Родовой объект налогового правонарушения

Опубликовано: 16.05.2024

8.3. Состав административного правонарушения

Для отграничения правонарушений друг от друга, правильной квалификации содеянного теорией права введено понятие «состав правонарушения».

Состав административного правонарушения — это совокупность юридических элементов, при наличии которых деяние квалифицируется как административное правонарушение и наступает административная ответственность.

Иными словами, только при наличии определенных юридических элементов в деянии нарушитель будет нести административную ответственность. Этими элементами выступают объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона административного правонарушения.

Объект административного правонарушения — это совокупность общественных отношений, охраняемых административно-деликтным правом.

Общим объектом административного правонарушения выступают общественные отношения, возникающие в области государственного управления.

Родовой объект — группа однородных общественных отношений, на которые посягает правонарушитель. Особенная часть КоАП РФ построена следующим образом: конкретные правонарушения входят в одну из глав данной части, поскольку они собраны по родовому признаку. В качестве родового объекта выступают права граждан; общественная безопасность и общественный порядок; общественные отношения в области государственного управления, в области предпринимательской деятельности, в области охраны окружающей природной среды, в области финансов, таможенного дела и др.

Видовой, или непосредственный, объект — конкретное общественное отношение, которому причиняется или может быть причинен вред. Например, ст. 20.1 КоАП РФ устанавливает наказание за мелкое хулиганство, которое может проявляться в выражении нецензурной бранью в общественных местах. В данном случае причиняется вред общественному порядку, чести, достоинству и спокойствию граждан. Каждый из перечисленных объектов является непосредственным объектом.

Необходимо подчеркнуть, что объектом посягательства административных правонарушений всегда являются общественные отношения, а не вещи материального мира (предметы, деньги, ценности, товары и т.д.).

Вещи материального мира выступают предметами и орудиями административного правонарушения.

Объективная сторона административного правонарушения — это видимая сторона административного правонарушения (его внешнее проявление), отвечающая на вопросы: как? каким способом? когда ? где ? с помощью каких средств совершено правонарушение ?

Объективная сторона характеризуется противоправным действием (активным волевым поведением) или бездействием (волевым пассивным поведением).

Кроме этих элементов, при квалификации могут играть роль место, время, способ и другие обстоятельства.

В зависимости от оконченности правонарушения различают формальный состав, который сконструирован так, что для квалификации деяния достаточно установить факт противоправного деяния (при этом обязательность наступления вреда (ущерба) не требуется), и материальный состав.

Для квалификации деяния, имеющего материальный состав, необходимо установить, помимо действия или бездействия, наступление вредных последствий и причинную связь между ними.

Указание на последствия в некоторых случаях может быть основанием, усиливающим административную ответственность, или основанием для привлечения к уголовной ответственности.

Большинство административных правонарушений имеют формальный состав.

Субъект административного правонарушения — это индивид или организация (коллектив людей), совершившие административное правонарушение.

Индивид—это физическое лицо, вменяемое, достигшее возраста наступления административной ответственности и совершившее административное правонарушение. При этом под вменяемостью понимается психическое состояние физического лица, в котором он способен отдавать отчет в своих действиях и руководить ими в момент совершения административного правонарушения.

Административную ответственность несет нарушитель, который к моменту совершения административного правонарушения достиг 16-летнего возраста (общее правило).

Организация приобретает административную деликтоспособность с момента государственной регистрации в качестве юридического лица.

Помимо общего субъекта определяются:

- специальный субъект — правонарушитель, обладающий специальными признаками (должностное лицо, несовершеннолетний, родители несовершеннолетних детей, иностранный гражданин или лицо без гражданства, иностранное юридическое лицо и т. д.);

- особый субъект — лицо, совершившее административный проступок, но который, как правило, несет не административную, а дисциплинарную ответственность, устанавливаемую дисциплинарными уставами.

В соответствии со ст. 2.5 КоАП РФ к такому роду субъектов можно отнести военнослужащих и призванных на военные сборы граждан, которые несут ответственность в соответствии с дисциплинарными уставами. Сотрудники ОВД, органов уголовно-исполнительной системы, федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов на общих основаниях несут административную ответственность лишь за некоторые административные правонарушения, установленные КоАП. В остальных случаях их ответственность регламентирована нормативными актами, устанавливающими порядок прохождения службы в указанных органах. В то же время к указанным лицам, согласно КоАП, не может быть применен такой вид административного наказания, как административный арест, а к военнослужащим, проходящим военную службу по призыву, кроме того, административный штраф.

Субъективная сторона административного правонарушения — внутренняя сторона противоправного посягательства, основными характеристиками которой выступают вина, мотивы цель:

— вина — это психическое отношение лица к совершаемому им деянию и его последствиям.

Формы вины — умысел и неосторожность.

Умысел — заранее обдуманное намерение, когда лицо осознает противоправный характер деяния, предвидит наступление его вредных последствий, желает их наступления (прямой умысел) либо не желает, но сознательно допускает их наступление (косвенный умысел).

Неосторожность в свою очередь может проявляться как:

— небрежность. Правонарушитель не осознавал, не предвидел возможности наступления вредных последствий, хотя должен был и мог их предвидеть и осознавать по обстоятельствам дела;

— самонадеянность. Правонарушитель осознавал, предвидел, но легкомысленно рассчитывал на предотвращение вредных последствий.

Кроме вины как основного признака, в субъективную сторону правонарушения включаются также:

— мотив — внутреннее побуждение к совершению правонарушения (то, что «толкает» совершить правонарушение);

— цель — конечный результат, которого хочет достичь правонарушитель (то, к чему он стремится, совершая правонарушение).

Таким образом, если в деянии лица усматривается совокупность четырех юридических элементов, то оно подвергается административному наказанию. Отсутствие хотя бы одного из указанных элементов не дает основания для привлечения нарушителя к административной ответственности.

Знание вопросов юридического состава административного правонарушения имеет практическое значение, поскольку, с одной стороны, оно позволяет отличить и правильно квалифицировать административный проступок, приводит к реализации принципа неотвратимости наказания и, с другой стороны, позволяет избежать необоснованного привлечения лица к административной ответственности.

Объект и предмет налоговых преступлений

Определение объекта преступления играет большую роль в правильной квалификации преступного деяния. Оно позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений. Налоговые преступления объединяет общий родовой объект — общественные отношения, складывающиеся в сфере экономической деятельности. Законодательно понятие «сфера экономической деятельности» нигде не раскрывается.

Однако, принимая во внимание труды И.И. Кучерова, А.А. Витвицкого, С.И. Улезько, можно сделать вывод: налоговые преступления посягают на комплекс отношений, складывающихся в процессе позитивной хозяйствующей деятельности субъектов предпринимательских отношений, направленной на создание материальных благ и предоставление услуг преимущественно материального характера, распределения, обмена и потребления материальных ценностей в соответствии с законами рыночной экономики при активной регулирующей роли государства.

Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Многие специалисты считают неправомерным отнесение уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. По их мнению, налоговые преступления, прежде всего, затрудняют деятельность различных фискальных органов по обложению граждан и юридических лиц и взиманию с них налогов, препятствуя финансовым функциям власти. Другие юристы указывают, что особенности данных отношений заключаются в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган.

Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат налоговых органов. И.И. Кучеров подчеркивает ошибочность отождествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности показывает приоритет экономической составляющей. Общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект прежде всего посягает лицо, совершающее налоговое преступление.

Данное положение находит подтверждение в п. 1 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в котором отмечается, что уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ, а следовательно, ведет к нарушениям в финансово-хозяйственной деятельности государства. Уклонения от уплаты налогов приводят к утрате платежеспособности государства и уже как следствие — к подрыву системы управления государства. Отношения по поводу управления, обеспечивающего взимание налогов и сборов, следует считать дополнительным объектом.

Изменения, внесенные в Уголовный кодекс, показывают правомерность такого подхода. Отчетливо видно наличие отношений, связанных с обеспечением порядка управления в составе преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Сокрытием денежных средств в виде недоимки после принятия и уведомления налогоплательщика о решении соответствующего органа о взыскании, приостановлении операций по счетам в банке или аресте имущества преступник посягает не только на общественные отношения в экономической сфере, но и в системе управления.

Одним из способов совершения налоговых преступлений является подделка документов, уголовная ответственность за которую предусмотрена ст. 327 УК РФ. При квалификации налоговых преступлений, совершенных путем подделки документов, дополнительная квалификация по ст. 327 УК РФ не требуется. Таким образом, можно считать, что ст. 198 и 199 УК РФ включают в себя и элементы вышеуказанного преступления против порядка управления.

Общественные отношения в сфере экономической деятельности достаточно широкое понятие. Объектом преступления, предусмотренного ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита», также являются отношения в финансовой сфере. Поэтому необходимо введение видового объекта налоговых преступлений. Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, связанные с законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ налоговые отношения — это «отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Таким образом, видовым объектом налоговых преступлений являются совокупность общественных отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения в ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Предмет преступления имеет важное самостоятельное теоретическое и практическое значение при определении состава преступления. Правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Предметом преступления в соответствии с теорией уголовного права являются предметы материального мира, воздействуя или не воздействуя на которые преступник нарушает общественные отношения, возникшие по поводу указанных явлений материального мира.

Предмет преступления — одна из разновидностей людских благ, материализованное образование, непосредственно действуя на которое путем изъятия, уничтожения, создания, изменения вида или правового режима, виновное лицо посягает на охраняемые законом ценности. Для определения предмета преступления в налоговых преступлениях А.Н. Караханов вводит дополнительный критерий — цель, которую преследует налогоплательщик, совершая противоправное деяние. Уклоняясь от уплаты налогов, прежде всего гражданин стремится не уплатить в бюджет денежные средства или, наоборот, незаконно получить их из бюджета.

Некоторые специалисты в качестве предмета рассматривают кроме налогов декларацию о доходах, бухгалтерские документы, искаженные данные о доходах и расходах. Другие предлагают признать в качестве предметов налоговых преступлений психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов и страховых взносов, так как при посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов.

В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят их в заблуждение относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. А видовой предмет — психика соответствующих должностных лиц. Данные позиции представляются не совсем правомерными. Исходя из «материальности» составов налоговых преступлений предметы материального и нематериального характера, на которые воздействует лицо в целях уклонения от уплаты налогов, будут лишь средствами для достижения преступной цели.

Предмет — это прежде всего материальная ценность, по поводу которой устанавливаются отношения, охраняемые законом. Закон, устанавливая ответственность за уклонения от уплаты налогов, охраняет в первую очередь денежные средства, взимаемые в форме налогов в бюджеты различных уровней, а не как не декларации и документы первичной отчетности. И уж тем более не психику должностных лиц фискальных органов.

Основным объектом, на который посягают налоговые преступления, выступают общественные отношения по поводу сбора и уплаты налогов и (или) сборов. Поэтому суммы налогов и сборов, указанные в примечании к ст. 198 УК РФ и примечании к ст. 199 УК РФ, характеризуют объект. Предметом налогового преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ. могут быть суммы налогов и (или) сборов, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающие 300 тыс. руб.. (прим. ст. 198 УК РФ).

Особо крупными размерами неуплаченных налогов и (или) сборов следует считать те, сумма которых составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающие 1 млн. 500 тыс. руб. Предметом преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, в соответствии с примечанием к вышеуказанной статье являются суммы налогов и (или) сборов, составляющих за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

либо превышающих 1 млн. 500 тыс. руб. Для признания размера особо крупным необходимо, чтобы его сумма составляла за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышала 7 млн. 500 тыс. руб. При расчете размера налога или сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, во внимание принимаются только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством к этому налоговому периоду. Если налоги или сборы были отменены или уменьшены размеры ставок налогов (сборов), расчет производится с учетом этого нового обстоятельства, если это прямо указано в соответствующем акте (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Расчет размера неуплаченных налогов вызывает многочисленные споры. В настоящее время отсутствует единая позиция о возможности суммирования неуплаченных налогов и страховых сборов. Ряд специалистов высказывают точку зрения о возможности суммирования при наличии единой цели на уклонение от уплаты налогов и сборов в наиболее большей сумме, идентичной способам деяния. Другие специалисты считают недопустимым сложение сумм неуплаченных налогов как с разными, так и с одинаковыми налоговыми периодами. В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 5 постановления пленума.

Преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Отсюда следует, что разовая неуплата налога, размер которой подпадает под признаки, изложенные в примечании к ст. 198 и 199 УК РФ, является оконченным преступлением. Таким образом, однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию по определенному налогу, повлекшее неуплату этого налога в крупном или особо крупном размере, является преступлением. Судебная практика пошла по пути возможности суммирования неуплаченных налогов.

Они руководствуются примечаниями к ст. 198 и 199 УК РФ. согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаченные налоги суммируются. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов суммируются суммы налогов, сборов, которые не были уплачены организацией-налогоплательщиком в пределах трех финансовых лет подряд. При расчете необходимо принимать во внимание налоговые периоды по видам налогов и (или) сборов, установленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

При определении крупного (особо крупного) размера налогового ущерба, вызванного неисполнением лицом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, необходимо иметь в виду, что, выполняя их, налоговый агент по отношению к некоторым налогам не является налогоплательщиком. Поэтому исчислять процентное содержание не перечисленных сумм необходимо не от общей массы всех налогов, подлежащих выплате лицом, выступающим в качестве налогового агента и налогоплательщика, а только из тех сумм налогов, которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

Первомайским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении М.С.И., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, т.е. уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации. Являясь индивидуальным предпринимателем, он занимался розничной торговлей автомобильными шинами, дисками и аккумуляторами в различных торговых точках, осуществлял розничную торговлю автомобильными принадлежностями в магазине «Формула», а также по безналичному расчету - юридическим лицам.

При этом в нарушение налогового законодательства умышленно, в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые декларации по НДС за 1. 2 и 3 кварталы 2001 г.. а также налоговые декларации по ЕСН и НДФЛ за 2001 г. в ИМНС РФ по Железнодорожному району г. Пензы им не были представлены. Всего в период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2001 г. М.С.И. путем непредставления налоговых деклараций уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц на общую сумму 493 267.98 руб. Суммированию подлежали три вида налога (НДС, ЕСН и НДФЛ) с разными налоговыми периодами за период одного финансового года.

Конкретная сумма налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 или 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов (10 или 20%). необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период, в котором произошло уклонение. Так как налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в 2001 г., то для определения 10%-ной доли необходимо было суммировать все налоги, которые налогоплательщик обязан был в соответствии с Налоговым кодексом уплатить в том же году.

Процентное соотношение недоимки не рассчитывается, если размер неуплаченного налога превышает верхний суммовой порог крупного ущерба.

Мокшанским районным судом рассмотрено дело в отношении индивидуального предпринимателя без образования юридического лица И.В. Страховой по обвинению по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Занимаясь предпринимательской деятельностью по систематической закупке для последующей реализации и реализации оптом молока и являясь плательщиком налогов общей системы налогообложения (налога на доходы физических лиц, единого социального налога), обвиняемая в период с 21 марта 2001 г. по 21 марта 2002 г. уклонилась от уплаты вышеуказанных налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации.

По налогу на доходы физических лиц С.И.В. в нарушение действовавших на момент совершения ею преступления указанных норм не исчислила подлежащий уплате налог в следующем порядке:

— за 2001 г. в размере 244 774 руб.,

— за 2002 г. в размере 141 647 руб.,

— а всего за 2001—2002 гг. в размере 386 421 руб.

По единому социальному налогу:

— за 2001 г. в размере 64 607 руб.,

— за 2002 г. в размере 48 742 руб.,

— а всего за 2001—2002 гг. в размере 113 349 руб.

Судом были суммированы два вида налога (НДФЛ и ЕСН), не уплаченные индивидуальным предпринимателем за период двух финансовых лет подряд. В действиях (бездействиях) С.И.В. были обнаружены общая цель и единый умысел на уклонение от уплаты налогов. И они признаны единым продолжаемым преступлением. Всего обвиняемая за указанный период времени уклонилась от уплаты налогов на общую сумму 499 770 руб., что превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и является крупным размером. Размер неуплаченного налога превышал верхний суммовой порог крупного ущерба — более 300 000 руб.

Как уже отмечалось, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Налоговый кодекс предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено действующим законодательством. Закон предусматривает исключения, в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ возможно установление специальных налоговых режимов, в которых будут действовать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Однако такие режимы должны устанавливаться в порядке, предусмотренном с действующим законодательством. Налоговый кодекс устанавливает закрытый перечень видов налогов и сборов, это: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12—15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). Таким образом, ответственность, предусмотренная ст. 198, 199 УК РФ, наступает только в случае уклонения от уплаты федеральных налогов и сборов, налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

В соответствии с ФЗ от 21 ноября 2003 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ» предметом налоговых преступлений являются денежные средства, взимаемые в виде сборов. Под сбором понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2. ст. 8 НК РФ).

Предметом преступления в соответствии со ст. 199.1 УК РФ являются денежные средства, которые должны быть удержаны и перечислены в бюджеты всех уровней налоговыми агентами по тем видам налогов и в отношении тех налогоплательщиков, за которых согласно налоговому законодательству эту обязанность исполняют налоговые агенты.

Предметом преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства или иное имущество, на которое обращается взыскание. Статья 446 Гражданского кодекса РФ устанавливает перечень имущества физического лица, на которое не может быть обращено взыскание. В этом случае предмет преступления не совпадает с суммой денежных средств, которые должны быть уплачены в погашение недоимки.

В соответствии с прим. к ст. 169 УК РФ, применяемым в этом случае, крупным ущербом, доходом либо задолженностью в крупном размере признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб., особо крупным — 1 млн. руб. Необходимо отметить, что применение данной статьи возможно, только когда взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов и сборов, не уплаченных в установленном законом порядке. Сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных средств или иного имущества.

1. Общие положения об ответственности за совершение налого­вых правонарушений регламентируются нормами в гл. 15 части первой НК РФ.
Легальное определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ, согласно которой это виновно противоправное (то есть совершенное в нарушение законодательства РФ о нало­гах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплатель­щика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.
2. Элементами налогового правонарушения являются:
^ Объект налогового правонарушения (публичный правопорядок в сфере налогообложения - урегулированные и защищенные дей­ствующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием).
Объективная сторона налогового правонарушения (противо­правное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами НК РФ установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного право­порядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними). Такое действие либо бездейст­вие именуется также событием налогового правонарушения.
Субъективная сторона налогового правонарушения (юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности).

%/ Субъект налогового правонарушения (деликто способное лицо, совершившее правонарушение, - налогоплательщик, налого­вый агент, лица, содействующие осуществлению налогового
контроля (эксперт, переводчик, специалист) и т. д.). В дальнейшем данное лицо, совершившее правонарушение, и становится субъектом ответственности.
3* Круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответствен­ности за нарушение налогового законодательства РФ, очерчен ст. 107 Н К РФ. Это:
физические лица (вменяемый и достигший 16-летнего возраста);
организации.

4. Важнейшие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение на­логовых правонарушений:
принцип законности;
принцип однократности наказания;
принцип персональной ответственности руководителя органи­зации за нарушение налогового законодательства РФ;
принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога;
презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

5. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привле­чено к ответственности за совершение налогового правонару­шения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
отсутствует событие налогового правонарушения;
отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
совершено деяние, содержащее признаки налогового правона­рушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совер­шения деяния 16-летнего возраста;
истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Мерой ответственности за совершение налогового правонаруше­ния являются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных за конкретное право­нарушение статьями глав 16 и 18 части первой НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность об­стоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не мень­ше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.
7. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение на­логового правонарушения:
совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (применяется только к ответственности налогоплательщика - физического лица);
совершение правонарушения под влиянием угрозы или прину­ждения либо в силу материальной, служебной или иной зави­симости (угроза и принуждение могут рассматриваться в качест­ве обстоятельств, смягчающих ответственность организации в случае, если под влиянием этих обстоятельств действовал, на­пример, руководитель организации);
иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом

могут быть признаны смягчающими ответственность. Признавать обстоятельства смягчающими вправе как налого­вый орган при применении налоговой санкции, так и суд при рассмотрении иска о ее взыскании. Но учет смягчающих об­стоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности.
8. Срок исковой давности взыскания налоговой санкции по тре­
бованиям налоговых органов составляет 3 месяца. По общему правилу, этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен).

юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»

ФНС России выпустила письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором поделилась наработками следственного комитета по налоговым делам. Это письмо спущено в нижестоящие инспекции для применения в практике. Так как территориальные налоговики будут пользоваться предложенными рекомендациями, плательщикам нужно быть готовым к новым методам работы.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:

• транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
• аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
• отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

• допросы свидетелей;
• заключения эксперта;
• информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
• документы;
• аудио и видео файлы;
• результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Как инспекторы будут собирать доказательства

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Шаг 1.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

• штатное расписание;
• должностные инструкции;
• приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
• пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Шаг 2.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Шаг 3.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

• собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
• наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

Любимое «развлечение» правоохранителей и налоговиков устанавливать IP-адреса, с которых вели переписку, отправляли отчетность или заходили в банк-клиент. Если у проверяемого налогоплательщика и его партнера одни и те же адреса — это будет использовано как доказательство взаимозависимости.

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Шаг 4.

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

• совершение правонарушения впервые;
• незначительный период просрочки уплаты налога;
• несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

• неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
• болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
• исполнение указания директора или учредителя.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

В частности, к ним относятся:

• несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
• непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
• ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
• неуплата (полная или частичная) налогов;
• отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).

1. Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.
2. Факт совершения такого деяния.
3. Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

1. Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.
2. Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

1. Тяжелое семейное или личное положение.
2. Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.
3. Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.

Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

• в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;
• в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

1. За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).
2. За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
3. За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).
4. За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).
5. За несоблюдение правил ведения учета:
6. однократное — 10 тыс. руб.;
7. совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;
8. ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
9. За неуплату (полную или частичную) налога:
10. неумышленную — 20% суммы недоимки;
11. умышленную — 40%.
12. За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

1. Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).
2. Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.
3. Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Читайте также:

  
• Зарплата фку сервис налог
  
• Государственная пошлина дипломная работа
  
• Налоговый учет налоговая декларация рб
  
• Налоговый вычет в архангельске
  
• В ходе проверки налоговым инспектором было установлено что предприятие по переработке