000 рублей при том, что данная сумма составляет не менее 10 % от всей суммы налогов, сборов или взносов, подлежащих уплате;

2) Сумма неуплаты превышает 2 700 000 рублей.

Аналогичным образом, только с более крупными суммами, сформулированы условия для наступления ответственности за то же деяние в особо крупном размере, а также для наступления ответственности по ст. 199 УК РФ.

В судебной практике можно найти примеры практически для каждого варианта исчисления размера неуплаты. Но стоит отметить, что чаще используется первое правило исчисления размера.

1) Пример по ч. 1 ст. 198 УК РФ: «Тлукашаов Ш.Я за период в пределах трех финансовых лет подряд с 01.01.2013 по 31.12.2015 год, не уплатил с полученного им дохода в сумме 9 963 537 рублей налог на доходы физических лиц, установленного в соответствии со ст. 224 НК РФ в размере 13 процентов, на общую сумму 1 294 740 рублей, что является крупным размером, уклонившись, таким образом, от уплаты налогов с физического лица» [6];

2) Пример по ч. 1 ст. 199 УК РФ: «Таким образом, в результате неправомерных действий Утученкова В.И. не исчислены и не уплачены в бюджет Российской Федерации налоги: НДС за ДД.ММ.ГГГГ в сумме рублей (сроки уплаты: ДД.ММ.ГГГГ), что составляет 51 % от подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд, с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, что является крупным размером»[7];

3) Пример по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ: «В результате умышленных действий К.Р.Г., а именно необоснованного применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными лжепредприятиями, с ООО «ПромЖелдорПуть» не исчислен и не уплачен в бюджет Российской Федерации НДС всего 17 870 392 рублей, что составляет 78,33 % от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате ООО «ПромЖелдорПуть» в бюджет за 2012-2014 год, то есть в особо крупном размере в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ» [8].

Случаев применения правила исчисления неуплаченного налога, согласно которому при вынесении решения суд опирается на одну фиксированную сумму, в судебной практике гораздо меньше.

Например: «Таким образом, в период с по директор ООО « » Кучеренко А.И. умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль на общую сумму 9 883 662 рублей, что является крупным размером, поскольку превышает шесть миллионов рублей. То есть совершил преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ[9]».

В судебной практике встречается довольно много ошибок, заключающихся в неправильном исчислении размера неуплаченных налогов.

«20.01.2016 г. Хурамшина Г.Р., достоверно зная о ложности указанных ею в налоговой декларации сведений, представила в Инспекцию ФНС России по г. Набережные Челны заведомо ложную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» за 2015 год, тем самым уклонилась от уплаты налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» на 2 928 000,00 рублей, что является крупным размером и составляет 94,7 % от подлежащих уплате сумм налогов и сборов с ИП Хурамшиной Г.Р. в пределах трех финансовых лет подряд» [10]. В данном приговоре исчисление выполнено неверно, т.к. учитываются данные только за период с 01.01.2015 г. по 20.01.2016 г.

«Алексанян К.П. за период ее деятельности в должности руководителя организации ООО «Максимус» за 3 квартал 2016 года в предусмотренные законодательством сроки, уклонилась от уплаты налогов на общую сумму , при этом доля неполностью исчисленных и уплаченных налогов по отношению к сумме налогов, подлежащих уплате составляет 98,5 %, то есть более 25 % от суммы подлежащих уплате, что является согласно примечания к ст. 199 УК РФ, является крупным размером» [11]. В данном примере можно наблюдать случай поквартального исчисления, в приговоре учтен только отдельный квартал отдельного года, что недопустимо и нарушает норму уголовного закона.

Исчисления за меньший период в пределах 3 финансовых лет меняют пропорции уплаченных и сокрытых налогов, что приводит к неправильному исчислению размера и, следовательно, необоснованному привлечению лиц к уголовной ответственности.

Основываясь на всем, сказанном выше, представляется целесообразным использование первого правила исчисления неуплаченного налога (сбора, взноса), то есть схемы: «3 финансовых года, не менее Х % от общей суммы налогов (сборов, взносов), подлежащих уплате, и при этом не менее определенной фиксированной суммы». Это можно объяснить тем, что суммы неуплаты, как показывает практика, редко оказываются достаточными для применения второго правила, то есть «более определенной фиксированной суммы».

Однако существуют проблемы с толкованием и применением примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ. Сложились 3 подхода к исчислению неуплаты по схеме с тремя финансовыми годами:

1) Правильное исчисление за 3 финансовых года;

2) Неправильное исчисление менее чем за 3 финансовых года;

3) Неправильное исчисление за один или несколько кварталов одного или нескольких лет.

Несмотря на разъяснения, данные в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в судебной практике остается достаточно много ошибок, связанных с применением правил исчисления суммы неуплаченных налогов, сборов и взносов. Это обусловлено недостаточной четкостью формулировки данных правил в уголовном законодательстве и сложностью налогового законодательства в целом. В этой связи требуется дальнейшее и более глубокое научное осмысление данной проблемы, а также совершенствование правоприменительной практики по этой категории дел.

[1] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // БВС РФ. 2007. № 3.

[2] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

[4] См.: Взаимодействие ФНС и Следственного Комитета РФ – практический аспект // Теория права (дата обращения: 25.01.2018 г.).

[5] См.: Взаимодействие со СМИ // Генеральная Прокуратура РФ (дата обращения: 25.01.2018 г.).

[6] См.: Приговор Черкесского городского суда Карачаево-Черкесской Республики от 07.07.2017 г. № 1-233/2017 // СудАкт (дата обращения: 07.01.2018 г.).

[7] См.: Приговор Пуровского районного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01.06.2017 г. № 1-78/2017 // СудАкт (дата обращения: 08.01.2018 г.).

[8] См.: Приговор Красноармейского районного суда г. Волгограда Волгоградской области от 15.05.2017 г. № 1-14/2017 // СудАкт (дата обращения: 08.01.2018 г.).

[9] См.: Приговор Таганрогского городского суда Ростовской области от 10.03.2011 г. № 1-529-10 // РосПравосудие (дата обращения: 09.01.2018 г.).

[10] См.: Приговор Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан от 11.07.2017 г. № 1-794/2017 // СудАкт (дата обращения: 07.01.2018 г.).

[11] См.: Приговор Кропоткинского городского суда Краснодарского края от 6.07.2017 г. № 1-182/2017 // СудАкт (дата обращения: 08.01.2018 г.).