Система налогообложения автономного учреждения

Опубликовано: 22.09.2024

Семинары и вебинары Аюдар Инфо

Могут ли автономные учреждения применять УСНО? Каковы плюсы данного спецрежима? Каким критериям нужно соответствовать для перехода на этот налоговый режим? Как стать «упрощенцем» в 2020 году? Давайте разбираться.

Автономное учреждение вправе применять УСНО.

Поскольку УСНО является специальным налоговым режимом, гл. 26.2 НК РФ установлен ряд ограничений по его применению, которые носят разноплановый характер: как по организационно-правовой форме, так и по виду деятельности, по доходам и остаточной стоимости основных средств, по численности работников.

У представителей автономных учреждений, как правило, вызывает вопрос об ограничении, установленном пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В указанной норме говорится, что не вправе применять упрощенную систему казенные и бюджетные учреждения.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами. Из чего следует, что автономное учреждение усн не является бюджетным учреждением, следовательно, ограничения пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в отношении бюджетных учреждений к автономным учреждениям не применяются. Такого подхода придерживаются контролирующие органы последовательно на протяжении многих лет (письма Минфина РФ от 28.07.2008 № 03‑11‑03/15, от 22.01.2016 № 03‑11‑06/2/2393). Он распространяется и на случаи, когда автономное учреждение усн создано путем изменения типа существующего бюджетного учреждения.

При этом отметим, что применение УСНО является добровольным выбором всех субъектов хозяйственной деятельности, включая автономные учреждения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Это означает, что автономное учреждение при соответствии остальным требованиям гл. 26.2 НК РФ вправе принять решение о переходе на УСНО с 2020 года или остаться на общем режиме налогообложения.

Преимущества УСНО.

Упрощенная система налогообложения имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с общим режимом налогообложения, например:

уплата одного налога при УСНО вместо налога на прибыль и НДС (ст. 346.11 НК РФ);
представление налоговой декларации по УСНО один раз по итогам налогового периода – календарного года вместо ежеквартальной отчетности по налогу на прибыль и НДС (ст. 346.23 НК РФ);
ведение одной книги учета доходов и расходов [1] вместо налоговых регистров по НДС и налогу на прибыль (ст. 346.24 НК РФ).

И еще одним существенным преимуществом обладает «упрощенка» – возможностью выбора объекта налогообложения: «доходы» или «доходы минус расходы». Ни один действующий налоговый режим не дает такого права. Тем более что при разных объектах налогообложения действуют разные налоговые ставки. Более того, при желании «упрощенцы» могут ежегодно менять объект налогообложения, уведомив об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором начнется применение нового объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ). Ограничение установлено только в отношении изменения объекта налогообложения в течение налогового периода: в календарном году налогоплательщик не может этого сделать – только с 1 января соответствующего года.

Но при принятии решения о переходе на УСНО надо помнить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения в добровольном порядке (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Критерии для применения УСНО.

Главой 26.2 НК РФ установлен ряд общих ограничений для применения данного спецрежима. Наиболее весомые из них следующие:

предельный размер доходов – 150 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
средняя численность работников за налоговый период – не более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
остаточная стоимость основных средств – не более 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если в течение (или по итогам) налогового периода учреждение применяет усн, превысит приведенные величины, то оно утратит право на применение «упрощенки» с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения, и должно будет
перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При этом хотелось бы отметить, что Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» в целях реализации национального проекта «Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы» планируется внести ряд изменений в упрощенную систему налогообложения. Одним из новшеств предполагается введение переходного налогового режима для налогоплательщиков, превысивших ограничения на применение УСНО в виде максимального уровня доходов и (или) среднесписочной численности работников, чтобы освободить их от восстановления налогового учета и обязательств по уплате налогов, от которых они были освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Но на момент подготовки данного материала никаких законодательных инициатив в данном направлении не принято.

Рассмотрим приведенные ограничения для применения УСНО подробнее.

Предельный размер доходов.

На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При этом п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 № 243‑ФЗ [2] предусмотрено, что индексация на коэффициент-дефлятор указанной в п. 4 ст. 346.13 НК РФ величины предельного размера доходов налогоплательщика приостановлена до 2020 года.

Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов увеличение предельного дохода налогоплательщика по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 05.09.2019 № 03‑11‑11/68565).

Соответственно, ожидать, что в 2020 году предельный размер доходов для целей применения УСНО увеличится, не стоит.

Но для автономных учреждений важно, что согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, исчисляемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде субсидий, предоставленных автономным учреждениям. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные субсидии рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, автономное учреждение должно учитывать для целей применения УСНО только доходы от приносящей доход деятельности. Доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Средняя численность работников.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (Письмо Минфина РФ от 13.08.2019 № 03‑03‑06/1/60951).

Порядок определения средней численности работников установлен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772 (Письмо Минфина РФ от 04.02.2019 № 03‑11‑11/6229).

Средняя численность работников организации включает в себя:

среднесписочную численность работников;
среднюю численность внешних совместителей;
среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, показатель «средняя численность работников организации» предусматривает учет работников в целом по организации, без распределения по видам деятельности. В связи с этим усн автономное учреждение применяет усн для целей применения пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ учитывает среднюю численность работников в целом по организации (Письмо Минфина РФ от 07.12.2016 № 03‑11‑06/2/72772).

Остаточная стоимость основных средств.

Еще одним существенным ограничением для применения УСНО является ограничение по остаточной стоимости основных средств: она не должна превышать 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В целях применения данной нормы учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ являются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

При этом расходы для целей налогообложения прибыли организаций – экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В силу нормы п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Автономное учреждение, получая имущество в оперативное управление, не несет фактических затрат на его приобретение. Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления на основании ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, усн автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

При этом стоимость такого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитывается в составе налогооблагаемых доходов на основании нормы пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного автономным учреждением в оперативное управление, не формируется в связи с отсутствием расходов, осуществленных налогоплательщиком, и, соответственно, не подлежит амортизации.

Из приведенных норм следует, что стоимость такого имущества не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Соответственно, автономное учреждение при получении от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности объектов недвижимого имущества стоимостью свыше 150 млн руб. в случае соблюдения всех остальных условий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (письма Минфина РФ от 22.01.2016 № 03‑11‑06/2/2393, от 06.07.2016 № 03‑11‑10/39450, от 21.03.2019 № 03‑11‑11/18650).

Но при рассмотрении данного ограничения нужно помнить, что у автономных учреждений есть ОС, приобретенные за счет средств от приносящей доходы деятельности. Вот остаточная стоимость данных основных средств и учитывается в связи с ограничением в 150 млн руб. для целей применения УСНО.

Уведомление налогового органа.

При принятии решения о переходе на УСНО необходимо учитывать еще один момент: предельный размер дохода за девять месяцев 2019 года. Доходы не должны превышать 112,5 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Если все критерии деятельности автономного учреждения соответствуют нормам гл. 26.2 НК РФ и анализ показывает минимизацию налоговых выплат, то целесообразно принять решение о переходе на УСНО.

Важнейшим выбором при переходе на «упрощенку» является выбор объекта налогообложения. Целесообразно взять данные по текущей деятельности автономного учреждения и сравнить полученные расчетные суммы налога, уплачиваемого при УСНО, исходя из разных объектов налогообложения. И уже на основании этих данных принять решение о выборе объекта налогообложения.

Таким образом, если автономное учреждение приняло решение о переходе на УСНО с 2020 года и выбрало объект налогообложения, то остается только непосредственно перейти на данный спецрежим.

Автономное учреждение должно уведомить налоговый орган о своем решении: сделать это нужно не позднее 31 декабря 2019 года (ст. 346.13 НК РФ).

Рекомендуемая форма 26.2‑1 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения» утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». Поскольку форма носит рекомендованный характер, можно уведомить и в произвольной форме.

Формат представления уведомления о переходе на УСНО утвержден Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме».

Автономное учреждение в уведомлении указывает:

объект налогообложения, который будет использоваться при УСНО;
остаточную стоимость основных средств;
размер доходов.

Данные о размере доходов и остаточной стоимости основных средств приводятся по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на УСНО, то есть на 01.10.2019 по правилам применяемого в этом налоговом периоде общего режима налогообложения.

Напомним, что в уведомлении о переходе на УСНО автономное учреждение указывает только доходы от приносящей доход деятельности (см. выше). Доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные.

Соответственно, и под остаточной стоимостью основных средств в данном случае понимается остаточная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доходы деятельности.

Согласно пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, не уведомившие о переходе на данный спецрежим в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

Если автономное учреждение соответствует нормам, установленным гл. 26.2 НК РФ, и уведомление направлено в срок, то оно вправе применять УСНО с 2020 года. Никаких специальных разрешений для использования УСНО налоговый орган не выдает.

Применение субъектами малого и среднего предпринимательства упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, а не разрешительный характер: правовое значение уведомления, направляемого согласно п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание перейти на УСНО, состоит не в получении согласия налогового органа на применение данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов предпринимательства на добровольное применение УСНО и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты (Определение ВС РФ от 02.07.2019 № 310‑ЭС19-1705).

Ответ из налогового органа придет только в случае пропуска сроков уведомления и (или) при отсутствии права на применение УСНО у данного налогоплательщика:

сообщение о нарушении сроков уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма 26.2‑5) [3] ;
сообщение о несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения (форма 26.2‑4) [4] .

При получении таких сообщений автономное учреждение не имеет права применять УСНО.

Поскольку никаких отдельных запретов на применение УСНО автономными учреждениями гл. 26.2 НК РФ не установлено, автономное учреждение, проанализировав показатели своей хозяйственной деятельности, при соответствии требованиям, прописанным в гл. 26.2 НК РФ, вправе перейти на «упрощенку».

Для перехода с 2020 года доход организации за девять месяцев 2019 года не должен превышать 112,5 млн руб. В данном случае автономное учреждение учитывает только доходы от приносящей доход деятельности. Также под остаточной стоимостью основных средств для целей перехода на УСНО понимается остаточная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доходы деятельности.

В случае принятия решения о переходе на УСНО с 2020 года
и выборе объекта налогообложения автономное учреждение должно представить в налоговый орган уведомление в срок
до 31.12.2019.

[1] Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н.

[2] «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование».

[3] Утверждено Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

[4] Утверждено Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

«Клерк» Рубрика Учет в госсекторе

Если автономное образовательное учреждение решило перейти на «упрощенку», то в инспекцию необходимо подать заявление. Успеть надо до 30 ноября. Есть и другие вопросы, с которыми столкнется образовательная организация, решившая перейти на спецрежим.

Однако образовательные услуги и услуги по содержанию и воспитанию детей в этом списке не поименованы. Но есть другие ограничения, которые могут стать препятствием для перехода на спецрежим для образовательной организации.

В 2010 году он не должен превышать 45 млн руб.

Таким образом, для возможности применять упрощенный режим с 1 января 2011 года доходы учреждения по итогам девяти месяцев этого года должны составлять не более 45 млн руб. Размер доходов следует определять по правилам, установленным для расчета налога на прибыль.

Средняя численность определяется по правилам, утвержденным приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. № 278.

Кстати, обратите внимание, даже если в заявлении о переходе на «упрощенку» средняя численность за девять месяцев текущего года превышает установленный показатель, это не будет препятствием для применения спецрежима. Но при условии, что организация приведет численность работников к началу применения «упрощенки» (то есть к 1 января) к требуемой величине 100 человек (письма Минфина России от 25 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/248, от 1 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/254).

Однако, если учреждение получило имущество в оперативное управление и стоимость его превышает установленный показатель, по мнению финансистов, перейти на «упрощенку» можно (письмо Минфина России от 16 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/144).

Ведь, определяя этот лимит, учитывают основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам для расчета налога на прибыль. А в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ сказано, что амортизируемое имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности.

Аналогичная позиция была высказана в отношении имущества некоммерческих организаций, полученного в качестве целевых поступлений или приобретенного за счет средств целевых поступлений и используемого в некоммерческой деятельности. Такое имущество не подлежит амортизации на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. А значит, оно также не учитывается при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в целях перехода на «упрощенку» (письмо Минфина России от 26 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/251).

Однако если образовательное учреждение создано в форме автономной некоммерческой организации, то ограничение по доле участия применяться не может.

Дело в том, что имущество таких организаций не делится на доли, их учредители не сохраняют прав на имущество, переданное ими в собственность таких организаций (письмо УФНС России по г. Москве от 10 ноября 2005 г. № 18-11/3/82702, постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2004 г. № 3114/04).

Также важно отметить, что применять «упрощенку» запрещено бюджетным учреждениям (подп. 17 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Однако к автономным учреждениям, представляющим собой некоммерческие организации, созданные государством, региональными или муниципальными властями путем изменения типа существующих бюджетных учреждений, данное ограничение не применяется (письмо Минфина России от 20 октября 2009 г. № 03-11-06/2/216).

По мнению чиновников, такие учреждения не отвечают понятию бюджетного учреждения.

Так, действующая организация имеет право перейти на «упрощенку» только с начала календарного года. Для этого требуется заявление, которое следует подать в налоговый орган по своему местонахождению в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года.

То есть для желающих применять спецрежим с 1 января 2011 года период подачи заявлений - с 1 октября по 30 ноября этого года. Заявление следует составить по форме № 26.2 - 1 (утверждена приказом ФНС России от 13 апреля 2010 г. № ММВ-7-3/182@).

Заполняя заявление, требуется указать размер доходов за девять месяцев текущего года, сведения о средней численности работников за указанный период и об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Правила для вновь созданной организации более простые.

Подобные организации могут подать заявление о переходе на «упрощенку» в течение пяти рабочих дней с даты постановки на учет в налоговом органе и применять спецрежим с даты постановки на учет.

Но если впоследствии организация поменяет решение, можно изменить выбранный объект налогообложения.

Внимание: сделать это можно до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения (п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Об этом следует просто уведомить налоговую инспекцию.

На каком же объекте налогообложения остановить свой выбор? Отвечая на этот вопрос, нужно обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, учтите, что при объекте налогообложения «доходы минус расходы» субъекты РФ имеют право устанавливать дифференцированные налоговые ставки для налогоплательщиков в размере от 5 до 15 процентов.

При выборе объекта налогообложения «доходы» ставка для всех одинаковая - 6 процентов.

Поэтому, прежде чем определиться, следует внимательно изучить местные законы, регулирующие порядок применения упрощенного режима налогообложения в данной местности.

Во-вторых, нужно учитывать и такой момент. Список расходов, на который можно уменьшить единый налог при объекте «доходы минус расходы», закрыт.

Кроме того, расходы эти должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При объекте «доходы» расходы подтверждать не обязательно.

В-третьих, при объекте «доходы минус расходы» базу по единому налогу можно уменьшить на фактически уплаченные страховые взносы.

А вот при объекте «доходы» можно уменьшить единый налог на страховые взносы, но не более чем на 50 процентов. При этом налог уменьшается на суммы страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Страховые взносы, на которые может быть уменьшен налог, включают в себя взносы на:

- обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

В заключение отметим и такой важный момент.

Учреждение, которое перейдет на упрощенный режим налогообложения с 2011 года, должно будет уплачивать страховые взносы на каждого работника в полном объеме.

А именно в ПФР по ставке 26 процентов, в ФСС России - 2,9 процента, в ФФОМС и ТФОМС - 3,1 и 2 процента соответственно.

Напомним, что в этом году организации на «упрощенке» уплачивают только взносы в ПФР по ставке 14 процентов.

Таким образом, общая сумма начислений на фонд оплаты труда возрастает с 14 до 34 процентов.

В условиях Севера России на муниципалитеты оказывает давление особые факторы «северности», что отражается в повышенных расходах на содержание учреждений. Поэтому рассмотрение специфики правового статуса казенных, бюджетных и автономных учреждений особенно значимо для условий Севера.

Начиная с 2004 года по настоящее время, продолжается реформа учреждений бюджетной сферы. Основная цель реформирования – снижение темпов роста расходов бюджетов, создание условий и стимулов для сокращения внутренних издержек учреждения и привлечения ими дополнительных источников финансирования за счет осуществления приносящей доход деятельности.

С 01 января 2011 года действует Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ).

С принятием Закона № 83-ФЗ вступили в силу ряд нормативных документов по регулированию деятельности государственных и муниципальных учреждений.

Закон № 83-ФЗ полностью изменил не только понятие «бюджетное учреждение», но и правовой статус учреждений.

В соответствии со ст. 6 Закона № 83-ФЗ и ч. 2 ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) все государственные и муниципальные учреждения делятся на три типа: автономные, бюджетные, казенные.

Какие общие положения и различия между этими тремя типами учреждений? Рассмотрим основные характеристики правового статуса каждого из перечисленных типов.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) «казенное учреждение – государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы».

Особенности правового положения казенных учреждений установлены статьей 161 БК РФ.

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы (ч. 2. ст. 161 БК РФ).

Бюджетной сметой называется документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения, а лимитом бюджетных обязательств – объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (в текущем финансовом году и в плановый период). Лимит бюджетных обязательств устанавливает, на какую сумму казенное учреждение имеет право заключать с поставщиками услуг и товаров государственные (муниципальные) контракты, договоры поставок на содержание учреждения. Сверх лимита бюджетных обязательств казенное учреждение не имеет права принимать бюджетные обязательства перед контрагентами. При составлении бюджетной сметы все эти обстоятельства должны быть учтены казенным учреждением.

Требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет установлены приказом МФ РФ от 20.11.2007 № 112н «Об Общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений» (далее – Приказ № 112н).

Согласно этому нормативному документу главные распорядители средств бюджета имеют право, в свою очередь, утверждать свой собственный порядок составления, утверждения и ведения смет подведомственных учреждений, учитывая особенности отдельных учреждений с учетом:

данных по результатам проверки правильности составления и ведения смет;
результатов выполнения учреждением сметы за отчетный и (или) текущий финансовый год;
данных о соблюдении учреждением бюджетного законодательства Российской Федерации по результатам проведения контрольных мероприятий, в том числе внутреннего финансового контроля организации бюджетного учета и отчетности учреждения» (ст.2 Приказа № 112н).

В соответствии с Приказом № 112н на сегодняшний день разработаны для подведомственных казенных учреждений и действуют приказы главных распорядителей, как Федеральное агентство лесного хозяйства, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации, Казначейство России и других.

Получателем бюджетных средств, наряду с государственными органами, органами местного самоуправления и местной администрации, является казенное учреждение, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, имеющее право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета.

При составлении бюджетной сметы казенные учреждения применяют бюджетную классификацию Российской Федерации. В настоящее время действует приказ МФ РФ от 21.12.2012 № 171н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов».

В соответствии с ч. 4 ст. 298 БК РФ «Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации».

Перечень казенных учреждений ограничен. Так, ч. 1 ст. 31 Закона № 83-ФЗ предусмотрено создание федеральных казенных учреждений путем изменения типа следующих федеральных государственных учреждений:

управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных сил Российской Федерации, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;
специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;
учреждения МВД России, Главного управления специальных программ Президента Российской Федерации, Федеральной миграционной службы, Федеральной таможенной службы, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Службы внешней разведки Российской Федерации, Федеральной службы охраны Российской Федерации, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения Федеральной противопожарной службы МЧС России, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;
психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения.

Данный перечень является исчерпывающим, его дополнение возможно только путем внесения изменений в федеральное законодательство.

Правовое положение бюджетных учреждений установлено Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение – это некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 9.2. БК РФ).

Бюджетное учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности (в обязательном порядке указанным в учредительных документах) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, от выполнения которого оно не вправе отказаться. Финансовое обеспечение выполнения этого задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета.

В соответствии со ст. 7 Закона № 7-ФЗ «Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются:

1) Правительством Российской Федерации в отношении федеральных бюджетных учреждений;

2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации в отношении бюджетных учреждений субъекта Российской Федерации;

3) местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений».

Орган государственной власти (орган местного самоуправления), осуществляющий функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного и автономного учреждения, также определяет порядок составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности (далее – План ФХД) соответствующего учреждения на основании требований, установленных МФ РФ. В целях реализации данного положения Министерством финансов России установлены общие требования к порядку составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения приказом от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (далее – Приказ № 81н).

На рисунке 1 показана структура Плана ФХД бюджетного или автономного учреждения.

Рис. 1. Структура плана финансово-хозяйственной деятельности

Установленные требования распространяются на:

бюджетные учреждения, в отношении которых принято решение о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации на выполнение государственного (муниципального) задания;
автономные учреждения;
обособленные (структурные) подразделения бюджетных и автономных учреждений без прав юридического лица, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета.

План ФХД составляется на финансовый год, либо на финансовый год и плановый период.

Орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, вправе предусматривать дополнительную детализацию показателей Плана ФХД, в том числе и по временному интервалу. По требованию учредителя План ФХД может составляться поквартально, помесячно и т.д.

Хотя План ФХД составляется по форме, утвержденным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), он должен содержать все данные, определенные Приказом № 81н.

При составлении Плана ФХД бюджетными или автономными учреждениями применяется бюджетная классификация Российской Федерации только в части классификации операций сектора государственного управления, который утвержден приказом МФ РФ от 21.12.2012 № 171н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов». Остальные классификации бюджетными и автономными учреждениями не применяются. Основанием для внесения изменений в План ФХД могут являться:

корректировка в течение планируемого года суммы субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания;
изменение оказываемых услуг (выполняемых работ);
изменение экономических условий (например, увеличение цен на материалы, энергоресурсы, топливо и т.д.).

Бюджетные и автономные учреждения могут получать и целевые субсидии. В этом случае учреждение обязано составить и представить органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению.

Сведения об операциях с целевыми субсидиями утверждаются:

органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, – для учреждений;
учреждением – для подразделений.

Целевые субсидии могут предоставляться на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнение работ) физическим или юридическим лицам.

Порядок определения объема и условия предоставления субсидий на иные цели из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливаются соответственно:

Правительством Российской Федерации;
высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации;
местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами);
органами местного самоуправления (ч. 1 ст. 78.1 БК РФ).

Операции с целевыми субсидиями, поступающими в учреждение, учитываются на отдельном лицевом счете, открываемом учреждением в органе Федерального казначейства.

Порядок санкционирования бюджетных и автономных учреждений, источником финансирования которых являются субсидии на иные цели, определен приказом МФ РФ от 16.07.2010 № 72н «О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации».

Для предоставления субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, целевых субсидий между органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и бюджетным (автономным) учреждением заключается соглашение на предоставление каждого вида субсидии отдельно.

Бюджетное учреждение сверх установленного государственного (муниципального) задания, вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

В дальнейшем, в ходе реформирования учреждений бюджетной сферы предусматривается увеличение доходной части от приносящей доход деятельности и уменьшение суммы выделяемых субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Бюджетное учреждение вправе самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, и приобретенным за счет этих доходов имуществом, кроме заключения крупных сделок.

Крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.

Крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанная с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10 процентов балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом бюджетного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки (ч. 13 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование – орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом.

Правовое положение автономных учреждений определяет Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174-ФЗ).

Автономное учреждение – это некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).

Перечень сфер закрытый, в иных сферах могут быть только бюджетные учреждения.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления. Исключение составляет недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним учредителем или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества.

Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности.

Финансовое обеспечение основной деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета и иных не запрещенных федеральными законами источников.

Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано.

Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества.

Помимо поправок, внесенных в нормативные документы, регулирующие правоотношения в бюджетной сфере, а также деятельность автономных и некоммерческих организаций, внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Рецензенты:

Ларичкин Ф.Д., д.э.н., профессор, директор ФГБУН ИЭП КНЦ РАН, г. Апатиты.

Селин В.С., д.э.н., профессор, зав. отделом ФГБУН ИЭП КНЦ РАН, г. Апатиты.

Налоговые льготы для образовательных организаций предусмотрены по всем видам налогов: федеральным, региональным, местным.

Обратимся к федеральным налогам. В соответствии со ст. 143 НК РФ образовательные организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость и имеют льготный режим налогообложения. Льготы «привязаны» к определенным видам деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг и осуществлением операций, а также к источнику их финансового обеспечения. Так, в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ сказано, что не признается объектом налогообложения «выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации». Не подлежат налогообложению и операции, перечисленные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ: услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, дополнительные образовательные услуги, которые соответствуют уровню и направленности образовательных программ. Освобождаются от налогообложения операции, связанные с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, некоторых фондов, а также выполнение этих работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149). К некоторым фондам относятся Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития и созданные специально внебюджетные фонды министерств, ведомств, ассоциаций.

Тем не менее, являются исключением и подлежат налогообложению консультационные услуги, услуги по сдаче в аренду помещений, операции по реализации некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне. Причем, режим налогообложения не зависит от направленности этого дохода, который может быть направлен в данную образовательную организацию или идти на нужды, обеспечение развития и совершенствования образовательного процесса (абз. 2 пп. 14 п. 2 ст. 149). В случаях, если образовательная организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются налогом и (или) освобождаются от него, то ей необходимо вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Образовательные организации являются плательщиками другого федерального налога - налога на прибыль и имеют по нему существенные налоговые льготы. Объектом налогообложения признается полученная организацией прибыль (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). Законодатель определяет два вида доходов. К первому виду относятся доходы от реализации (выручка от реализации собственных и (или) приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав). Ко второму виду - внереализационные доходы, которые включают доходы от долевого участия в деятельности других организаций; штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств; доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета, по ценным бумагам и долговым обязательствам; доходы, в виде использованных не по назначению имущества, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, а также другие доходы.

Налоговые льготы по данному налогу касаются определенных видов доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Так, не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком, в виде в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251); имущества в рамках целевого финансирования (пп.14 п. 1 ст. 251); имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251) и целевые поступления (п. 2 ст. 251). К доходам в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, относятся лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям; гранты; инвестиции; средства, полученные из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности и другие (п. 1 ст. 251 НК).

Целевые поступления, которые также не учитываются при определении налоговой базы, перечислены в п. 2 ст. 251 НК РФ. К ним относятся взносы учредителей; пожертвования; имущество по завещанию в порядке наследования; средства из бюджетов бюджетной системы на осуществление уставной деятельности; использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности и др. Все остальные доходы, полученные образовательной организацией, за исключением, указанным в ст. 251 НК РФ, учитываются образовательными организациями для целей налогообложения прибыли.

Более того, по данному виду налога для образовательных организаций предусмотрены дополнительные льготы: налоговая ставка 0 процентов, особенности применения которой определены в ст. 284.1. НК РФ. Так, образовательная организация вправе применять налоговую ставку 0 процентов в следующих случаях: если она имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности; если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности и выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов в общей сумме доходов, либо если организация за налоговый период не имеет доходов; если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников; если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (п.3 ст. 284.1). При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий применяется налоговая ставка 20%.

Организации, применяющие налоговую ставку 0%, по окончании налогового периода обязаны предоставлять в налоговый орган декларацию с указанием доли доходов и численности работников в штате организации. Расчет налоговой базы осуществляется налогоплательщиком – образовательной организацией – самостоятельно. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Образовательные организации на общих основаниях являются плательщиками региональных налогов, к которым относятся налог на имущество организаций (Гл. 30) и транспортный налог (Гл. 28). Объектом налогообложения по первому налогу признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Также объектом налогообложения признается имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Образовательные организации являются плательщиками транспортного налога. В законах субъектов Российской Федерации могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками, в том числе и образовательными организациями (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Что касается местных налогов, то образовательная организация будет являться плательщиком только земельного налога и только в том случае, если обладает земельными участками на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи в налоговый орган:

· уточненной налоговой декларации;

· заявления - в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проверки и проверяемому налоговому периоду);

· заявления - при уплате налога на основании налогового уведомления.

Чем привлекательна УСНО?

Перейти на УСНО, а также вернуться к иным режимам налогообложения - дело добровольное, но не для учреждений, попавших в перечень организаций, для которых применение данного специального режима запрещено. Так, бюджетным учреждениям запрещено применять УСНО с 01.01.2006 (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"). Поскольку автономные учреждения не являются бюджетными, к ним указанное ограничение не применяется, поэтому они вправе перейти на УСНО.

В связи с этим руководитель АУ должен оценить преимущества УСНО и решить, подходит ли данный спецрежим его учреждению. Применяя обычную систему налогообложения, АУ является плательщиком налога на прибыль, НДС, налога на имущество, земельного налога и страховых взносов в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, ФСС - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС - на обязательное медицинское страхование. В случае применения УСНО автономное учреждение будет освобождено от обязанностей по уплате налога на прибыль и налога на имущество. Кроме того, оно не будет признаваться плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Применение УСНО также означает, что АУ становится плательщиком единого налога. Ставка по этому налогу зависит от выбора объекта обложения: доходы (6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (15%). Выбор объекта налогообложения осуществляет сам налогоплательщик (необходимо посчитать, в каком случае налоговая нагрузка меньше). Если АУ решит, что выбор сделан неудачно, объект налогообложения можно изменить только с начала налогового периода, известив об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода объект обложения единым налогом менять запрещено.

Платежи по обычной и упрощенной системе налогообложения

Обычная система налогообложения

Налог на прибыль

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

Налог на имущество

Что же касается страховых взносов, которые с 01.01.2010 заменили ЕСН, в 2010 г. "упрощенцы" должны их уплачивать только в ПФР, применяя ставку 14%. С 01.01.2011 нагрузка по страховым взносам станет такой же, как и в случае применения обычной системы налогообложения.

Страховые взносы при обычной и упрощенной системе налогообложения

Тарифы страховых взносов

Общая нагрузка по страховым взносам

В случае применения обычной системы налогообложения

В случае применения УСНО

Итак, главное преимущество УСНО по сравнению с обычной системой налогообложения заключается в возможности сэкономить на уплате налогов, сборов, но с 2011 г. эта экономия из-за выравнивания страховых взносов резко уменьшается.

Решил применять УСНО - извести налоговый орган

УСНО можно применять с начала нового года, а вновь созданные организации вправе перейти на данный специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Несмотря на то что применение УСНО - дело добровольное, АУ обязано известить о своем выборе налоговый орган по месту нахождения путем представления заявления (форма N 26.2-1). Данное требование закреплено в ст. 346.13 НК РФ.

Заявление в налоговый орган необходимо представить в строго установленные сроки, поэтому руководитель АУ должен их учесть, принимая решение, стоит ли перейти на специальный налоговый режим. О применении УСНО с нового года следует известить налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября г., предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик переходит на спецрежим. В заявлении указываются сведения о размере доходов за девять месяцев текущего года, средней численности работников за указанный период, а также остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Почему необходимо представить именно эти сведения, поясним позднее. Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Поскольку при реорганизации юридического лица в форме слияния, разделения, выделения и преобразования возникают новые юридические лица, последние также могут перейти на УСНО с даты постановки на учет в налоговом органе (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216). Кстати, если вновь созданная организация не представит заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с момента постановки на учет в налоговом органе, она вправе это сделать с 1 октября по 30 ноября текущего года. Соответственно, в этом случае переход на УСНО будет осуществлен с нового года (Письмо Минфина России от 19.05.2009 N 03-11-06/2/92).

С какого момента вправе применять УСНО автономное учреждение, созданное путем изменения типа бывшего государственного или муниципального учреждения? Согласно п. 14 ст. 5 Закона об автономных учреждениях создание АУ указанным способом не является реорганизацией бюджетного учреждения. При переводе бюджетного учреждения в автономное вносятся соответствующие изменения в его устав. В этом случае новое юридическое лицо не возникает, поэтому АУ, созданное путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, вправе перейти на УСНО только с нового года.

Подчеркнем еще раз: переход на УСНО - право налогоплательщика, а не его обязанность. У налогового органа отсутствуют основания для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСНО. В то же время налогоплательщик вправе обратиться в письменном виде в налоговую инспекцию с просьбой подтвердить факт применения им УСНО. В этом случае налоговый орган должен в произвольной форме письменно проинформировать налогоплательщика о том, что на основании представленного им заявления он применяет УСНО (с начала года либо с даты постановки на учет в налоговом органе). Таковы указания ФНС (Письмо от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@). Кроме того, если налогоплательщик представит заявление о переходе на УСНО в более поздний срок, чем установлено в Налоговом кодексе, налоговый орган вправе сообщить ему о невозможности рассмотрения данного заявления по причине нарушения сроков его подачи (Письмо ФНС России от 21.09.2009 N ШС-22-3/730@).

Требования, предъявляемые налогоплательщику при переходе на УСНО

Руководитель АУ должен знать, что Налоговым кодексом установлены определенные требования, невыполнение которых означает, что на УСНО перейти не удастся.

Требование о доходах. В первую очередь необходимо убедиться, что доходы по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, не превышают определенную величину. Речь идет о доходах, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, в 2009 г. при подаче заявления о переходе на УСНО с 01.01.2010 применялся предельный размер доходов, ограничивающий право организации перейти на УСНО, а именно 45 млн руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, Письмо ФНС России от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@).

Ключевой момент. Размер доходов по итогам девяти месяцев 2009 г. не должен превышать 45 млн руб.

Требование о численности работников. Второе ограничение касается средней численности работников, которое установлено пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Автономное учреждение вправе применять УСНО только в том случае, если средняя численность его работников не превышает 100 человек за налоговый (отчетный) период. Превышение установленного лимита за девять месяцев года, в котором подается заявление о переходе на УСНО, не означает, что АУ не сможет применять специальный налоговый режим. В заявлении указывается численность, превышающая 100 человек, однако если по итогам года средняя численность работников будет приведена в соответствие с требованиями Налогового кодекса, АУ вправе применять УСНО (Письма Минфина России от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248, от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10).

Ключевой момент. Средняя численность работников АУ за налоговый период (календарный год) не должна превышать 100 человек.

Требование об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Последнее ограничение, которое необходимо учесть, чтобы воспользоваться правом на применение УСНО, закреплено в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. Остаточная стоимость определяется достаточно своеобразным способом. Во-первых, в расчет принимаются только те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ. Во-вторых, остаточная стоимость этих основных средств и нематериальных активов определяется по правилам законодательства РФ о бухгалтерском учете. Таким образом, понадобится определенная по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые в целях налогообложения амортизируются.

У автономного учреждения данные бухгалтерского и налогового учета по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов не совпадают, потому что основные средства и нематериальные активы в налоговом учете признаются амортизируемым имуществом. Однако не все виды этого имущества подлежат амортизации. В частности, не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Также не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств целевого финансирования (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). По мнению финансистов, автономные учреждения не могут начислять амортизацию и по имуществу, приобретенному за счет еще двух источников: целевых средств и средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход, даже если это имущество используется и в коммерческой, и в некоммерческой деятельности (Письмо Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-09/168). В итоге автономное учреждение в целях налогообложения вправе начислять амортизацию только по имуществу, отвечающему признакам амортизируемого, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления такой деятельности (Письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/4/97, от 21.04.2008 N 03-05-05-01/23).

Теперь что касается остаточной стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета. Остаточная стоимость основных средств получается путем уменьшения суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (то есть первоначальной стоимости) на суммы начисленной амортизации (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Однако автономные учреждения в бухгалтерском учете по основным средствам начисляют не амортизацию, а износ, информация о котором отражается на соответствующем забалансовом счете (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Поэтому остаточная стоимость основных средств автономных учреждений равняется их первоначальной стоимости (Письмо УМНС по г. Москве от 05.01.2004 N 21-08/00256). То же самое касается и остаточной стоимости нематериальных активов АУ. Остаточной стоимостью нематериальных активов является их фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за вычетом начисленной амортизации. В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока, если иное не установлено данным положением. В п. 23 ПБУ 14/2007 указано: по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Ключевой момент. Определенная по данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых в этой деятельности, по состоянию на 1 октября текущего года не должна превышать 100 млн руб.

Итак, автономное учреждение вправе применять УСНО, если размер доходов и средняя численность работников за определенный период, а также остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов на определенную дату не превышают установленных Налоговым кодексом лимитов. При этом без проведения предварительных расчетов не рекомендуем спешить менять систему налогообложения, поскольку может оказаться, что в данном конкретном случае на УСНО нагрузка по налогам и сборам выше, чем в случае использования обычной системы налогообложения. Это становится особенно актуальным с 2011 г., когда "упрощенцы" будут уплачивать страховые взносы по полной программе (пониженные тарифы действовать не будут). Сделав выбор в пользу УСНО, автономное учреждение не сможет перейти на иной режим налогообложения до окончания налогового периода, то есть календарного года, если только не будет утрачено право на применение данного специального налогового режима.

Читайте также: